浅谈对汽车零售业的税务稽查.doc

浅谈对汽车零售业的税务稽查 【题记】古人云：“审堂下之阴，而知日月之行，阴阳之变；见瓶水之冰，而知天下之寒，鱼鳖之藏”。如果把典型个案剖析检查比作“解剖麻雀”，那么不管“此麻雀”与“彼麻雀”有多少差异，只需解剖一两只“麻雀”，就大体能知道所有“麻雀”的五脏六腑。尽管说仅凭个别典型事例不作定量的分析，对实际问题不一定能做出精确无误的判断。但是，若没有典型案例作基础，不作定性的分析，对解决实际问题也一定拿不出正确的对策。某稽查局在当前专项检查多、稽查任务繁重的情况下，近期针对性的对部分汽车经销零售企业进行了一次“解剖麻雀”式的税务检查，拟在辖区内进行汽车零售全行业的自查与重点检查。本文试就此次2户次的“解剖”式检查实例，同时结合外省、市典型案件的稽查，浅谈汽车零售行业生产经营特点和税收稽查中发现的问题及稽查技巧,就如何实施有效税务稽查提出建议。 为了贯彻落实河南省国家税务局2010年税收检查计划，根据市局整体稽查工作部署, 某稽查局按照“经营规模较大、销售收入较高、而纳税同其经营和收入规模不相匹配的、在行业内有较大影响”的标准，有针对性的选取了部分汽车经销企业进行了一次“解剖麻雀”式的税务检查。旨在通过此项检查，准确掌握汽车零售行业实际经营情况，找出规律，辨明方向，加强汽车零售行业税收管理，发现汽车零售行业征管薄弱环节和税收政策缺陷，提出强化征管和堵塞漏洞的有效措施，提高汽车零售行业税收税负，促进汽车零售行业税收增长，完善行业税收管理。截至目前，实施“解剖式”税务稽查2户次，已查补入库税款65.98万元，其中：查补税款42.24万元，税收罚款18.91万元，加收滞纳金4.83万元。 一、汽车零售行业特点及总体情况： （一）行业概况 汽车零售最主要的方式是建立“4S”店，“4S”即集整车销售（Sale）、售后服务(Service)、零配件供应(Sparepart)、信息反馈(Survey)等业务“四位一体”的营销模式，既要有销售业务又有修理业务，既有整车销售又有零配件销售。它拥有统一的外观形象，统一的标识，统一的管理标准，只经营单一的品牌的特点。汽车4S店是一种个性突出的有形市场，具有渠道一致性和统一的文化理念，在提升汽车品牌、汽车生产企业形象上的优势是显而易见的。 （二）行业特点 1.营销流程程序化。各汽车销售企业的营销流程基本相同，主要经营环节包括汽车购进、仓储、销售、售后服务及维修、信息反馈等 (见图示一) 。 图示一： 2.营销产品相对单一，价格稳定，产销双方多为关联性经营。汽车销售企业中的一级代理商（如：4S、3S、专卖店等）主营商品一般为同一厂家的一个或几个品牌的产品，购销双方建立有规范的营销信息网络，产品定价、促销政策和营业利润直接受厂家控制，经营区域都有严格的控制与划分。 3.经营范围层次化。汽车零售商分为一级和二级经销商。一级经销商：代理商或厂家设立的销售分公司，从生产厂家直接购进汽车或零部件，主要经营形式有4S、3S、专卖店（4S店要求“四位一体”，3S店比4S店缺少“零配件供应”或“信息反馈”环节；专卖店即“品牌”专卖店，是厂家设立的只销售本厂产品的专一销售服务店）。二级经销商：从一级经销商购进汽车进行销售，主要经营形式有二级店、混销店。二级店经营品牌单一，进货渠道是到4S、3S、专卖店进货；混销店经营品牌繁多，进货渠道同二级店。 4.发票开具相对稳定，多数可以印证销售情况。由于汽车为特殊消费品，必须凭发票到有关单位办理相关的手续后才能正常使用，因此，该行业销售汽车一般不存在不开具发票的问题。 5.获利方式多样化。汽车零售行业与一般的商贸企业不同，汽车产品单位价值大，随着经营期的延续，整车销售利润贡献呈下降趋势，表现为进销差价明显偏小，甚至购销倒挂，而维修（配件及精品零售）利润贡献呈上升趋势，维修服务获利是汽车获利的主要部分，同时又通过其他形式获利（如返利形式，生产厂家以投资返利、销售返利、服务返利等形式给经销商一定的利润。