唐宋农业税比较研究.doc

唐宋农业税比较研究2010级经济学院经济学数学双学位实验班陈登坤 2010201024唐宋农业税比较研究陈登坤 作者简介：陈登坤，中国人民大学经济学院2010级经济学数学双学位实验班 2010201024【摘要】：唐宋之际的农业税的变迁特别是两税法的出现，是中国税收史上的一个重大事件。而通过本文对唐宋的农业税的比较研究，我们发现，两税法的出现是具有历史必然性的，并配合以税收征管制度的改革和户籍制度的变迁，从而逐渐完善的。伴随着税制改革，税收征管制度也相应变化，从而影响到国家财政收支和人民的生活水平。但是，对于税制改革前后农民的纳税负担和生活水平的变化，还有待进一步详实可信的研究。【关键词】：唐宋农业税 两税法 量出为入 税收征管一、绪论1、唐宋农业税的可比性稍微熟悉唐宋史的人都知道“盛唐弱宋”的说法是及其不全面的，而且是不科学的。这种比较，只是单纯的从国土面积和中央的军事力量来说，而为充分考虑到人口的增减、耕地面积的变化、生产技术的进步、商品经济的发展等。而且，盛唐的说法，从某种程度上说，只能适用于对“贞观之治”的研究之时。日本近代史学泰斗和田清先生说：“唐代汉民族的发展并不像外表上显示得那样强大，相反地，宋代汉民族的发达，其健全的程度却超出一般人想象以上。” 和田清，日本，历史学家，宋史食货志译注，东洋文库，1960年；。唐朝大部分是乱世，用宋朝人的话说：“凡唐之世治如此其少，乱日如彼其多。其治安之久者，不过数十年。”以明朝人的话说：“唐自高宗以后，非弑械起于宫闱，则叛臣讧于肘腋，自开元二十余年粗安而外，皆乱日也。”宋朝大部分是治世，用元朝人的话说：“自景德以来，四方无事，百姓康乐，户口蕃庶，田野日辟。”用明朝人的话说：“宋之富盛，过今（明）远矣。”在以农立国的传统中国社会里，人口数量和耕地面积是衡量一个朝代总体实力的重要指标。考虑到历史的累积性进步，即生产技术的生产经验的累积和延续，同时再引进五代十时的社会战争和动荡带来的人口数量的减少以及对生产力的破坏我们有理由认为，对于唐宋的比较，人口和耕地面积是很合理的指标。而如果单纯地从人口和土地来看，宋代绝对不是所谓的“弱宋”，而相比之下唐代也显得有些配不上“盛唐”的称呼了。唐朝人口最盛时有五千多万人口，宋朝人口最盛时突破一亿。即使是南宋时的人口也比盛唐多一千多万。所以宋人宣称：“生民以来，能济登兹者，未有如大宋之隆也。”唐朝耕地面积最高约为620万顷，宋朝耕地面积最高约为524万顷。唐尺比宋尺小，唐代一亩约合今0.783亩，宋代一亩约合今0.974亩。换算成今亩算，唐朝耕地面积为485万多顷，宋朝耕地面积为511万多顷。唐朝、宋朝都有隐田现象，而宋朝更严重。唐朝耕地面积最高估算折合市亩为6亿亩，宋朝耕地面积最高估算折合市亩为8亿亩。但是，我们同样看到了在农业税收上唐宋的共同点。中国古代社会在秦统一之后，就进入了一个中央高度专权，对地方严密控制的大一统时代。政府力量极为庞大，其统治机构一直延伸到最基层的乡村。为了维持这种统治，就必然要建立庞大的国家机器。在这种“刚性”财政支出的压力之下，赋役征收就是一个财政问题。在唐宋时期，唐代版图辽阔，且中后期战乱不断，而宋代外患严重为了维持大一统局面，必然要进行多方面的投入，这包括保证官僚体系的正常运作，保障社会的稳定，保障皇室的需求，保障军队的战斗力等，因此就更需要在经济上得到足够的支持。“实际上，唐宋时期的统治者并没有把赋役征收的对象全部依赖在土地上，为了保证 刚性财政支出能获得“刚性”财政收入，多元化的财政措施就是不可避免的政策取向。” 耿元骊，东北师范大学，唐宋土地制度研究，2007年12月 而要保证能有稳定的财政收入，就要把财源建立在稳定的基础上，从而在“税人”还是“税地”的反复摇摆当中，宋承唐制，征榷之利占据了财政收入的大头，粮食收入则是基本的“活命”之物。综上所述，我们看到，在农业税制度上宋承唐制延续两税法是有其内在的国家财政的需求的。因此，我们有理由认为，唐宋的农业税的比较研究是有可比较的基础的，是切实可行的。而在唐宋变革的历史大背景之下，这种比较是有意义的。2、比较方式及简要结果在说明了唐宋农业税的可比性之后，有必要阐释一下此文的比较方式以及简单的比较结果。首先，是唐宋农业税制的变迁对比，给出唐宋农业税制的变化的大致历程，力图刻画出唐宋农业税制的发展脉络及其不同之处。唐初的农业税制以租庸调制为核心，配套以户籍制度和土地制度，此时的农业税是名义上的田税、实质上的人头税。