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浅谈会计在公司治理中的角色【摘要】随着经济体制改革的不断深入，近年来，公司治理成为企业改革的又一个热点。本文结合公司治理的基本问题，阐述了在公司治理过程中会计的核心作用，并归纳了会计在公司治理结构中的角色及职能，指出会计模式与公司的治理、良性发展有着紧密的联系。【关键词】公司治理 会计 反映 控制一、企业组织的变迁与现代会计的形成 会计的发展是和经济发展、尤其是企业组织的发展紧密相连的。会计和企业组织的发展可以划分为相互对应的三个阶段（石本仁2000）: 第一阶段，以自给自足、家庭经济为主的生产组织形式所对应的简单刻记和单式簿记的会计，我们可以称这一时期的会计为古代会计。严格来讲，真正意义上的会计，它同统计、算术是混合在一起的，还没有完全独立出来自成一体。会计的诞生是在企业发展的第二个阶段，这就是与独资、合伙及萌芽状态和发展时期的股份制企业对应的复式簿记和传统会计，这时会计才有了自己独特的记录计量方法和计量体系。这一时期会计的基本特征为以复式簿记(主要为借贷记账法)为记录手段，以历史成本为计量属性，以权责发生制为计量基础。现代会计则是企业发展进入第三个阶段而产生的，它是在现代股份公司发展成熟后而逐步形成的。除了具备传统会计的一些基本特点外，现代会计的一些主要特征是形成了以对外提供财务报告为主的现代财务会计和以企业内部经济决策为主的现代管理会计两大分支，公认会计准则为会计核算的基本规则,对外财务报告必须经过严格的独立审计，企业内部设立了越来越严格和科学的内部审计和控制制度等等。应该说，现代会计就是现代公司会计，是围绕以现代股份公司为对象而建立的、直接为现代股份公司服务的会计。二、公司治理的基本问题 所谓公司治理或公司治理结构是治理结构中的一种形式，是公司内外部的一种契约或制度安排，是所有者，主要是股东对经营者的一种监督与制衡机制。公司治理是通过一种制度安排，来合理地配置所有者与经营者之间的权利和责任关系。公司治理的目标是保证股东利益的最大化，防止经营者对所有者利益的背离。其主要特点是通过对股东大会、董事会、监事会及管理层所构成的公司治理结构的内部治理。也就是说，通过公司治理结构的安排，使因两权分离产生的目标差异所造成的效率损失尽可能降低，把这种损失控制在最低限度。公司治理既包括外部治理 通过竞争的市场所实现的，如产品、劳动力和资本的竞争市场，这种治理也称为公司的间接控制；而人们经常提到的公司治理往往指的是内部治理 所有者对企业经营者进行监督和控制的一整套制度安排，又称直接控制。应该这么说，外部治理是内部治理的前提条件，如果没有市场提供充分的竞争和充分的信息 ，单纯依靠公司的内部治理进行有效的监督和激励是不可能的。与外部治理相比，公司内部治理只是派生的制度安排。充分竞争的市场包括经理市场、产品市场和公司控制权市场以及外部审计等。内部监控机制主要包括董事会监督机制、监事会监督机制、持股大户(如我国的法人持股)的监控机制和企业内部的审计监督等。具体而言，公司治理涉及到三个方面的内容：1、是企业控制权的配置和行使 2、对董事会、经理人员和工人的监控以及对他们工作绩效的评价3、是激励方案的设计和推行 (钱颖一，1995)公司治理的这三个方面，直观地讲，就是对权责利的一种安排。权力是经营者履行受托责任的前提。由于代理合约的不完善，对权力如何配置和使用不可能完全在合约中全面规定，因而合约以外的剩余控制权的分配就成为权力安排的一个核心内容。企业的契约性控制权区分为特定控制权和剩余控制权，特定控制权指能在事前通过契约加以确定的、在不同情况下如何行使的控制权；剩余控制权指在事前没有在契约中明确界定如何使用的权力，是决定资产在最终契约所限定的特殊用途外如何被使用的权力。一般而言，剩余控制权是在所有者和经营者 (包括职工)之间进行分配的，企业控制权的配置和行使取决于其产权性质。在独资及合伙企业中，企业所有者拥有全部的企业控制权，而在股份公司中，由于两权的分离，所有者和经营者共享公司的控制权，其分享程度同股权分散程度成反比，即股权集中度越高，所有者享有的控制权就越大，反之，就越少。利益的分配是激励的一个基本手段，这里的利益不光是一种金钱报酬，它包括除金钱外的荣誉、地位、成就感等，由于所有者已经从经营者的角色中渐渐退位，生产监督则完全由职业经营者来担任，为了提高经营者的积极性，剩余权益的分享就在所有者和经营者之间进行。