这是众多汽车零售企业获取高额利润的主渠道。再如费用补偿等，如：广告基金、超标奖金、顾客满意度奖金）。 6.库存管理规范。汽车属高档消费品，经销商对整车和汽车零部件出入库都有严格的规定，对车辆维修、保修都有并基本纳入计算机管理。 7、内部管理信息化。汽车零售企业一般都实行了信息化管理，从整车购进、库存管理、配件维修、财务管理都纳入了系统管理和网络管理，电脑和网络在汽车零售行业的应用已遍及渗透到各个业务环节。如某品牌实行了从整车销售到零部件管理以及维修等环节全方位的信息化管理（见图示二）。 图示二： （三）经营流程 1、以运作模式为标准，划分为两类：即前面所述的一级代理商和二级代理商模式。 2、销售方式：不但有直接面对消费者的零售方式，而且还有对专卖店、混销店以及二级店的批发业务，更不乏目前采用比较多的银行按揭贷款销售方式。 3、汽车零售企业的经销范围受厂家（供货方）限制。即厂家指定销售区域，无故跨区域经营则将受到厂家的处罚。 （四） 财务核算及税务管理状况： 1、会计核算流程明晰。从会计核算来看，会计账目不复杂，流程明晰，责任明确，电算化程度相对较高。其核算流程一般为：先往厂家付款厂家收到货款后发车商家验收入库商家销售厂家返利商家结转成本（汽车销售行业一般财务管理体系见图示三）。 图示三 2、多头开户现象严重。内控机制不严造成多头开户，银行结算较多，现金结算相对较少。 3、机动车统一销售发票用量大，增值税专用发票用量少。这是汽车行业销售对象所决定的，因为汽车大多售后直接使用的多，对外调拨再销售的少。这就导致每销售一辆车，均要对消费者开具发票。 4、从税收管理角度来看，汽车零售行业税负普遍明显偏低，税负不均衡。 汽车生产企业为保有市场份额，多会要求汽车经销企业在一定时间销售一定数量的汽车，才能保持4S店的资格，享受更多的优惠措施。汽车经销企业要按照规定数量从厂家购进车辆，并取得进项发票，但这部分车辆实际并未立即实现销售，只是增加了库存，企业在实际售出汽车时才计提销项税额，但先期购进时进项税额全部抵扣，以后可抵扣的进项税则越来越少，呈现出“早抵扣，低税负”的特点。 通过对我省及我市汽车零售企业的纳税申报数据的提取发现（见图四），从图示中我们不难看出，许昌市2007年度-2009年度的平均应纳税负比全省同期平均应纳税负分别低0.07%、0.2%和0.26%。 图示四： 二、汽车零售行业存在的主要问题 （一）取得返利种类繁多、形式隐蔽，未按照税法规定冲减进项税额。 销售返利是厂家为了鼓励和促进购货方(商家)对本企业产品的销售，根据销售情况而给予购货方(商家)一定的利润返还。返利种类既包括有生产厂家在开具给经销商的增值税发票中予以反映、直接冲减经销商进项税额的现金返利，也包括通过扩大进销差价的形式对经销商进行补贴的超低价供货返利形式，还有将取得的实物收到后不记账，销售后不计收入，直接进入小金库的实物返利形式；更有供货方以报销费用、提供旅游等形式给予的返利，直接在往来账中进行收、付款处理， 【常见问题】 1、收取的现金返利或实物返利未入账，或长期挂在往来账户。 2、收取的现金返利或实物返利虽按规定入账，但未按规定冲减当期进项税额。 3、收取的现金返利或实物返利虽按规定入账，但按营业税项目申报缴纳营业税。 4、收取的现金返利直接从厂家划转到经销商银行卡上，隐瞒收入账外循环。这种模式隐蔽性强，不易发现。 （二）未按照税法规定的纳税义务发生时间计提销项税额，滞后申报纳税。 汽车零售企业不同程度的存在滞后销售的问题，即不按增值税暂行条例规定的纳税义务发生时间确认收入，而是把应当在本期确认的收入转到下期确认，以达到人为调节入库税款的目的。其表现多为：发出商品时，仓储循环登记账簿，而会计不记账。