会计准则理论研究.doc

会计准则理论研究目 录第一章 导 论1第一节 会计准则的界定与特征1第二节 会计准则的产生及其初步发展 第三节 会计准则理论的框架体系第二章 会计准则基础理论第一节 会计准则的性质与功能第二节 会计准则的结构及其层次第三节 会计准则的需求与供给第四节 会计准则与相关法规的关系第三章 会计准则制定理论第一节 会计准则的制定目标第二节 会计准则的制定导向第三节 会计准则制定的影响因素及制定原则第四节 会计准则的制定权及制定机构第五节 会计准则的制定方法与程序第四章 财务会计概念框架（上）第一节 财务会计概念框架的意义第二节 财务会计概念框架的构建第三节 会计目标与假设理论第四节 会计信息质量特征理论第五章 财务会计概念框架（下）第一节 会计要素理论第二节 会计确认理论第三节 会计计量理论第四节 会计报告理论第六章 会计准则发展及评价理论第一节 会计准则动因理论第二节 会计准则发展趋势第三节 会计准则评价理论第七章 中国会计准则的制定与完善第一节 中国会计准则的制定历程及成效第二节 中国会计准则存在的问题及其原因分析第三节 完善中国会计准则的对策建议主要参考文献第一章 导 论会计准则是国际通行的会计核算规范形式。早在20世纪30年代，美国就开始研究和制定会计准则（当时称“公认会计原则”），如今会计准则已成为世界各国会计理论与实务的主要课题。会计准则理论是由会计基础理论延伸而来，专门用于指导会计准则制定、评价和发展的理论体系。会计准则理论研究对于指导会计准则建设具有十分重要的积极作用。第一节 会计准则的界定及其特征什么是会计准则？国内外会计界看法不一，尚未形成统一的认识。一、会计准则的界定（一）会计准则术语的使用美国早期的会计准则被称为“公认会计原则”（Generally Accepted Accounting Principles，GAAP）。这种情况一直持续到20世纪70年代初期。1972年3月，美国注册会计师协会（AICPA）下属的“会计原则制订研究委员会” 该委员会由前证券交易委员会弗兰西斯惠特（Francis MWheat）为首，故也称“惠特委员会”。提出一份题为财务会计准则的制订（Establishing Financial Accounting Standards）的研究报告。该报告用“会计准则”替代了“会计原则”。1973年，AICPA所属的会计原则委员会（APB）被财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board，FASB）所取代，并开始发布“财务会计准则公告”（Statement on Financial Accounting Standards ，SFAS）。至此，“会计准则”正式取代了“公认会计原则”。受美国的影响，英国英格兰和威尔士特许会计师协会（The Institute of Chartered Accountants in England and Wales，ICAEW）在1942年成立了一个专门委员会，发布了29号会计原则建议书。这时英国职业界使用的是“会计原则”这一术语。1970年，由ICAEW发起成立了会计准则筹划委员会（Accounting Standards Steering Committee，ASSC），1976年改称会计准则委员会（Accounting Standards，ASC），它们的机构名称中都使用了“会计准则”这一术语，其制定和发布的关于财务会计确认、计量、报告的规范性文件称作“会计实务准则公报”（Statements of Standard Accounting Practice，SSAPS）。1990年8月，会计准则理事会（Accounting Standard Board，ASB）取代了会计准则委员会（ASC），其制定和发布的财务会计确认、计量和报告的规范性文件称作“财务报告准则”（Financial Reporting Standards，FRS）。在日本，有关财务会计确认、计量和报告的规范主要体现在商法、证券交易法和企业会计原则中。其中，由大藏省主持制定的企业会计原则可以看作是日本系统的编纂成典的会计准则 曹伟：会计准则导论，立信会计出版社2005年版，第9页。1996年，大藏省分解为财务省和金融厅等单位，会计准则的制定职能转由金融厅行使。2001年7月，经金融厅批准，设立了民间性质的日本会计准则基金会和日本财务会计准则理事会，具体负责制定会计准则和会计实务指南，金融厅对其制定的会计准则具有最后决定权。在法国，国家会计委员会（Conseil National de la Comptabilite，CNC）制定和发布的关于财务会计确认、计量、报告的规范性文件是会计总方案。1998年，法国成立了会计准则委员会，但其制定和发布的规范性文件仍称为会计总方案。1992年底之前，我国只有分行业、分部门、分所有制的会计制度。