唐中叶安史之乱后，户籍制度“崩溃”，农业税进行了两税法改革，转向地税和户税。宋承唐制，并有所发展，将农业税税目具体细化，并按土地肥沃等级征税。其次，我将分别从农业税收总量变化及其比重和伴随着税制改革的赋税征收管理制度的变迁两个角度，来具体比较唐宋农业税的税制征收和管理，从而更全面的看到唐宋农业税的相同之处和不同之处。通过比较，我们发现：首先，在总量变化上及其比重上，宋朝的农业税收入较唐朝有所下降，且其占比有所下降。但其财政总收入却明显高于唐朝，这主要得益于宋朝商业经济的繁荣以及由此带来的商业税的贡献。其次，在赋税征收管理体制的变迁过程中，出现了针对因战争、苛税或者避税而逃亡人口的户帖、户钞、逃田立租和任充永业以及针对田税征收管理的户籍制度的调整。最后，我引入了唐宋农业税制变迁的影响，包括对政府财政收支的影响以及对农民纳税负担的影响。经过唐宋两税法的改革，政府的财政收入逐渐趋于多元化结构，且其中的杂税的重要性有所上升。关于税制变迁对农民纳税负担的影响，由于缺乏具体的史料和数据，只是引用了一些看法和研究成果该成果表明，税制改革前后唐宋的农民纳税负担变化不大，且唐宋农民的生活水平在时空上的差别也是很小的。我认为，这是使得怀疑的一点，也是很值得深入研究的课题。综合观之，唐宋之际的农业税制的变迁以及相应的农业税征收管理制度的变化，基本上是宋承唐制并有所发展的。而其中一个根本性的原则是：以保障社会稳定为前提，以国家财政收支平衡需求为核心，并兼顾对农民最低生活的保障。这是由传统农业社会对农业产出的根本依赖性和封建制度的剥削性决定的。二、 唐宋农业税制度变迁之比在中国古代这种农本经济的社会中，土地是国家赋税的主要指向。然而，土地需要与劳动力结合，才能实现进行生产，实现其价值。同时，赋税的征收也必须有纳税人作为依托。所以，在中国古代社会，赋税、土地和劳动力三者一致相互交互配合，赋税并不是单纯与土地联系在一起，也包括人的因素在内。而人的因素除了指向土地的占有者或持有者丁，也针对其背后的家庭户。正因为如此，赋税制度经常与土地制度和户籍制度联系在一起。从而，赋税的征税对象并非总是单一指向土地，而也在丁、户之间徘徊。在唐之前，征税对象在地、丁、户之间调整，但土地始终是主体税源；而具体的调整，则由国家为满足财政调节和平衡的需要而定。1、 唐前期：租调税制、义仓地税“履亩而税”的实践唐朝延续了唐之前的均田制，于公元624年颁布均田令，并将前代的租调制发展为租庸调制。此时的均田制有以下特征：授田对象为男丁，妇女不再授田（除寡妇外）；永业田可以继承，口分田则神似之后归还国家所有；一般来说，工商业者不受田，但在地广人稀的宽乡则有所放松；限制土地买卖的规定放松，不仅永业田可以买卖，口分田有时也可以买卖（如前往外乡时）。在均田制的基础上，颁行租庸调制：每丁每年缴纳租粟二石，户调随乡土所产，绫、绢各二长，棉三两；每丁每年服役20天，可纳绢或布代役，称为庸；若政府额外加役，加役15天免调。加役30天，租调全免。 在租庸调之外，唐朝还有两种资产税：户税将天下之民按占有资产量（主要是土地）分为九等，分等级征户税，多则多征；地税征收对象一度在田亩和丁户之间徘徊。户税和地税在一定程度上对租庸调制的贫富无差的缺点弃了一定的弥补作用。此时，均田制、户籍制和租调制三位一体，国家授田的土地制度仍然存在，土地被登记在户籍上。此时的租调税制尽管指向土地，但在均田制下，赋税是以实际上并不存在的土地平均分配为基础，从而在实际征收中的征税对象不取决于是否分到土地，而是人丁的差别因此，租调税制仅仅是名义上的田税，实际已经转化为丁税形式。不过，义仓地税的设置却是使“履亩而税”部分得到实践，并为安史之乱之后的税制改革和两税中田税主体地位的确立买下了“伏笔”。义仓地税的目标是实现“计所垦田稼穑顷亩，每至秋熟，准其见苗，以理劝课”。为了实现“履亩而税”，政府通过造青苗簿和见佃原则，建立了新的土地统计机制和征课办法。青苗簿，即不仅根据已授田，还包括授田外的荒田，只要是已耕种土地都要体现在青苗簿上。“见佃”原则，即征收对象为现耕种者，无论这块土地是自田还是租佃来的，只要你是实际耕种人，就要负担地税。这样做的结果一方面使大土地所有者摆脱了纳地税的负担，减轻了地税推行中的阻力，另一方面使土地所有权转移带来的税收转移矛盾降至最低，从而使“履亩征税”落到实处。因此，地方据青苗案征收地税在实际运作中具有非常强的可操作性。