如检查中发现个别企业的账面库存实物与实际库存不相符，有意推迟销售时间，随意调控收入，滞后交纳税款，进而影响到当期税收。例如某品牌经销商，2009年12月采取预收货款方式销售17.08万元的RAV4型小汽车一辆给*客户，该车辆截至2010年6月检查期止因故仍未开具发票，也未申报纳税，根据增值税关于纳税义务发生时间的规定，“采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天”，该项行为已造成少缴增值税2.9万元。 【常见问题】 预收货款后长期挂在“预收账款”、“应付账款”等往来账户，不结转收入及不按照税法规定的纳税义务发生时间缴纳已确认的应交税金，人为调节或推迟当期应交税费。 （三）价外收费不计收入，未按规定计提销项税额。 部分经销商因车型畅销的缘故，往往会要求消费者按照提前提车的天数以及选取车辆的颜色等收取价格不等的额外费用加价提货，但对此类加价款却未按照有关规定核算收入并计提销项税。收取价外费用不计应税收入不计提税金，业已成为汽车零售行业普遍存在的主流偷税手段，例如现在多个品牌的“珍珠白”色款的小轿车都需要多付2000元-5000元不等的加价款后才能提车，对于这块加价款本应属于购车人在支付车价以外另外支付的款项，对于经销商来说应属于价外费用，但是不少的汽车零售企业都未按照税法的有关规定计算缴纳税金。再如，对于某些供不应求的车型，汽车零售商往往向购车人收取一定数量的加价费用提车费（也叫订车手续费），要查实提车费就必须先掌握“紧俏车”定购情况。 【常见问题】 汽车销售企业在正常车价外，收取一定的加快提车费、色款挑选费等费用，未按规定申报纳税。 1、将收取的价外费用长期挂在往来账户。 2、或将收取价外费用申报缴纳营业税。 3、收取的有关价外费用不入账。 4、将价外费用混同为平销返利核算。 5、应注意价外费用核算的特殊性，根据会计制度规定，价外费用应在“其他业务收入”、“营业外收入”等科目核算，在日常稽查中发现有计入“营业外收入”等科目少申报纳税增值税。 （四）开票“两张皮”，少计收入少缴税。 由于汽车销售对象的特殊性，经销企业不开发票进行偷税的可能性极小。多数经销商利用购车者想少交车辆购置税的心理，与其达成默契，在零售环节“满足”消费者少缴车辆购置税以及保险费等税费的要求，高价销售低价开票，将售车款分解为两部分，分别开具发票和收据（稽查实务中发现部分经销企业甚至不开收据），其中大部分价款开具机动车销售统一发票，消费者凭此缴纳车辆购置税；其余少部分价款开具收据或是不开收据直接由导购员引领消费者直接交款，经销商只按照开具机动车销售统一发票的价款入账，从而达到偷逃税款的目的。还有的经销商出于对“关系户”考虑低于成本价销售，侵蚀了税基。 【常见问题】 1、分解销售收入。机动车统一销售发票作为汽车零售商销售给用户用于上牌办证的唯一合法凭证，其开具金额的多少直接影响到用户车辆购置附加税和保险费缴纳以及经销商实际入账收入的多少。买卖双方基于共同的利益，通过汽车零售商用低开发票的形式，共同偷逃国家税费。所以经销商多会将整车销售款分解为两部分，一部分开具机动车销售统一发票，另一部分价款开具收款收据或是不开收据直接由导购员引领消费者直接交款，单独加收部分的收入不入大账。 2、将销售整车取得的收入长期挂在往来账户，未按规定结转收入，造成少缴各税。 （五）多种形式赠送吸引顾客，视同销售不计税。 作为商家的促销手段，购车送礼品等种种优惠已屡不见鲜。除部分新款车型或是热卖车型外，大部分经销商的大部分车型为了吸引客源都有不同形式的赠送：现金形式的有赠送车购税、保险费、会员资格等，实物形式的有赠送内饰、精品或油料等。对于实物赠送，经销商有的取得专票进行了抵扣，有的取得了普票没有抵扣，有的甚至是体外循环，账面上没有任何痕迹，只有在银行对账单、购进专用发票清单等中才能发现端倪。