但在理论界，早在20世纪80年代初期便引入了“会计原则”、“会计准则”等术语。当时学术界对这两个术语的争论较多，但较多地使用了会计原则的概念。1989年初，中国会计学会“会计原则与基本会计理论研究组”在上海召开了我国第一次会计准则会议。这次会议达成的一个共识是：会计原则和会计准则的内容、作用大致相近，过多地讨论两个术语本身的孰优孰劣，意义不大。会议建议以后使用“准则”一词，同时，该研究组也改名为“会计理论与会计准则组” 刘峰：会计准则研究，东北财经大学出版社1996年版，第5页。1992年11月，我国发布第1项会计准则企业会计准则（即基本会计准则）。目前，会计准则已经成为我国会计界广泛使用的会计术语。虽然对财务会计确认、计量和报告的规范，曾经出现出“会计原则”、“会计标准”、“会计制度”、“会计准则”等多个术语，但是从目前的情况看，“会计准则”这一术语已被世界广泛接受和使用。即使目前仍然有少数国家使用其他会计术语，但其制定机构一般都冠上了“会计准则”这一标签。（二）会计准则与相关术语的关系1会计准则与会计原则从“会计准则”术语的使用历史看，“会计原则”是“会计准则”的最初表现形式，应当属于会计准则的范畴。美国注册会计师协会（AICPA）所属的会计术语委员会于1953年公布的第1号会计术语公报（ATB）指出：原则是“所采纳的或定称的一般法则，当作行动的指针；行为或实务确立的一个基础”。该定义认为会计原则是“一般法则”和“基础”，其内容没有包括具体的实务指南。美国注册会计师协会会计原则委员会（APB）于1970年发表的第4号报告企业财务报表的基本概念与会计原则（Basic Concepts and Accounting Principles Underlying Financial Statements of Business Enterprises）将“会计原则”定义为：“公认会计原则包括某一特定时刻为定义公认的会计实务所需的种种惯例（conventions）、规则（rules）及程序（procedures）。公认会计原则不仅包括一般应用上的广泛指引，而且包括详细的实务及程序。”该报告还指出：“一般公认会计原则揉合了某一特定时刻有关下述事项之一致见解：何种经济资源及义务应依财务会计而当作资产及负债入账，资产及负债之何种变动应予入账，这些变动应在何时入账，资产及负债及其间之变动应如何衡量，何种情况予以披露，以及应如何披露，乃至应编制何种财务报表等。” 但是也有观点认为“原则”和“准则”是两个不同的会计术语。美国会计学家佩顿和利特尔顿在其1940年所著的公司会计准则绪论中指出：“会计准则之本身，非即为会计方法与程序，但为会计方法与程序之指南针耳”。同时，他们认为：“原则多含广泛性和恒久性的意义，它很难存在于为人类社会服务的机构，如会计中。现代会计中，应着重在具有实际效用的准则。” Paton and Littleton, An Introduction To Corporate Accounting Association.American Accounting Association，1940.刘峰教授认为“这种分析从语义学上有一定道理，但在会计领域，却并不完全恰当。应该说，会计界对准则或原则的选用，更多地是从习惯出发” 刘峰：会计准则研究，东北财经大学出版社1996年版，第4页。笔者不赞同刘峰教授的“习惯论”。笔者认为，虽然会计原则是会计准则的早期形式，但“原则”和“准则”确属两个不同的会计术语。不论从语义，还是其内容来看，原则都更为概括、抽象，而准则相对较为具体。正是在此意义上，AICPA所属的会计术语委员会认为会计原则是“一般法则”和“基础”。在会计准则建立早期，不可能制定出详细的，并具有可操作性的会计准则，称为“原则”理所当然。但是，随着会计实务的发展，人们对会计核算规范的详细程序和可操作性要求越来越高，在这种背景下，AICPA所属的会计原则委员会认为会计原则应当包括详细的会计确认、计量和报告指南，也就可以理解。在这一阶段，“原则”和“准则”的界线十分模糊，何况二者本身就没有明确的“鸿沟”。但是,人们最终认识到了“原则”和“准则”两个术语的区别，从而转向使用了“会计准则”这一术语。是身CPA则是“一般法则”和“基础”，受和使用。虽然在我国，虽然曾经出现过“会计原则”和“会计准则”两个术语的争论，但目前会计界的共识是：会计原则和会计准则是两个不同的概念，前者是后者的重要内容之一。2会计准则与会计制度“会计准则”和“会计制度”是否同一概念，它们之间的关系如何？会计界存在广泛争论。一般认为，会计制度是由国家有关部门或其他行业组织代行政职能而制定，并以政府的名义公布实施的具有强制性的会计规范。其特点是：规定会计科目名称及使用方法、会计报表格式及填列方法等，它是一种法律性文件 赵西卜：中国会计准则研究，中国人民大学出版社1999年版，第17页。