2、 安史之乱后：田税地位提升，推动两税法由上面所讲“唐前期的租调税制实际上是人头税”，因此土地在唐前期租庸调制的税收征纳过程中作用微小。相比之下，户籍制度却是刚性的，在税收中发挥着关键性的作用。但由此引发的大量避税，使得此时的租庸调制已经显现出了危机的迹象。在安史之乱的八年时间里，由于战争和人口的大量逃亡，直接造成了基层户籍制度的崩溃，这使得中央依靠户籍征税的人丁税收体系遭到了巨大的打击。与此同时，租庸调制但是执行有赖于中央对地方的持续的有力的财权和税权。然而，安史之乱之后，中央与地方的权力关系变成了中央与地方藩镇节度使的对立。且在安史之乱期间，以“见佃”为特征的地税以及“见居”性质的户税遂成为地方征税的依据，地税已经成为地方藩镇加税的主要形式。因此，唐代宗政府欲要重建租庸调制的举措最终以失败告终。由此，政府开始转向“地税改革”，至大历十四年，杨炎为相，开始推行两税法。据记载：“凡百役之费，一钱之敛，先度其数，而赋于人，量出以制入。户无土客，以见居为簿，人无丁中，以贫富为差。不居处而行商者，在所州县税三十之一，度所取与居者均，使无侥幸。居人之税，秋夏两征之，俗有不便者，正之。其租庸杂徭悉省，而丁额不废，申报出入如旧式。其田亩之税，率以大历十四年垦田之数为准，而均征之。夏税无过六月，秋税无过十一月。逾岁之后，有户增而税减轻，及人散而失均者，进退长吏，而以度支总统之。德宗善而行之。” 唐会要卷八三租税上 即，首先承认了户税和地税的主体税种地位，这样国家正税的主体税种租庸调制就被户税和地税取代，原来的主体征税对象丁也被户和地取代。其次，两税法承认了地方在税率方面的制税权，中央实行定额控制。再者，在纳税人方面，提出了“户无土客，以见居为簿，人无丁中，以贫富为差”的原则，多则多纳，少则少纳，这是对户税和地税原有“见居”和“见佃”的继承。此外，在纳税物品上，规定按户纳钱，按田亩纳粟米。在实际征收时又常常“以钱谷定税，临时折征杂物。”这说明两税法实行时期税收已开始受商品经济的影响。在两税法中最值得注意的应该是“量出为入”的财政原则。杨炎说：“凡百役之费，一钱之敛，先度其数而赋予人，量出以制入。”这可以说是当时杨炎的一大创举。但是，财政支出总量当时难以把握，所以要减轻农民负担还是没有解决。但毕竟形成了这一比较合理的财政思想，跟现代财政编制财政预算决算比较类似，可以说是中国税收史上的一大进步。另一方面，同时积极推进的盐税改革，使得中央在两税法改革中丧失于地方的部分税权收入得到了一定的弥补，从而有了财政回旋的空间。也正是因为盐税的改革，才使中央政府减轻了对正税的依赖，并建立了中央与地方共享的正税体制。从以上的叙述中可以看到，两税法中的户税和地税之所以能够取代租庸调制，主要还是中央政府出于国家财政收入能力的考虑。综合来看。这一改革导致了两个结果：一、国家财政开始在主体税种之外寻求平衡，并形成了农业税和禁榷收入的二元赋税收入结构。二、国家财政尽管在正税之内仍然于丁税、地税和户税之间进行调解，但在税权下移的情况下，力度明显减弱。中央与地方共享的正税定额体制改变了以往正税由中央进行刚性制度设计，顺应了户税和地税地方性特征。而且，这一转变在无意之中促进了正税即主体税种的自我发展，并推动了两税法在唐宋之际的变迁以及田税对户税的“兼并”。3、 唐宋之际：田税逐渐“兼并”户税在中唐以后，历经晚唐、五代十国至宋初，两税法的制度本身发生了重大变化。唐中期诞生的两税法是在安史之乱以后中央集权削弱、地方分权加强的形势下出现的。故在两税法的征管上采取中央对收支的定额管理和地方的定额包干制度。在基层县乡的征税过程中，户税与地税在征收对象上的逐渐趋同，户税与田税征税物品的逐渐一致，且由于户税征税客体的难以统计所导致的户税征收额下降，至晚唐时期出现了“苗税”，预示着户税与田税青苗钱重合的信号。在五代十国时期，随着唐政权的解体，原来的藩镇分化组合后形成了五代十国诸割据政权。在这些政权内部，融合户税后的田税制度纷纷被各割据政权所确立。至北宋初，在北宋统一诸国后，不仅继承了原来各割据政权的田税制度模式，还进行了有益的改革，使新的田税即二税成为国家正税。4、 宋代的两税制及其变迁 田税经过唐宋之际的税制变迁，至北宋以后，通过对田税的征税对象土地的进一步细化，田税本身的内在变迁成为宋以后主体税制发展的形式，并最终成为国家唯一的主体税种形式。这些内在变迁包括按土地肥瘠分等与制定税率、按土地种类划分税目以及桑田税的征收和发展等。土地的自然差别在唐前期名税田、实税丁的租庸调制中并没有受到重视。