如某经销商，2009年度在销售汽车的同时向客户赠送价值不等的精品货物（如导航仪、底盘装甲、脚垫等）达121万元之多，但申报纳税时却未按视同销售记入收入纳税，造成少缴增值税17.7万元。 【常见问题】 在销售汽车时向购车者赠送装饰物品、油品、倒车雷达、GPS等货物，未按税法规定的“视同销售”进行税务处理，未按规定申报纳税。 我们可以从购进清单上审核礼品赠送是否视同销售作收入。由于汽车零售商均从上级厂家或汽车零售商处取得，均有增值税专用发票，但应详细审核其清单，看其是属于购进汽车还是配件，在检查中发现纳税人购进汽车及配件均在一张发票上开具，票面只有购进汽车一批，但从清单上发现，有购进汽车配件的情况，但入库上未发现配件，也未见配件销售，企业将外购配件直接赠送或销售未记收入，如果不从购进上入手就无法发现。 （六）利用多数消费者不需要发票，不计少计售后、维修收入。 维修收入是汽车零售企业的第二主要收入来源，虽然整体金额不大，但利润畸高，配件利润低的为20，但有的零部件利润则高的惊人，部分进口配件的利润甚至高达几十倍，例如一个进价3元的进口配件，在维修收入明细账上显示就卖到80元，再加上工时收入，足足为企业赚取了相当丰厚的利润。 但是，售后维修收入和配件销售收入也是汽车行业普遍反映也是最难核实的收入，隐瞒维修及配件收入同时也是汽车行业普遍存在的偷税手段。企业的维修收入一般存在两个数字，一是从维修部门专用维修系统中查询的数字，一个是企业账面的数字，二者差距较大（但是不排除专用维修系统中查询的数字要小于企业账面申报的数字，例如本次检查中我们调取企业专用维修系统中的收入就小于申报的数据，究其原因，系企业专用维修系统中的收入仅仅是配件收入，而不包含工时费收入）。 【常见问题】 1、为购车者提供更换零配件、汽车维修等售后服务，隐匿取得的收入，未按规定申报缴纳税款：主要手法是售后维修费和配件销售不入账，如装潢费、加急费、服务费、返利、赠品和零配件销售等不予记账，存在未开具发票或未申报纳税的情况，这是汽车维修行业最难核实的偷税手段。 2、虚开、代开、开具大头小尾发票现象时有发生。一是有的客户在没有进行维修的情况要求汽修企业代开发票，并按发票一定比例支付给汽修企业扣点。二是由于小规模纳税人仍然使用手工发票，开具大头小尾发票的情况较为严重。 3、开具不符合规定的红字发票冲减销售。汽修企业每年都有较大数额的定向修车款收不上来，但汽车修完后已开具发票，也计提了销项税，因客户不给钱，于是用红字发票把所欠修车款的发票冲减掉，从而冲减了当期销售收入。 4、汽车改装、装潢、汽车修理、汽车美容等项目未分别核算，存在国税、地税发票混开现象。 （七）未按规定取得运费发票，抵扣税款不作进项税额转出。 【常见问题】 1、非法取得运费发票入账。要求承运方开具超过实际支付金额的发票，或通过非法渠道购买运费发票入账。 2、以加油发票代替运输发票。由承运方以汽车销售企业的名义取得货物名称为油品的增值税专用发票。 3取得与运输货物不匹配、项目填写不全或用于非应税项目货物的运输发票抵扣进项税额； （八）靠平销转移税款，关联交易逃避纳税。 纳入本次检查的两户企业，其运作模式均为省公司统一下设的市级代理商。此种运作模式主要是省级代理商，为了形成合力赚取厂家更多的销售返利以及经营优惠，将省公司驻外地的各地市关联企业（二级代理商）的购货需求由其一家向厂家申请，购进后将其关联企业需要的货物实行平进平销，进销差价为零，人为的将整车利润按需要转移到其地市级公司（或从地市级公司转移至省公司），以减少其应在本地的税款缴纳从而达到任意调整税负的目的。 【常见问题】 例如本次检查时，发现某公司在和其省级代理商串货时，均未按照税法有关视同销售的规定进行纳税。如图示五所列示的销售日报显示：某公司将货物向其省级代理商移送用于销售时，因认为同属一个公司且未开具发票而未将已移送至外地市的货物做销售并计提销售税金，从而导致少缴税款。