会计制度一般是以某一特定行业、特定部门或特定所有制形式的所有企业为对象，对其会计科目的设置、会计业务的记录和处理、相关会计报表的格式以及编制做出限定的规范，其内容主要是会计记录问题，涉及到会计科目的设置和使用。而会计准则一般由民间性质的会计职业团体制定，不具有强制性。会计准则是以特定的经济业务(交易或事项)或特别的报表项目为对象，考虑该业务或项目的特点，确定有关概念的含义，对该业务或项目有可能发生的各种确认和计量以及披露问题做出处理的规范。美国、英国、加拿大、澳大利亚等国家的会计规范属于会计准则模式，法国、前苏联的会计规范属于会计制度模式。在我国，目前既有会计准则，也有会计制度，说明官方的观点也是认为会计准则和会计制度是两个不同的会计术语。笔者对上述观点不完全赞同。其实，二者都是财务会计核算的规范标准，只是不同的国家由于历史原因采用了不同的名称而已，有的国家称之为“会计制度”，如法国、中国等，有的国家称之为“会计准则”，如英国、美国等。当然，由于各国历史发展和会计环境不一样，可能采用了不同的制定形式，内容也可能存在一些差异，但这并不能否认二者同为“财务会计核算规范”的本质。正如薛云奎博士所言：“会计准则的实质是一种规范标准，无论它采取什么形式，或采用什么称谓，只要它是专门用于规范财务信息生产与传输的标准，我们都可称其为会计准则。” 薛云奎：会计准则制定的方法论研究，上海财经大学出版社1999年版，第17页。笔者认为，对会计准则和会计制度及其关系的认识应该从广义和狭义两个角度出发，广义的会计制度包括了会计准则，广义的会计准则也包括了会计制度，狭义的会计制度和狭义的会计准则相互独立，分别属于不同的两种模式。正如财务和会计的关系一样，“大财务”包括了会计，“大会计”包括了财务，也有人认为二者独立并列。从这个意义上说，会计制度其实也是一种会计准则，许多学者在研究会计准则模式时，都把法国的会计总方案视为一种会计准则模式，这其实是把“制度”视为了“准则”的一种。 “我国过去惯用的会计制度虽然在形式上和名称上都与国际惯用的会计准则相去甚远，但从本质上看，我们却不能否认它的规范标准作用。它既然是规范财务信息生产与传输的标准，那我们也就可以把它看成是会计准则的范畴。” 薛云奎：会计准则制定的方法论研究，上海财经大学出版社1999年版，第18页。反过来说，会计准则也可以认为属于会计制度。我国1999年修订后颁布的会计法中的“国家统一的财务会计制度”，便包括了会计准则。在我国，使用会计准则这个术语，很大程度上受到西方会计实务的影响。因为美国、英国、加拿大以及国际会计准则都称“accounting standards” 或“accounting principles”，分别译为会计准则（或会计标准）和会计原则，当时国内大量介绍和译述西方国家会计文献，使得会计准则这个词成为市场经济制度下会计规范的象征。其实，我们并不能否认我国原来的会计制度其实也是一种会计准则模式。许多国家会计核算规范的制定机构都冠以了“会计准则”的名称，而其制定的规范却并没有称为“会计准则”，如法国、日本，但我们绝对不能认为这些国家没有会计准则。在我国2006年发布的企业会计准则中，其“应用指南”包括了“会计科目和主要账务处理”，这说明会计准则同样可以涉及会计记录问题，“会计准则”和“会计制度”并没有不可逾越的“鸿沟”。的行不过，从狭义的角度来看，既然中国目前采取了“会计制度”和“会计准则”双轨并行的模式，说明在我国特定的会计环境下，二者还是存在一定区别。具体差异详见第二章。3会计准则与会计规范一般认为，会计规范是一个含义相当宽泛的概念。陈亚民博士在会计规范论中认为，会计规范是一个综合的概念。他从不同角度对会计规范进行了分类：（1）按照规范的形成和来源分类，分为在实践中自发形成的规范和人们通过一定形式制定的规范；（2）按照规范的内容分类，分为对会计人员的素质要求规范、对会计组织机构的规定、关于会计方法、手段、程序的判别准则与操作规程的要求、为会计监督和控制提供标准的其他规范等；（3）按照规范的制约方式，分为强制性规范、内化性规范、他律与自律结合的规范等等。 陈亚民：会计规范论，中国财政经济出版社1991年版，第15页。赵西卜博士认为：“会计规范是对会计行为的约束标准或称对会计行为的约束，会计法律、会计惯例和会计准则共同构成会计规范体系，会计准则只是会计规范的一种实现形式。” 赵西卜：中国会计准则研究，中国人民大学出版社1999年版，第15页。会计界普遍认为，会计规范是个大概念，会计准则是个小概念。从会计规范的分类来看，会计准则属于人们通过一定形式制定的关于财务会计核算的规范，是一种强制性规范。（三）会计准则的概念界定通过对“会计准则”术语的使用及其与相关术语的关系分析，我们现在对会计准则的概念做出界定。