备赈灾的义仓地税因处于正税的补充地位，故虽按亩征税但也没有土地肥瘠的差别。安史之乱以后，地税在形成国家财政收入中的地位日渐上升，土地的自然差别才逐渐反映到税额上。“大历五年三月，京兆府减税制诏称：京兆府夏麦，上等每亩税六升，下等每亩税四升，荒四开佃者每亩税二升。秋税，上等每亩税五升，下等每亩税三升，荒田开佃者每亩税二升。” 吴树国，东北师范大学，唐宋之际田税制度研究，第56页。三壤之则在宋代的使用也很普遍。对于三壤之则，（淳熙）新安志卷二税则称：“新安三壤之则”。所谓“三壤”，来自传说大禹定赋的“咸则三壤，成赋中邦”。至宋太宗有：“逃民复业及浮客请佃者，委农官勘验其田制为三品：以膏沃而无水旱之患者为上品，虽沃壤而有水旱之灾、埆瘠而无水旱之虑者为中品，既硗瘠复患于水旱者为下品。上田人授百亩，中田百五十亩，下田二百亩，并五年后收其租，亦只计百亩，十收其三。” 宋李焘：续资治通鉴长编卷40，北京：中华书局1992年版，第846页。 三壤之则作为宋代中央推行的制度在地方实际税制中不可能整齐划一，非常复杂，即使中央政府也存在变通的情况，但从总体上看，土地的分等越来越细密化。在农业生产中，因不同土壤对作物种类的选择以及出于经济收益考虑会形成不同专门作物的土地。所以，土地不仅有肥瘠之别，也存在不同种类形成的土地差异。这使土地税在总的田赋名称下出现了不同税目，当然也就形成了不同税率。特别是在宋代，随着商品经济的繁荣和城镇的兴起，经济类作物的种植面积迅速增加；且由于生产技术的进步，对土地额划分的进一步细化等因素，考虑到不同土地的收益，按土地种类划分的税目体系日益完善。如至顺镇江志卷六赋税引蔡逢丹阳志中记载了宋代田赋，“宋代相仍失于厘革，然尚视田土之肥瘠分为四等，曰上，曰中，曰下，曰不及等。尝考之，上等中等者，田则夏有绵，秋有米四升五合或五升，地则夏有丝绵、大小麦；下等之田，则夏无绵，秋有米四升五合，地则夏无丝绵、大小麦也；不及等者，田则夏税无几，秋米一升，地则夏税绢一分，盐钱一文而已。” 吴树国，东北师范大学，唐宋之际田税制度研究，第59页。桑税的制度设想最早见于礼记月令中：“蚕事毕，后妃献茧，乃收茧税，以桑为均，贵贱长幼如一，以给郊庙之服”。这里的“茧税”即为后来的桑税的雏形。尽管植桑养蚕所生产的绢帛一直是赋税征收的主要物品，但在实际税收中绢帛都是依据“丁”或“户”来征纳，并不考虑民户是否植桑和拥有桑树的数量，因而私有桑地制度下独立的桑税征纳方式始终未能出现。桑税在五代政权统治时期的北方已被纳入税收体系，十国统治的南方地区，也存在桑税的征收，到北宋时基本承袭了五代时期的桑税纳税体系。宋代开国之际，桑树早已是民众个人的私产。因此，宋代桑税的征税对象必然指向桑树，并以桑树的种植面积作为主要的计税依据。 宋代两税按亩征收，是比较合理的。但是，大地主大官僚采取各种手段隐瞒田产，结果使得沉重的负担大部分落到平常百姓头上。宋神宗时王安石为相，针对当时赋税不均，税额锐减，国家积贫积弱的情况，于公元1072年颁行方田均税法。即，每年官府派人分块丈量土地，并根据土地质量把土地分为五等，分等纳税。方田均税的目的是为了均平田赋，使占有大量土地的土地兼并者按其实际土地占有量纳税，以贯彻两税法的“多则多交，少则少交”的原则。 张守军，中国古代的赋税和劳役，商务印书馆另一方面，王安石变法调整了不合理的宋代徭役征调制。内容是对当役人户，可以出钱代役，由政府另雇人。同时征收免役宽利钱，以备赈灾之用。其实此法就是将徭役转化为税收，是税收制度的进步。但由于损害了大地主阶级的利益，受到了抵制，以失败告终。三、唐宋农业税总量变化及农业税占比的比较既然农业税收制度的调整是以中国古代社会的中央财政平衡的需要为前提的，那么接下来，我们就有必要看一看唐宋的农业税的征收额及税收总量的比较。我们主要从人口、耕地面积、粮食产量、农业税收入和农业税所占比重等几个方面来看这个问题。，这是因为在农业社会，人口数量和耕地面积是农业税收入从而是财政收入的关键因素。表一 梁方仲，中国历代户口、田地、田赋统计年代人口数( 万口)百分比户均人口每平方公里人口密度天宝十四载7722100%5.9420.9大观三年9347121%4.4837.3唐代以天宝十四载( 755年，上距唐初137年) 人口最多，计有891. 4709万户，5291. 9303万口；宋代以大观三年( 1109年,，上距宋初149年) 人口最多，计有2088. 2438万户， 4673. 4784万口。从表1中的各项数据看，除户均人口一项外，其他数据宋代均高于唐代。