（提示：经询问该报表制表经办人得知，公司的销售日报表凡在“发票NO”栏处所标示为0字样的，均为已向关联企业发出货物但尚未计提销项税额的情况）。 图示五： （九）购进汽车用于非应税项目，未按规定转出进项税额。 【常见问题】 部分企业将购进的汽车用于汽车租赁、运输等非应税项目，未按规定转出进项税额。 （十）“三包收入”不记销售收入。 【常见问题】 产品“三包”收入是指厂家除向定点维修点支付费用外，还有按一定比例支付商家“三包费用”（含配件），保修点及商家长期挂账不记收入，配件相当一部分都记入“代保管商品”。 （十一）查补税款不作账务调整，造成税款的明征暗补。 【常见问题】 稽核评税、税务稽查查补的增值税、所得税补缴后，不作账务调整，该作进项转出的不转出，有的把补缴的增值税再记入“应交税金-应交增值税”的借方，造成明征暗抵。 （十二）五花八门的二手车交易方式导致税收大量流失。 2005年商务部、公安部、国家工商行政管理总局、国家税务总局联合出台的二手车流通管理办法，尽管说为各品牌汽车4S店开展二手车业务扫除了门槛障碍，但时至今日，品牌4S店在整个二手车市场占有份额仍然不到20%，国内二手车交易市场主体依然是经纪公司和被称为“黄牛”的二手车贩子。 【常见问题】 汽车经销企业从事收购、销售二手车的活动，与经纪企业只充当中介不同，经销企业涉及到车辆处置权的转移，也不乏同时发生车辆的翻修和改装业务。对于二手车经销企业，按照目前执行的政策是符合条件的则按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税，不管其销售的车辆在购销过程中是否有赢利，只要销售就要向国家交纳全额交易2的增值税，同时收取售车款项时，必须开具二手车发票。 在整个交易过程中，如果汽车卖家是增值税纳税人，在将汽车过户卖给二手车经销公司时需要自行缴纳增值税，二手车经销公司再将该车过户卖给下家时，又需要缴纳增值税，全过程涉及两道增值税。但是大多数二手车经销公司均有名无实，“名”为经销企业，“实”为经纪公司。如大多4S店在设立时候都有设立附属二手车管理部门从事车辆置换业务，但是置换的汽车并未过户到公司名下，这些二手车公司直接充当经纪人的角色，将汽车在买家和卖家间转手，逃避中间环节的一道增值税，使得通过二手车经销企业买卖的二手车从应当历经两道增值税变为历经一道增值税,更有甚者，检查中也不乏发现有将二手车收入转化为服务费缴纳营业税的事例。 三、汽车经销行业上述纳税问题的原因探究： 汽车零售行业在纳税上存在的问题，既有实际经营中的客观原因，也有纳税人主观上的原因，同时还有日常税收征管的管理原因： （一）销售利润偏低，销售成本费用增加，从而影响增值额减少，影响了增值税的缴纳。由于受市场调节的影响，汽车销售市场经常出现销售价格不稳定现象，销售价格大浮度降低，毛利率有时只能达到0.5%到4%（进口车偏高），多是在进价的基础上稍加价即销售，甚至在进价基础上还要实施优惠措施。再加上费用中抵扣的进项税金，如水电费、日常办公中的购进、运输费用等，这是造成税收负担率偏低的原因之一。 （二）年末库存数量增大，增大当期的进项抵扣税金。增加的原因主要是由于4S企业被所销售的汽车集团公司确定为二级经销商，按照集团要求库存商品必须达到年销售数量的一定的比例（例如某品牌厂家规定必须达到15%的库存量，才能够享受厂家的优惠措施），形成期末库存比期初库存增加，造成税负下降。 （三）纳税人打政策的“擦边球”，问题难以查证和处理。经销商为了完成厂家规定的销售计划，提前将货款打入厂家，取得进项发票抵扣，而滞后提车，这就导致人为的增加当期进项税额，减少了本期应纳税款的实现。另外，部分4S店为了减轻税负，将修理、修配业务单独办证，按小规模纳税人的征收率计算税款，逃避国家税收。 （四）隐瞒汽车经营收入偷逃税款。 