我国会计理论界关于会计准则的定义，主要有以下几种看法 杨纪琬、娄尔行、葛家澍关于会计准则的定义转引自：会计准则概述，中国会计网/财会文苑（），2006年8月4日。：杨纪琬教授认为：“会计准则，一般是指财务会计准则，从这个前提出发，会计准则的涵义一般定义为：进行会计核算工作的规矩，处理会计业务的准绳。”娄尔行等教授认为：“会计准则是会计实践的经验总结，是指导会计工作的规范。”葛家澍教授认为：“企业财务会计准则是企业会计核算的规范。”刘峰教授认为：“所谓会计准则，是会计人员执行会计活动所应遵循的规范和标准，它也是对会计工作进行评价、鉴定的依据。” 刘峰：会计准则研究，东北财经大学出版社1996年版，第2页。赵西卜博士从会计作为一项管理活动的本质出发，认为会计准则也就是会计管理活动所依据的原则 赵西卜：中国会计准则研究，中国人民大学出版社1999年版，第1114页。上述几种观点从不同角度说明了会计准则的内涵，杨纪琬教授认为会计准则主要是指财务会计准则，但“规矩”和“准绳”的性质界定似乎有过宽之嫌，例如会计法、会计基础工作规范等也属于“规矩”和“准绳”的范畴，但它们并不属于会计准则。娄尔行教授和刘峰教授的观点是立足整个会计体系而言的，会计准则既包括财务会计准则，也包括管理会计准则。这一点应该充分肯定。但其将会计准则定位于“规范”和“标准”，仍然有范围过宽之嫌。葛家澍教授将会计准则定义为“核算的规范”，同样过于宽泛，会计惯例也属于会计规范。赵西卜博士认为会计的本质是一项管理活动，因此，会计准则也就应该是会计管理活动的准则，该观点存在两点不足：一是关于会计本质的界定本身就有争议，用一个存在争议的概念去解释另外一个概念，显然是缺乏说服力的。更何况会计准则制定的动因主要是出于信息使用者对信息的需求。二是将会计准则定位于“所依据的原则”，混淆了准则和原则的关系。查现代汉语词典，准则是“言行、行动所依据的原则”。在英文中，准则一般是用“standard”、“criterion”等表示，主要是标准或一般要求的意思。结合我国会计理论界对会计准则的看法，笔者认为，会计准则存在广义和狭义两个概念，广义的会计准则是指导整个会计工作的规范，不仅包括会计核算规范，还包括会计管理规范。狭义的会计准则仅指财务会计核算方面的规范。我们认为，（狭义）会计准则是一种成文的会计核算规范，是处理会计业务所必须遵循的准绳和指南。该定义强调会计准则是一种成文的规范，不同于会计惯例；强调必须遵循，说明其强制性；定位为“准绳”和“指南”，说明其指导性和操作性。二、会计准则的基本特征（一）关于会计准则特征的不同观点刘峰教授认为，会计准则应当符合三个特征：（1）它们是对实务的总结，准则应当来自实践，是对会计实务的总结和提高。（2）它们对实务具有指导性。与会计实务相比，会计准则是一定的理论提高和升华，它应该能指导实践。其指导应关注那些基本的、具普遍性的事项，不是简单的一一对应方式，过去所实行的会计制度不具备这一特征。（3）有权威机构的支持。会计准则为了在会计实务中得到遵守和执行，就必须有一定的权威机构的支持。 刘峰：会计准则研究，东北财经大学出版社1996年版，第89页。赵西卜博士认为：会计准则主要有五个基本特征：（1）公共认可性。只有得到会计理论界和实务界的普遍认可，会计准则才能真正起到准则的作用。（2）权威性。会计准则的权威性主要来自于会计准则发布机构的权威性。（3）渐进性。会计准则保持相对稳定性的要求和会计准则需要适时应变的要求之间的矛盾冲突，使得会计准则应当呈现出渐进的特征。会计准则应当逐步制定，逐步实施，逐步修订，不宜一蹴而就。（4）整体性。会计准则是一个完整的体系，有着内在的结构和联系，这个体系形成了以会计准则理论为轴心的会计准则群。（5）地域性。会计准则是在一定的地理范围制定和实施的，总是与特定的经济、政治、文化和历史背景相适应。 赵西卜：中国会计准则研究，中国人民大学出版社1999年版，第1114页。龚国伟同志认为，任何社会或国家的会计准则都是社会经济发展对会计提出客观要求的结果，故具有共同的特点：（1）普遍适用性。会计准则对每一个企业都具有普遍适用性，因此会计准则在制定上不能过细和过于具体。（2）权威性。会计准则的建立、发布和实施都要通过一定的权威部门。（3）公允性。会计准则必须得到会计理论和会计实务界的普遍公认，为广大会计人员所理解和接受。（4）相互联系性。会计准则体系是由一系列规范要素构成，各要素不是彼此孤立的，而是相互联系、相辅相成地形成一个有机整体。（5）发展性。会计准则产生于社会经济发展的需要，又随着社会经济的进一步发展而不断完善。 龚国伟：中国会计准则的理论与实务，中国商业出版社1991年版，第1011页。综合分析上述三种观点，笔者认为：（1）会计准则具有权威性，这是不容质疑的。（2）公允性（或称公共认可性）属于权威性的一种表现形式，因为会计准则的权威性不仅表现为制定机构的权威性，也表现为会计准则的公共认可性。