户均人口数低是由于宋代存在着严重的“诡名子户”现象，以降低户等，规避某些税役。所谓“将田产分作诡名挟户，至有一家不下折为三二十户者”。因此，这一数据并不能真实反映出宋代的情况，从其拥有的人口总数来看，户均真实人口当不会低于唐代水平。 杜文玉，唐宋经济实力比较研究，第37页；中国经济史研究，1998年第4期表二 梁方仲，中国历代户口、田地、田赋统计年度耕地面积（万亩）百分比每户平均亩数百分比天宝中大尺48546100%37.34100%小尺33709.425.93天禧五年宋尺151111.47105%24.4865.6%宋尺247228.26140%22.6287%唐代耕地面积以天宝中最多，根据通典卷6食货典六所载的天宝计账，“其地税约得千二百四十余万石。（ 原注: 西汉每户所垦田不过七十亩, 今亦准此约计数。）”汪曾推算出天宝中全国垦田约为620余万顷，此为唐政府掌握的税田面积，隐匿田亩不在其内。宋代耕地面积以宋真宗天禧五年( 1021年) 最多，为524. 7584万顷。仍为政府掌握的全国税田面积, 不包括稳匿田亩。曾推测天宝中全国隐匿田亩数为180230万顷, 宋代隐匿田亩的情况较之唐代更为严重,为了避免推测数据人为因素的影响，唐、宋两朝的耕地面积只以政府掌握的税田面积为准，凡推测的隐田数据皆略而不计。又据汪曾说，唐度田用开皇官尺，根据万国鼎的推算，尺长0. 2949408米，一亩约合今0. 783亩。宋仍用大尺度田，据杨宽研究尺长0. 329米，一亩约合今0. 974亩。另据吴慧的研究，唐用小尺即北周铁尺度田，尺长0. 24578米，宋度田之尺长0. 3168米，唐一亩约合今0. 5437亩，宋一亩合今0. 9亩。为了比较更加精确，将两朝耕地面积折合为今亩，如表二所示。 同1，第38页从表一和表二可以看出，无论是人口数量最高峰时的人口量，还是耕地面积最大值，唐朝均落后于宋朝。表三 梁方仲，中国历代户口、田地、田赋统计年代岁人粮食数（万石）百分比天宝中2506（1478.54）100%天禧五年3278.2（2163.478）146%据梁方仲的统计, 唐宋两朝岁入粮食最多的年份是天宝中与天禧五年, 分别为2506万石, 3278万石。唐一斗合今0. 59斗，宋一斗合今0. 66斗,折算后的数据见表三括号内。宝中的数据为地税与租庸调收入中的谷物数相加而来。天宝八载( 749年) ，唐朝屯田收入为191. 396万石，因宋天禧五年的粮食数据为租税收入，未包括屯田、营田之入，为了使两组数据具有可比性，故未将其计入。即使将其计入，天禧五年的粮食收入仍比天宝中多36%。从前面的数据中可知宋代耕地面积只比唐代多5%，而租税中的粮食收入却多46%，说明宋代粮食平均单产较唐代有了一定的提高。 同1，第39页 宋代农业生产率的提高主要有以下因素：一、农业生产条件的改善，这主要体现在农业水利工程上。在传统的农业社会，水利在一定程度上可以打破靠天吃饭的被动局面，并可以减轻庄稼的病虫害。唐时已经很重视水利工程的修建；至宋时，偏安一隅守着半壁江山，失去了对黄河的依赖，不得不在曾是“蛮夷之域”的长江中下游流域开拓圩田、湖田等，从而带动了水利事业的发展，并最终使农业的生产条件得到了极大地提高。二、耕作技术与生产工具的改进。相比于北方的一年一耕或者两年三耕，南方的生产周期缩短在生产条件改善的前提之下是一个很好的优势。另一方面，改进了的曲辕犁以及新出现的踏犁、耕锄等也为农业增产贡献了力量。三、在继承前代优良作物的前提下，又引进了许多新品种。四、经济类作物种植扩大和商品化相对程度较高。这主要表现为经济类作物的增加及其种植面积的扩大并形成了专业化生产，还有商品率的提高和园艺类作物的著作的大量出现。表四 杜文玉，唐宋经济实力比较研究，第51页；中国经济史研究，1998年第4期时代财政收入数（万贯）工商业收入数（万贯）工商业收入在财政收入中的比例（备注）唐3411.491522.4244.6%1889.07宋5875.284619.7178.6%1255.57通过比较可以看出, 宋代财力的确比唐代丰厚得多。在备注一栏里，我简单地用财政收入数减去工商业收入数，并用其近似代表同时期的农业税的收入。可以认为，在实行两税制的唐宋时期，这种近似是合理的。从上表中，我们可以看到，与唐相比，宋朝的财政收入接近于唐朝财政收入的1.8倍，这从一方面说明了宋朝相对丰厚得多的财政实力。而另一方面，农业税的收入及其在财政收入中的比例相比却下降了。