一是汽车零售实行按销售量返利，税务机关难以掌控监督，部分纳税人将其隐瞒；二是纳税人通过将不同车型改作普通型来分解隐瞒汽车销售价格，从而导致销售收入与实际销售收入不符，造成申报的应税收入下降，应缴税金减少，是汽车经销企业税收问题的又一原因。 （五）对新兴行业监控力度不够。汽车零售在行业内部管理上存在一定的计划性、规律性、稳定性，这就为加强税收实地监控提供了方便。只要对有关资料进行监控，就能准确掌握汽车零售公司的经营状况。但是，由于管理不深入，导致了监控效率不够高。 四、浅谈如何快速、有效查处汽车经销企业： 在当前专项检查任务繁重的情况下，以我市税务稽查部门的人员配置，不可能将大量的人力物力消耗在对企业账务的检查上，但要增加与企业“谈判对峙”的筹码，离开实地检查尚没有其他更好的方法。为了兼顾效率与成果，我们本次检查时采取了在常规核查的基础上重点突破的稽查方法： 常规核查即按照日常稽查工作规程及检查方法对企业实施检查。而重点突破则是利用较短的时间（一般不超过5天），对企业一个纳税期间的账务进行实地检查，就企业容易出现问题的前述几个方面掌握相应的证据。 (一)随着企业的发展，现在汽车销售商非常注意企业文化培养，特别是销售文化正在成为每个汽车销售商所倡导的主旋律。在这种销售模式下，销售记录和维修记录已经成为汽车零售商每天向生产厂家报送的必需资料。这样就决定了网络和计算机设备在这一销售领域的大量应用。同时，这些企业的财务核算一般也实行电算化处理，因此，建议检查人员在调取汽车销售公司账簿和凭证的同时，使用移动硬盘或者U盘突击调取这些企业的微机储存数据和其正在使用财务软件的数据库资料，并注意其银行账户开立及资金流动情况，查看企业是否使用自制收据收取客户资金。 同时，依据企业电脑管理系统所贮存的数据，核实电子账套中记账数据的真实性。检查人员在对经销商进行检查时，不要过分依懒企业提供的纸质资料，在对企业实施常规检查的同时，要结合企业信息，做好数据比对。结合经销商每月底要向生产厂家进行有关整车、配件购销存、售后服务等信息反馈制度，与账面销售收入进行比对，找出问题。在这次检查中发现企业销售配件等不入账的问题，就是通过数据比对发现的。还有诸如将销售明细账与机动车发票进行比对，看企业有无低于成本价且无正当理由销售车辆的行为、对代收的汽车装饰品等价外费用和无偿赠送他人的精品等视同销售行为，要结合结转的销售成本和有关经营费用科目进行检查。 并且，我们可以对企业诸如“汽车销售管理系统”、“备品备件管理系统”及“服务管理系统”（因各厂商不一致，可能各家经销企业的管理系统名称会有差异，但是其核算控制控制流程基本一致）等应用系统利用科技手段，提取相关经营数据，以此核查电子账套中财务数据的记录是否真实。 （二）充分利用专门软件或者计算机的搜索功能，尽量提取文档性文件。 我们可以充分运用计算机的搜索功能或是利用相关的“文件快速搜索工具”等专业软件，在企业相关业务部门的办公用计算机上搜索并提取涉及企业生产经营的文档（如xls文件、doc文件等）、数据库（如dbf文件、dat文件等）等相关资料（如图示六提取的是企业有关计算机上保存的表格资料、图示七所示为利用专业软件提取文档、数据库资料）。 图示六： 图示七: 但是，值得注意的是，对于调取的后厂维修收入的检查，企业的微机储存数据只能参照使用。因为目前所查处的企业中，所收集到的维修收入记录，多是不含工时费的更换零部件的维修收入。经调查，工时单价多由经营者依据自身的资质、技术等级、维修及服务质量、市场需求等自行制定；工时定额则按照省交通主管部门制定的机动车维修行业工时定额执行。所以想要核实全部的维修收入，必须要核实工时单价和工时定额，但是目前对此类数据的有效获取仍是一大缺憾。 （三）依据企业管理流程或行为，印证电子账套中记账数据的可靠性。检查人员在对经销商进行检查的同时，尽量同时索取企业内部各部门、各环节的职责、