（3）整体性或相互联系性不应成为会计准则的特点，因为任何事物都具有“普遍联系性”。（4）会计准则的地域性和发展性，可以归纳为环境适应性，是指不同国家（或地区）、不同时期的会计准则应该有所差异。（二）会计准则的基本特征之我见根据会计准则的概念界定，结合上述分析，笔者认为会计准则应该具有成文性、规范性、权威性和中介性等基本特征。1成文性会计准则必须是成文的规范。不论是美国财务会计准则委员会（FASB）制定的财务会计准则公告（SFAS），英国会计准则委员会（ASB）制定的财务报告准则（FRB），还是我国制定的企业会计准则，都是成文的规定。这可以确保会计准则的严格执行，同时也是会计准则与会计惯例的重要区别。“惯例”是人们在长期实践活动中形成的，约定成俗的常规做法。会计惯例可以是成文的，也可以是不成文的，如果会计惯例被纳入了会计准则，那么它便成为成文的会计惯例。2规范性会计准则的规范性不仅表现在对会计信息提供者的规范，还表现在对会计信息使用者的需求规范。从前者来看，会计准则的目的是规范会计实务，其作用主要表现在两个方面：一是会计准则应具有指导性。从某种意义上讲，会计准则界于会计理论和会计实务之间。与会计实务相比，会计准则是一定的理论提高和升华，它应该能指导实践。二是会计准则应具有约束性。从某种程度上说，会计准则具有一定的强制性，这种强制性要求会计实务应当按照准则的规定执行。从后者来看，会计准则可以规范信息使用者的无限需求。会计信息使用者不同，其具体需求千差万别，会计准则规范了企业应该哪些信息，哪些信息可以不提供，从而避免了会计信息使用者的“过分”要求。同时，接受信息使用者的委托对信息提供者进行审计的注册会计师，也要受到会计准则的规范。3权威性会计准则要能够得到贯彻落实，就应该具有权威性。会计准则的权威性一般来自于两个方面：一是会计准则的公共认可性。会计准则必须是会计界普遍认可的标准，只有得到会计理论界和实务界的广泛认同，会计准则才能真正起到准则的作用。也正因为如此，会计准则在制定过程中一般都应当广泛听取各方的意见和建议。二是会计准则制定机构的权威性。为了保证会计准则的实施，必须由权威机构制定和发布会计准则，该机构可以是政府部门，也可能是权威的会计职业团体。4中介性会计准则既非纯会计理论范畴，也非纯会计实践，而是连接会计理论和会计实践的中介。会计准则的中介性体现在四个方面 刘斌：对会计理论与会计实践适度分离的思考兼论会计准则的“中介”特征，四川会计1996年第11期。：（1）会计理论对会计实务的指导和规范主要体现在会计准则中，当会计理论不适应会计实践时，是通过修改和重新制定会计准则来解决这一矛盾的；（2）会计准则既有源于对会计实践的抽象与概括，也有源于成熟会计理论的内容的撷取，即会计准则的来源是双向的，而非单一的；（3）会计理论是会计准则形成的理论基础，会计实践是制订会计准则的实践基础，此两方面保证了会计准则既有其科学性又能不脱离实践，并且使会计准则成了检验会计理论与实践是否协调的一个标志；（4）只有承认会计准则的中介地位，才能避免过分重理论轻实务、或过分重实务轻理论的两种极端，才能促进会计理论与会计实践的共同发展和进步。5适应性会计准则应该与其会计环境相适应，因此，不同国家（或地区）、不同时期的会计准则应当有所不同。例如，美国实行的是竞争性的市场经济，公有化比重小，政府在资源配置上的力量较弱，但其证券市场发达，企业证券筹资比重大，股份公司是其经济基础，因而美国会计准则的目标强调保证股东权益，且制定会计准则的机构是民间组织。我国实行的是社会主义市场经济，国有化比重较大，因此会计准则的目标强调国家宏观经济决策，且其制定机构是政府部门（财政部）。同时，会计准则并不是一成不变的，它会随着时间的推移而有所变化。以我国会计准则为例，从1993年至今的短短十几年时间内，便修订了若干次，其中许多内容都是由于经济环境变化而做出的适应性修订。第二节 会计准则的产生及初步发展任何科学的研究都离不开对历史的考察。深入考察会计准则产生和发展的历史，有助于我们更好地探求会计准则的发展规律。一、美国会计准则的产生及初步发展（一）美国会计准则的萌芽美国是世界上最早制定成典会计准则的国家，其探索会计准则的过程可以追溯到19世纪末。随着资本主义生产社会化程度不断提高，企业的规模日益扩大，原来的独资和合伙形式已不能适应社会化大生产对资本的需求，股份公司这种企业组织形式逐步发展起来，企业的所有权和经营权开始出现分离。中小股东不直接参与企业的经营管理，但他们非常关心公司的财务状况和经营业绩。但由于当时美国缺乏约束公司行为的完整法律，从而出现了一系列外部股东受损事件。当这些受损股东诉诸法庭时，他们所指控的公司不当行为中，有相当部分是会计行为的公正性问题。在这一背景下，会计职业界开始寻求统一会计的途径。1894年，美国公共会计师协会（AAPA)就通过了一项决议，建议资产负债表项目应当按变现顺序从快到慢排列。