结合着两方面，我们可以认为，宋朝的商品经济的迅速发展，使得宋朝的财政收入的重心逐渐转向商业税，而对传统的国家正税农业税的依赖则大大下降。这是宋朝区别于唐朝的一个重要方面。四、唐宋农业税征收管理的比较税收征管是税制的实施机制。一个完善的税制不仅需要税种设置合理、税种内部关系协调、税负适度，还必须具有相应的税收征管机制。当税制结构发生变化以后，税收征管机制也要随之调整。接下来，我们就将关注伴随着唐宋农业税制改革的农业税征收管理办法的变迁。纵观唐宋之际田税征收管理的调整能够发现，户帖的出现和户钞的完善体现了对纳税人田税征管的加强。逃田立租、任充永业和移产割税则是土地与税额紧密结合后田税征管的趋势。在土地的管理上，统计手段逐步强化，对土地交易的控制也转移到割税上。而据地造籍、主户与客户之分以及形势户的出现则是户口制度调整的表现。这一切都形成了中国古代社会后期税收的新特征。1、 田税征管模式的变化隋唐时中央设三省六部，管理财政税收的为度支部（即户部），下设度支、仓部、户部、金部，分别管理赋税的征收事务。在州和郡行政单位上有司户曹参军事和司仓曹参军事，县有司户佐、司仓佐，乡则百户设里，里有里正担当赋税催纳事务。自安史之乱之后，地方所征赋税划分为三个部分，一部分留地方使用，一部分交诸道节度使在本道支用，余下部分上交中央，此即“上供、送使、留州”制度。 张守军，中国古代的赋税和劳役，第44页，商务印书馆1998年12月第一版。 唐前期依据这种税收征管体制，在唐前期，由于是在均田制的基础上配合户籍制度实行租庸调制，以人丁为本，且此时中央对地方具有强大的控制力。因此，此时的赋税征管程序由中央制定，中央以下各级赋税征管机构按照上级指示制定赋税征管实施明细办法。其具体征税过程，唐律疏议卷十三“诸差科赋役违法及不均”条称：依赋役令：“每丁，租二石；调絁、绢二丈，绵三两，布输二丈五尺，麻三斤；丁役二十日。”此是每年以法赋敛，皆行公文，依数输纳。若临时别差科者，自依临时处分。如有不依此法而擅有所征敛，或虽依格、令、式而擅加益，入官者，总计赃至六疋，即是重于杖六十，皆从“坐赃”科之。 吴树国，东北师范大学，唐宋之际田税制度研究，第135页。“公文”是中央政府依据基层的手实和计帐制定的支度国用计划向下层传达的旨符，旨符是经过度支规划后由金部下达的具体执行计划。旨符主要规定了各地需要交纳的物品种类、变化后数量、运输地点等。对公文，要求传达到最基层的乡里。且由于丁税交纳标准统一、简单，每丁对自己应交纳税物数量非常清楚。从而，基层征税简便易行，且基层乡里赋税征管人员难以作弊。 户帖的出现然而，这种征管模式到两税法以后便难以适应。由于户分九等，每等所需纳钱数量差距很大，且有复杂的折变要求。田税要根据土地数量和肥瘠定出每户具体的税额，同时，众多田税附加税也需一一明确。最重要的是，两税法的定额体制使税额层层硬性分解，基层乡里人员在税收征管中的余地越来越大。因此，两税以后，让百姓明确该户具体征收数量以及抑制基层人员的不法行为成为税收征管的重点，而户帖的出现正是新形势下税收征管调整的反应。户帖出现于唐宋之际。在基层中，州下于县，县下于乡，皆曰符，但实际运行过程中，县下于乡这一层面被帖代替了。白居易长庆四年的钱塘湖石记中记载道：钱塘湖一名上湖，周回三十里，北有石函，南有笕。凡放水溉田，每减一寸，可溉十五余顷。每复时，可溉五十余顷。先须别选公勤军吏二人，立于田次，与本所由田户，据顷亩，定日时，量尺寸节限而放之。若岁旱百姓请水，须令经州陈状，刺史自便押帖，所由即日与水。若待状入司，符下县，县帖乡，乡差所由，动经旬日，虽得水，而旱田苗无所及也。 吴树国，东北师范大学，唐宋之际田税制度研究，第135页。户帖的出现是税收征管的重要调整。唐宋之际是田税的上升阶段，征税对象由易于统计的丁和户转向自然差别较大的土地，定额管理和差别税率代替了原来的统一税率，无疑增加了税收管理的难度。户帖的出现弥补了这方面的不足，它以一种法制化的形式稳定了个体百姓的负担，使他们能够依据户帖维护自己的利益，拒绝额外的征敛；同时，也使国家对百姓征税有据可依，部分化解了国家在征收赋税方面对乡里人员的依赖。 户钞的出现户钞是纳税后收纳者所给的收据，这一制度在唐时出现，在唐宋之际逐步完善。至宋代形成的“四钞”法，是州县令佐备同样格式的县钞、户钞、监钞、住钞等赋税“四钞”,作为正式的纳税凭证分送县司、税户、监司及仓库。“依法:输纳官物用四钞。县钞付县，户钞给人户，监钞付监官，住钞留本司。