责任是经营者必须承担的任务，是联结权力和利益的纽带，同时也是公司治理的一个核心。如何计量经营者履行受托责任的完成情况，这时会计的作用就凸现了。会计的一个核心目标就是反映经营者的受托责任履行情况的，它通过对一个企业的财务状况、经营成果、现金流动信息的揭示，来对经营者的业绩进行评价；同时会计的控制职能是维护一个企业资产安全、提高资产使用效率的基本手段。因此，一个好的会计信息系统，能把权责利三者有机结合起来，使得公司治理结构的安排充分发挥其效率，从而促进公司运行的良性环；反过来，一个信息失真、失控的会计信息系统，就很可能导致经营者动用手中的权力获取不正当收益而不承担相应的责任，最终受损的却是投资者和债权人，这样的直接后果，就是公司陷入困境和破产倒闭，如果这形成一种普遍现象，还会造成以现代公司为基础的整个市场经济运行的混乱。三、公司治理中的会计角色 上面提到，公司治理的三个方面中，会计是联结权力和利益的纽带，是公司治理的一个核心。而上述各种具体的内外部治理机制中，要取得有效的结果，关键还要看双方信息掌握的程度，即要尽可能地减少信息的不对称性，以使所有者、债权人等掌握更多的信息。“基于企业是若干契约的结合这种观点 会计在制定契约的条款以及在监督这些条款中发挥着巨大的作用”（瓦茨 齐默尔曼，1986）当委托代理关系建立时，即签约时，委托代理双方的信息是对称的完全信息；但签约后，代理人选择行动如工作努力不努力，“自然”选择“状态”（the state of the world）即环境变化是不确定的，或者说是不可控的；代理人的行动和自然状态一起决定某些可观察的结果；委托人只能观察到结果，而不能直接观察到代理人行动本身和自然状态本身。委托人面临的主要问题就是如何设计一个激励合同以诱使代理人从自身利益出发选择对委托人最有利的行动。这里有个基本的假定，即代理人的结果是可观察到的。这样，财务会计就充当这一角色，即借助会计的反映职能，通过对一个企业的财务状况、经营成果和现金流量信息的揭示，来对经营者的业绩进行评价，从而反映经营者的受托责任的履行情况。财务会计的基本产品是财务报告，财务报告作为对经营者的一份业绩评价，犹如经营者的总结报告，所以，出具这份报告的人只能是经营者自身，而不能是他人，当然这份报告通常是经营者通过专业会计人士在其授意下来完成的,也正是财务报告的这一属性，由经营者为主导编制的会计报告要取得公众的信任，就必须接受公认注册会计师的审核，以检查其编制是否符合统一的会计规范。管理会计与财务会计分野于二十世纪五、六十年代。这一方面是由于现代公司日趋大型化、复杂化，要求管理精密化、科学化；另一方面，发端于二十世纪初的管理职业化到了六十年代达到一个高潮，在这一时期，美国以管理为终生职业的支薪经理阶层已成为现代大型企业管理阶层的主流 (钱德勒，1977)。管理的职业化使得管理进一步向科学化的方向发展，而管理科学化的一个焦点就是管理与会计的结合，具体表现在对生产成本的控制、企业生产经营的全面预算、资本投资的科学决策等。因而可以这样认为 , 促进管理会计形成和发展的生力军正是这些职业经理阶层（石本仁，2001）。并且，管理会计随着管理科学的不断发展还在不断突破。随着全面质量管理和适时生产系统的出现，传统成本分配又向作业成本计算方向发展；随着经济的全球化，企业经营的多国化，跨国公司的大量涌现，战略管理会计和国际管理会计也适时出现；另外，随着人类社会进入知识经济的年代，人力资源管理也将成为管理的核心，人力资源会计又被推向前台。 四、会计角色在不同公司治理结构模式中的差异性总观世界各国公司治理结构的主要模式，我们大致上可以把公司治理分为以内部治理为主的公司治理结构和以外部治理为主的公司治理结构两种类型。前者的特点表现为 ，其资本来源比较集中，主要资本来自少数几个大股东或银行，或其他法人组织等，公司控制权由大股东、银行 、创业家族和经理人员联合控制，注重企业内部的监控，组织管理上既设最高权力机构 董事会，又设监督控制机构 监事会，二者相互牵制，互相约束，正是由于主要相关利益者都能参与公司决策或进行有效监督， 这种类型的公司一般都选择内部治理。后者的特点是，其资本来源比较分散，股东人数众多，形成利益主体的多元化 。由于股权的分散和社会化，不存在着某一个能左右一家公司的大股东，企业控制权就自然落在经营者手中， 投资者在企业的控制中就会处于弱势，这样，经营者很容易成为企业的绝对控制者。与此相适应，公司管理组织实行的是高度集中的以董事会为最高权力机构的 “单会制”，经理人员在公司控制中享有绝对的权威。