1906年，该协会积极参与了为市政账户建立统一制度的工作。在统一市政会计大会(1906年2月13-14日)上，美国公共会计师协会提出一份暂行统一会计制度。这一制度中所设计的统一格式的报告表，提高了市政报告的质量，并且为若干主要城市所采用。1909年，APPA成立了会计术语特别委员会，1915年，美国联邦贸易委员会（FTC）副主席也提出必须建立一套统一会计制度的建议。1917年，AAPA提出的资产负债表标准格式和编制程序，经联邦储备委员会审议通过，作为同年4月的联邦储备公报正式发表，稍后以统一会计（The Uniform Accounting）为名再版发行。1918年，该文件又以编制资产负债表的标准方法（Approved Methods for the Preparation of Balance Sheet Statement）为名再版发行。AAPA在这一时期的工作，是美国制定会计准则的最初尝试 曹伟：会计准则导论，立信会计出版社2005年版，第25页。（二）美国会计准则的产生尽管美国公共会计师协会早期制定统一会计（标准）的努力，取得了一定成效。但是，在当时的会计理论和会计实务中，仍有不少人抵制会计处理的统一化。当时实务界的著名人物之一迪金森（Arthur LDickinson）曾说：会计师们从来不可能有一部关于规章的书，具体问题必须具体分析，这迫使你应用经验，这就是为什么我们是职业会计师的原因。另一实务界的著名领袖人物乔治O梅（Geroge OMay）也认为，由于会计师所面临的不确定性，职业工作的本质必须是行使判断 刘峰：会计准则研究，东北财经大学出版社1996年版，第46页。会计杂志（The Journal of Accounting）在1929年5月号的一篇编者评论中提出：“为不同企业制定统一会计制度和审计制度的任何建议是危险的。” “The Journal of Accounting”，May，1929，p356357，转引自葛家澍、林志军：现代西方财务会计理论，厦门大学出版社1990年版，第40页。当时盛行的观点是：会计是一门艺术，它不是一门科学。受这种流行的会计艺术论的影响，当时的会计实务仍然相当混乱，甚至被认为“比之19世纪后半期，是有过之而无不及”。1929年，美国爆发了持续数年的经济大危机。人们普遍把经济危机爆发的主要原因归咎于政府对证券交易管理不善和财务报表的失真。1930年的美国会计师年会上，纽约证券交易所的股票注册委员会执行助理霍克西（JUBHoxsey）大力抨击了当时的会计实务，引起了会计职业界的很大反响，促使美国会计师协会很快成立了一个特别的“与证券交易所协调委员会”（Committee on Coorperation With Stock Exchange），并任命当时著名会计师乔治O梅（Geoge OMay）为主席。该委员会经过对会计实务的充分调查，建议制定一些应该普遍接受的“会计原则”（accounting principles）。1933年，该特别委员会提出第一个会计原则草案，并向协会和交易所提交了六条建议。1934年，纽约证券交易所批准通过了其中的五条建议，并增补一条，这六条被作为“认可的会计原则”（Accepted Principles of Accounting）发表。1936年，美国会计师协会的一个下属委员会在“财务报表的检查”报告中，又加入了“一般的”（generally）一词，从而正式产生“公认会计原则”（Generally Accepted Accounting Principles，GAAP）的概念。1938年，美国会计师协会成立了会计程序委员会（Committee on Accounting Procegures，CAP），负责公认会计原则的制定。会计程序委员会的成立，标志着美国进入了有组织、有意识地制定会计准则的阶段。从1939年到1959年，会计程序委员会发布了一系列会计研究公报。（三）美国会计准则的初步发展由于会计程序委员会没有从根本上建立一套能作为具体会计准则制定基础的会计原则，这导致其准则制定过程被认为是支离破碎的，CAP的权威也不断受到挑战。为了弥补这些缺陷，在1959年，美国注册会计师协会（AICPA）设立了会计原则委员会（Accounting Principle Board，APB），取代了会计程序委员会。在19591972年间，APB共发表了31份“意见书”（APB，s Opinions）和一些“报告”（APB，s Statements）。1963年，美国注册会计师协会（AICPA）决定APB发布的公告对所有会员都具有约束力，明确认可了APB的权威性。从此，美国的“公认会计原则”转入具有较大权威性和强制性的新阶段。然而，会计原则委员会（APB）的工作仍然受到了来自各方的批评。外界批评APB忽略了对会计基本理论的研究，导致“意见书”缺乏理论框架而前后不一致，并且认为APB的成员结构不合理，无法抵制外界集团的压力。