及税租钞,仓库封送县令佐,即日监勒分授乡司书手,各置历，当官收上日,别为号计数,以五日通转。每受钞,即时注入,当职官对簿押讫，封印置柜收掌。” 同上，139页 从这里能够看到，户钞制度在宋代已经极其完备。以上户帖和户钞并不是仅仅用于田税，但是，唐宋之际国家税制结构中，田税逐渐占据主体税种地位。故户帖和户钞制度的逐步完善也是田税制度征收管理的完善过程。 逃田立租和任充永业由于天灾、战争以及人为重敛等原因往往造成百姓的逃亡。逃户遗留下的除了耕种的土地还有税额。如何处理逃田和逃户税问题，一直是税收征管的重要问题。而中央政府为了抑制土地兼并，是严厉禁止通过摊逃或出卖土地的方式来补充逃户税额的，从而产生了逃田立租，即以政府的名义将逃民遗留下来的田地出租，以获得的租税来弥补逃户遗留的税额。而至唐后期，除天灾、战争和重敛等因素外，田税税额和税率的地区差异加剧，从而使逃户脱离土地的现象更为严重。由于土地与税额的关联日益紧密，故在土地征管上倾向于让见佃人将逃田充为永业，以便承担田税。不过，税额是刚性的，而逃田变成永业需要给逃户归业留有一定时间，还需要给承佃者一定优惠。如会昌元年正月制称：“自今已后，应州县开成五年已前，观察使刺史差强明官就村乡，指实检会桑田屋宇等，仍勒令长加检校，租佃与人，勿令荒废。据所得与纳户内征税，有余即官为收贮，待归还给付，如欠少，即与收贮，至归还日，不须征理。自今已后，二年不归复者，即仰县司，召人给付承佃，仍给公验，任为永业。” 吴树国，东北师范大学，唐宋之际田税制度研究，142页此后，由于田税逐渐成为单纯的主体税种，土地与税额联系趋向紧密，土地与税额经常一并流转，且土地成为稀缺性资源，容易与劳动力结合，从而逃田充永业的承租时间越来越短。这一切都促使关于逃田和逃户税的处理变得简单和高效。 移产割税移产割税是针对土地流动而采取的征税方式。经过地方的尝试，大中四年正月正式下诏声称：“又青苗两税，本系田土，地既属人，税合随去。从前赦令，累有申明，豪富之家。尚不恭守，皆是承其急切，私勒契书。自今已后，勒州县切加觉察，如有此色。须议痛惩。” 同上，第145页。“地既属人，税合随去”，这是对移产割税原则的精确阐释。宋代继承了移产割税称为“推割”，并进行了一定的完善，将土地附加税也纳入“移产割税”的范围。2、 针对田税征管的户籍调整在唐宋之际，随着田税作为主体税种的确立以及赋税的征税对象由人丁向土地的转变，户籍的地位开始削弱，户籍本身也不得不相应地进行了调整，在户籍编制和户种设计上都体现了土地的中心地位。主要表现为据地造籍、主户与客户之分以及形势户籍的出现。唐前期的户口统计是以见在户为根据。只要户内有丁口，即使是单丁也必须立户。这种以丁口造籍的原则既是中国古代社会前期户籍编造的制度惯性，也与唐前期租庸调的税制相适应。然而，租庸调制只问人丁，不问资产，致使无地和少地民众负担繁重，再加之土地兼并日趋强烈。因此，为逃避赋役，一些民户便脱离户籍，成为浮户。唐前期户籍的混乱经过安史之乱变得更加严重，由于战争和人口的逃亡，直接造成了基层户籍制度的崩溃。而此时的赋税制度已经发生了变化，以见居和见佃的户税和地税越来越成为中央和地方依赖的对象。于是，这种着眼于税收的据地落籍政策在安史之乱以后很快被确立，至杨炎两税法改革中明确提出了“以见居为簿”的原则。而到了宋代，伴随着户帖与户钞制度的完善，原来着眼于税收的据地造簿的功能逐渐减轻。客户一词的大量出现始于唐代，其最基本的特征是外来性、非土著，从而具有避税特征。以田产划分主户和客户的趋势在两税法以后就已经出现，但由于两税法采取定额的财政体制，国家将税额硬性分配到州，州再分配到县，县则责之乡里。从而，依赖浮户补充失散税额和避免多上报户口增加税额等因素都是各地保留浮客存量。历经中、晚唐及五代十国，直到宋代，财政对农业税的依赖程度逐渐减小，以田产划分主户和客户的趋势在两税法才得以确立。宋代户籍中出现了“形势户”，并且为了督促二税，还专门创立了“形势版籍”，这是在赋税征收对象向土地集中而土地越来越向少数人集聚的情况下，对拥有政治特权的土地占有者征收赋税采取的制度建设。宋代出现的形势豪强来源于中晚唐和五代时期。随着均田制的破坏，土地兼并更加剧烈，一些拥有政治特权的人占有大片土地。随着两税法的推行，占田数量成为缴纳租赋多少的依据，但向这些有权势之家征收租税还是拥有很大的阻力。在这种情况下，乡吏只能将税额转嫁给贫下户。宋代对这种情况采取了措施，最初是专门的税帐，后来发展到设立专门的户籍。