由于众多分散的所有者 ( 包括债权人 ) 不能参与企业决策和有效监督公司经营管理 ，对公司的治理只能借助于股票市场，经理人市场等外部治理来实现。相应地，上述两种不同的公司治理结构的安排就会选择不同的会计模式。从会计目标来看，以内部治理为主的公司， 由于资本来源比较集中，所有者可以随时通过对经营者业绩的了解采取有效的措施， 即采用“用手投票”的方式决定经理人员的去留，这样会计就要以随时提供经营者履行受托责任情况的信息为目标，以此作为所有者“用手投票”的依据，因而在以内部治理为主的公司治理中，反映受托责任就成为会计的基本目标。以外部治理为主的公司，由于其资本来源分散，社会化程度高，这些分散的股东无法对公司决策 施加有效的影响，他们更多的是通过股票市场来实现他们的决策，这时，财务信息对他们的作用就是决定手中的股票是去还是留，是买还是卖，这样会计目标就以提供有用的决策信息为主。反映受托责任更多的是强调过去经营人员的业绩“提供决策有用的信息”，则更注重公司未来的发展趋势 。从会计管理体制来看， 内部治理为主的公司，因为利益主体相对而言要少一些， 集中一些，会计管理体制就容易选择集权的方式，如在会计规则制定上，以政府为主；在会计规范的形式上，以统一的会计法规和会计制度 为主。而以外部治理为主的公司，因为利益主体的分散化和社会化 ，会计管理体制就会选择分权方式 ，在会计规则制定上，吸收多方利益成员参加；在会计规范的形式上，以灵活的会计准则为主。从会计信息质量特征来看，前者更注重信息的可靠性，即信息的真实性和可验证性，这也是同其反映受托责任，强调揭示过去经理人员实绩相关联；后者则更注重相关性，注重信息的预测价值，它同会计提供决策有用性的目标相联系，因为决策都是针对未来的，前瞻性的信息同决策最相关。从会计披露来看，比较而言，以外部治理为主的比以内部治理为主的公司，对信息披露的要求更严格。这主要表现在，以外部治理为主的公司对信息披露在信息的揭示范围上要广，揭示程度上要深。理由是以外部治理为主的公司所提供的信息是所有者进行决策最直接的依据，所有者对公司提供的信息的要求是越全越好，越详细越好，越及时越好；相反，片面的、过时的信息就会因决策失误给所有者带来巨大的损失。从会计监督体系来 看，以外部治理的公司，由于其控制权掌握在经理人员手中，又无法对经理人员进行有效的监督，会计信息的真实性只能通过外部注册会计师审查来保证。所以，公司以外部治理为主的国家或地区，必须要有一支规模大、素质高、自律机制完善的职业会计师队伍，以确保会计信息的真实性，从而维护广大投资者和债权人的利益。结 语1、会计作为“当今公司治理结构的语言”日益发挥着巨大的作用。企业作为一个契约的结合体，它包括签约、履约、计量和评价、再签约一系列过程。在这一系列过程中，计量和评价的工作是由财务会计和审计来完成的，财务会计作为一个信息系统，它在减少信息的不对称方面起着至关重要的作用，是企业作为一个合约结构得以运行的关键一环。另一方面，管理会计与内部审计为监督和约条款的实施，保障合约的有效运行如提供及时、可靠的成本与财务信息，维护资产的安全，促进企业经营活动的合理化、管理决策的科学化、加强信息交流与沟通等都发挥着重要的作用。2、由于人力资本与其所有者的不可分离的特性，决定了是资本雇佣劳动，而不是劳动雇用资本。也就是说，在两权分离的状态下，所有权属于主导地位。因而，在公司治理中会计角色的定位在很大程度上是由所有者来决定的，会计的基本目标是为所有者服务的，如保护所有者的利益和向所有者提供决策有用的财务信息，真实地反映受托责任等。管理会计与内部控制的最终目的也是为了提高所有者财产的使用效率。所以，由股东(所有者)掌握审计师的聘用权，内部审计向股东大会(或监事会)或向独立于管理层的审计委员会负责等，就成为一种必然的措施。3、产权结构(主要表现为股权的集中与分散度)在一定程度上决定了不同的公司治理结构，从而也决定了一个国家的会计模式。会计模式是否成功的一个标准就在于是否能适应其公司治理结构、改善公司治理结构、促进公司的良性发展。鉴于世界经济一体化的趋势，目前各种公司治理结构在不断融合，各国会计也在不断相互借鉴、求同存异。因此，公司必须要有一支规模大、素质高、自律机制完善的职业会计师队伍，以确保会计信息的真实性，从而维护广大投资者和债权人的利益。参考文献 瓦茨.齐默尔曼著.陈少华等译.1999.实证会计理论.东北大学出版社 马克.