1973年，一个独立于美国注册会计师协会的新机构财务会计基金会（The Financial Accounting Foundation，FAF）成立，以监督准则制定过程。财务会计基金会下创立了制定准则的机构成立“意见书”提供依据，必要的。但是，用于指导准则制定的理论与指财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board ，FASB）。FASB的主要任务是：针对重大会计问题，回顾前任机构制订的准则文告，并制订相应的“财务会计准则公告”（Statement on Financial Accounting Standards，SFAS）及其解释文件（FASB，s Interpretation）。至此，美国会计准则的制订进入了一个崭新的发展阶段。二、英法会计准则的产生及初步发展（一）英国会计准则的产生与初步发展英国是最早实行公司制的国家。早在16世纪，经皇家特许，成立了许多股份公司。18世纪初，许多未经政府特许的合股公司（Joint-stock Company）也出现了。特许公司认为这些民间公司损害了他们的利益，所以游说国会于1720年通过取缔投机行为和诈骗团体法，禁止民间自行建立公司，并在1844年通过了公司法，规定公司的设立由特许改为注册。同时，该法案还要求所有公司必须设立适当的会计账簿（proper book of account），这些账簿必须包括为“真实与公允”地揭示公司的财务状况所必需的各种信息。每个公司都要委托一名合格的审计师。但是，公司法并没有规定具体的会计准则，英国的会计实务完全由法律支配并由会计师作出职业判断，这种情况一直持续到20世纪40年代。1940年，英国国会为修订公司法而成立了一个专门的“科亨委员会”(Cohen Committee)，使得英格兰和威尔士特许会计师协会(1CAEW)担心：职业界如不迅速行动起来，改进自身的工作质量，政府将有可能会加强对会计职业的法律控制。因此，ICAEW在1942年成立了一个专门委员会，并发布会计原则建议书（Recommendations on Accounting Principles）。但是，“建议书”对会计实务不具备任何实质性的约束力，因此未能使英国的会计实务发生实质性的转变。特别是在20世纪60年代，英国发生了多起财务报表失去“真实与公允”的重大案件，引起了很大震动，招致了公众对英国会计落后状态的严重不满。作为对公众批评的回应，1969年，英格兰和威尔士特许会计师协会的理事会发表了七十年代会计准则的设想，表述了它推动和改进会计工作的打算。1970年, 英格兰和威尔士特许会计师协会联合苏格兰特许会计师协会、爱尔兰特许会计师协会等另外四个会计职业团体成立了“会计准则筹划委员会”（Accounting Standards Steering Committee，ASSC） 其成员除了英格兰和威尔士特许会计师协会以外，还包括苏格兰特许会计师协会、爱尔兰特许会计师协会、注册会计师协会、成本与管理会计师协会。1976年，另一个会计职业团体公共财政与会计特许协会加入ASSC后，六个会计职业团体便成立了会计职业团体协商咨询委员会（The Consultation Committee of Accountancy Bodies，CCAB），并将会计准则筹划委员会更名为会计准则委员会（Accounting Standards Committee，ASC）。ASSC和ASC制定的会计准则都叫“会计实务准则公报”（SSAPS）。尽管ASSC和ASC为英国会计准则的制定立下了汗马功劳，但由于其自身存在的问题仍然导致了很多批评。针对这些批评，CCAB在1987年成立了德林委员会（The Dearing Committee），专门对英国的会计准则制定机构和制定程序进行重新评估。该委员会在1988年发表了一份题为会计准则的制定（The Making of Accounting Standards）的报告，该报告建议成立新的会计准则理事会（Accounting Standards Board，ASB）取代原先的会计准则委员会（ASC）,该建议很快得到了采纳。1990年，会计准则理事会（ASB）成立，其发布的会计准则称为“财务报告准则”（ Financial Reporting Standards，FRS）。（二）法国会计准则的产生与初步发展法国是大陆法系的典型代表，重视成文法的作用，各项成文的法律具有最高的约束力。1673年的法国商法典 法国商法典由一个巴黎批发商萨瓦里起草，因此又称萨瓦里法典，它被认为是世界上最早的商法典。就规定了商人应设置、使用和保存会计账簿，并接受政府官员与破产法官的监督的基本义务。该法典出台的目的在于整顿、重建当时已经崩溃的社会经济与信用秩序。因此，该法典还特别规定：破产时倘若发现未设置账簿，应视为欺诈破产，以死刑处之。