太祖开宝四年，通判阆州、殿中侍御史平棘路冲言：“本州岛职役户负恃形势，输租违期，已别立版簿于通判厅，依限督责。欲望颁为条制。”太祖采纳了这条建议，“诏诸州府并置形势版簿，令通判专掌其租税”。 吴树国，东北师范大学，唐宋之际田税制度研究，第163页。五、农业税制变迁的影响在唐宋之际，田税由名税田实税丁的租庸调走向两税法，最终形成二税，定额田税使农业税收益走向停滞和萎缩，导致主体税种越来越趋向单一的田税，国家财政收入结构也日益多元化。履亩而税的加强，使国家惠农政策与农业生产的联系也日益紧密，从而推动了农业发展，同时，税收的货币化亦促使农业生产的商业性增强。1、 国家财政收入结构多元化在以人丁税为主构建的农业税财政体系中，人口的可控性和自然增长的规律性使国家财政形成了量入为出的运行机制。然而，当国家的主体税种转向田税以后，量入为出的财政原则遂难以实行。因为与人口的自然盈亏相比，土地数量的增加十分有限，实际呈现凝固化状态，所以，国家财政必须进行调整，以适应这种变化。从而，唐宋之际国家财政的调整主要是改变以人丁为主构建的农业税财政体系，应对定额田税下农业税的停滞和萎缩以及满足财政的需求。其具体表现就是财政管理的定额化和财政收入结构多元化的加强。财政管理的定额化主要表现为基层税率的定额化趋势。随着唐宋之际田税地位的逐渐上升，而田税受统一税率的影响更大，在这种情况下，土地数量增加，财政收入自然增长。但土地数量毕竟有一个限度，与此同时，频繁检查土地数量不仅扰民，还会增加地方官吏对百姓的勒索，国家财政也未必就能增加收入，因此唐后期以及五代都采取了田税的定额制。宋代田税管理的定额化更深入，不仅将唐五代留下的田税税额、税率加以固化，而且全面推行田税的税钱折变，使影响税率变动的折纳问题也得到解决，从而完善了田税的管理定额化。中国古代的赋役制度根植于小农经济的基础之上，国家财政对正税具有依赖性，这也使国家政策主要向正税倾斜，希望它能提供稳定的财源。杂税作为正税的补充，在历代税制结构和财政收入中都占有一定的地位，始终无法消弭。由于杂税不像正税在税种设置、税率安排上具有固定性，因此，在形成国家财政收入上比较灵活，可以实行多税种、多税目和多税率。而在众多的杂税之中，役本来是政府征集的活劳动，不能形成财政收入，但通过代役金的形式转换，它却成为国家财政的重要收入渠道。不过，役使活劳动在国家机构运行和社会生活中不可或缺，国家一方面通过代役金形式获取了役的财政收入，另一方面又要在雇役中支出这部分财政收入，因而存在不稳定性。商品税在财政多元化结构中处于矛盾状态，徘徊在征与不征之间，既希望获得财政收入，又想不对农本经济产生负面影响。两税法以后，建立了农业税和商品税并行的二元财政收入结构，征役和杂税的地位有所降低。五代十国是杂税出现的活跃期，至宋代，杂税经过整合形成杂变之赋，在国家和地方财政中的地位更加重要。2、 农业经济的发展为了鼓励农业生产，历代政府都有轻徭薄赋之举，但由于税制不同，故薄赋的指向各异唐前期在租庸调的计丁征税体制下，惠农措施都围绕着丁口展开。于此同时，鉴于土地生产对传统农业社会的重要性，水旱免灾这是保护农业经济的通常政策。如唐前期的制度是：“水、旱、霜、蝗耗十四者，免其租；桑麻尽者，免其调；田耗十之六者，免租调；耗七者，诸役皆免。”如武则天在改元载初赦中曰：“今年麦不熟处，及遭霜涝之处，并量放庸课，州县好加检校，勿使饥馑。” 吴树国，东北师范大学，唐宋之际田税制度研究，第180页。 另一方面，利用荒田免税或有限免税来鼓励农业生产也是惠农政策变化的标志，通过税钱实物化或让利于民也能收到惠农和鼓励生产的效果。宋代统一全国以后，延续了唐后期和五代十国的农业政策。如在至道二年，由陈靖制定了详细的鼓励逃民复业及浮客请田的赋税优免制度：“逃民复业及浮客请佃者，委农官勘验，以给受田土收附版籍，州县未得议其差役；乏粮种、耕牛者，令司农以官钱给借。其田制为三品：以膏沃而无水旱之患者为上品，虽沃壤而有水旱之患、埆瘠而无水旱之虑者为中品，既埆瘠复患于水旱者为下品。上田人授百亩，中田百五十亩，下田二百亩，并五年后收其租，亦只计百亩，十收其三。一家有三丁者，请加受田如丁数，五丁者从三丁之制，七丁者给五丁，十丁给七丁；至二十、三十丁者，以十丁为限。若宽乡里多，即委农官裁度以赋之。其室庐、蔬韭及梨枣、榆柳种艺之地，每户十丁者给百五十亩，七丁者百亩，五丁者七十亩，三丁者五十亩，不及三丁者三十亩。除桑功五年后计其租，余悉蠲其课。” 同上，第182