第二次世界大战后，法国政府认为，应该使会计活动在全国范围内实行规范化、标准化，以便为股东、银行家和其他第三方提供更为可比的信息，因此，在1946年成立了一个跨部门的委员会会计标准委员会（Commission de Normalisation des Comptabilites，CNC），该委员会于随后制定了会计总方案（Plan Comptable General，PCG）并于1947年获得法国财政部的批准，要求在所有国有企业执行。会计总方案具体规定了会计处理的一般原则、统一账户分类和账簿设置、会计科目编号、正规的会计术语、各科目反映的内容及运用，以及资产、负债、损益的计量方法等。1957年，会计标准委员会更名为国家会计委员会（Conseil National de la Comptabilite，CNC）。1965年10月，法国颁布纳税条例，明确规定企业应采用会计总方案中的方法计算应纳税利润。纳税条例适用于所有企业，因此，从此以后，会计总方案开始在全国所有企业执行。税收导向开始成为法国会计准则的典型特征。20世纪80年代以后，随着全球经济的国际化，一些大型的国际性会计师事务所陆续在法国开业，并且受国际会计准则和欧共体第4、7号指令的影响，许多法国上市公司逐渐自行采用国际惯例编制合并报表，这使法国企业的形象受到损害。加上后代5组，并设置了全职主席al de la Comptabilite,CNClites当时的国家会计委员会机构庞大，工作运行过程太长，面对新的和复杂的会计问题没有相应的修改或推出新标准的法律权限。在这种背景下，法国政府于1996年对CNC进行了改组，改组后的人员精简了三分之二，但其代表的广泛性却得到了加强，作为会计专业技术力量的职业界的地位也更显重要。但是，CNC只是作为政府制定会计准则的咨询机构，其发布的文件没有强制效力。因此， 法国国会在1998年通过成立了会计管理委员会（CRC），作为会计准则的制定机构。CNC负责提供意见和建议，写出草案；CRC负责将经表决通过的会计准则上报财政部、司法部、预算部批准，一经批准并由官方报纸公开发布的会计准则即成为会计法规。第三节 会计准则理论的框架体系 会计准则理论作为会计理论的重要组成部分，是会计理论体系的子系统。目前，我国会计界仅有少数学者对会计准则理论的框架体系做过研究，但都不深入，也不系统。一、会计准则理论在会计理论体系中的地位 一般认为，会计理论包括会计基础理论和会计应用理论两部分。会计准则理论是会计应用理论的重要内容。但是目前仅有少数学者对会计准则理论的性质及其重要性做了论述。吴水澎教授认为：“会计的应用理论包括会计准则理论和会计行为理论两个方面。前者是对会计技术方法的规范，后者是对会计人的规范。” 吴水澎：论构建中国特色会计理论体系应明确的问题，财会月刊1998年第10期。吴教授认为会计准则理论是会计应用理论两大内容之一。陈汉文博士认为，“会计应用理论是一套以会计准则为中心的理论，会计制度理论是会计准则的具体化和制度化，主要研究如何根据会计准则的要求，结合企业的具体实际，制定出适合企业经营及业务特点的会计制度，以规范会计实务。” 陈汉文：构建会计理论体系的设想，会计研究1996年第6期。陈博士认为会计准则理论是会计应用理论的核心。劳秦汉同志认为，会计应用理论分为会计规范理论和会计实务理论两部分。其中，会计规范理论包括会计法规理论、会计准则理论、会计制度理论、会计道德理论。劳先生同样认为，会计准则理论是会计应用理论的重要组成部分。 劳秦汉：论具有中国特色的会计理论、方法体系的基本构架，财会通讯2000年第4期。归纳分析上述三种表述，笔者认为：（1）会计准则理论的性质属于会计应用理论，这是共识。（2）会计准则理论在会计应用理论中占有重要地位。笔者在拙著会计理论体系研究中将会计应用理论分为三部分：会计技术规范理论、会计实务操作理论和会计行为主体理论 罗勇、李定清：会计理论体系研究，重庆出版社2003年版，第205-206页。三者的关系如图1-1所示。其中，会计技术规范理论主要研究会计技术规范制定的有关理论问题，直接指导会计技术规范的制定。目前，世界通行的会计规范形式是会计准则。因此，会计准则理论是会计技术规范理论中最重要的研究内容。会计应用理论会计实践活动会计行为主体理论会计实务操作理论会计技术规范理论（含会计准则理论）会计技术规范图1-1注：实线表示直接指导作用，虚线表示具有影响作用或反作用。二、会计准则理论的框架体系许多学者往往将会计准则理论体系等同于财务会计概念框架。这其实是一种误解。会计准则理论的范畴比财务会计概念框架要广泛得多。目前，会计界有少数学者对会计准则理论的内容做过论述：吴水澎教授认为，“会计准则理论至少应该包括：什么是会计准则、会计准则的功能如何、会计准则由谁及如何制订、会计准则应该包括哪些内容，等等。” 吴水澎：会计准则理论会计准则基本概念会计基本理