财政部会计司讲解Chapter17--政府补助16.doc

企业会计准则讲解政府补助第十七章政府补助第一节政府补助概述为了体现一个国家的经济政策，鼓励或扶持特定行业、地区或领域的发展，世界上很多国家，包括市疡经济国家的政府通常会对有关企业予以经济支持，如无偿拨款、贷款、担保、注入资本、提供货物或者服务、购买货物、放弃或者不收缴应收收入等，这是国际上通行的做法。随着我国社会主义市场经济的发展和完善，履行世界贸易组织(WTO)协定有关承诺，政府对企业的经济支持主要集中在关系国计民生的农业、环境保护以及科学技术研究等领域。比如，对粮、棉、油等生产或储备企业给予的定额补助，这些生活必需品涉及千家万户，其价格往往不能随行就市，售价低于成本造成的损失需要由政府来弥补。再如，为了环境保护，政府对符合条件的企业实行增值税先征后返政策，返还的税款专项用于环保支出。企业会计准则第16 号政府补助(以下简称政府补助准则)规范了政府补助的确认、计量和相关信息的披露。但是，政府对企业的经济支持并不都是政府补助准则规范的政府补助。政府补助准则规定，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府补助准则规范的政府补助主要有如下特征：一是无偿性。无偿性是政府补助的基本特征。政府并不因此享有企业的所有权，企业将来也不需要偿还。这一特征将政府补助与政府作为企业所有者投入的资本、政府采购等政府与企业之间双向、互惠的经济活动区分开来。政府补助通常附有一定的条件，这与政府补助的无偿性并无矛盾，并不表明该项补助有偿，而是企业经法定程序申请取得政府补助后，应当按照政府规定的用途使用该项补助。政府资本性投入不属于政府补助。政府如以企业所有者身份向企业投入资本，将拥有企业相应的所有权，分享企业利润。在这种情况下，政府与企业之间的关系是投资者与被投资者的关系，属于互惠交易。这与其他单位或个人对企业的投资在性质上是一致的。二是直接取得资产。政府补助是企业从政府直接取得的资产，包括货币性资产和非货币性资产，形成企业的收益。比如，企业取得政府拨付的补助，先征后返(退)、即征即退等办法返还的税款，行政划拨的土地使用权，天然起源的天然林等。不涉及资产直接转移的经济支持不属于政府补助准则规范的政府补助，比如政府与企业间的债务豁免，除税收返还外的税收优惠，如直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等。此外，还需说明的是，增值税出口退税也不属于政府补助。根据相关税收法规规定，对增值税出口货物实行零税率，即对出口环节的增值部分免征增值税，同时退回出口货物前道环节所征的进项税额。由于增值税是价外税，出口货物前道环节所含的进项税额是抵扣项目，体现为企业垫付资金的性质，增值税出口退税实质上是政府归还企业事先垫付的资金，不属于政府补助。在实际工作中，政府补助的形式主要有财政拨款、财政贴息、税收返还和无偿划拨非货币性资产等。企业不论通过何种形式取得的政府补助，政府补助准则规定，在会计处理上应当划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。通常情况下，政府补助为与收益相关的政府补助，因为根据市场经济条件下政府补助的原则和理念，政府补助主要是对企业特定产品由于非市场因素导致的价格低于成本的一种补偿。与资产相关的政府补助最终也是与收益相关，只是暂时作为递延收益处理，在相关资产形成、投入使用并提取折旧或摊销时从递延收益转入当期损益。第二节政府补助的会计处理政府补助有两种会计处理方法：收益法与资本法。所谓收益法是将政府补助计入当期收益或递延收益；所谓资本法是将政府补助计入所有者权益。收益法又有两种具体方法：总额法与净额法。总额法是在确认政府补助时，将其全额确认为收益，而不是作为相关资产账面余额或者费用的扣减。净额法是将政府补助确认为对相关资产账面余额或者所补偿费用的扣减。政府补助准则要求采用的是收益法中的总额法，以便更真实、完整地反映政府补助的相关信息，并在企业会计准则应用指南中要求通过“其他应收款”、“营业外收入”和“递延收益”科目核算。“递延收益”科目就是专为核算不能一次而应分期计入当期损益的政府补助而设置的。计入当期损益的政府补助直接计入“营业外收入”科目；与资产相关或与以后期间收益相关的，先计入“递延收益”科目，然后分期计入“营业外收入”科目。企业取得的政府补助之所以确认为营业外收入，是因为企业在日常活动中取得的政府补助，形成经济利益流入的组成部分，但由于是无偿的，又不符合销售收入或提供服务收入的确认条件，因此计入“营业外收入”科目或者通过“递延收益”科目分期计入“营业外收入”科目。一、与收益相关的政府补助企业在日常活动中按照固定的定额标准取得的政府补助，应当按照应收金额计量，确认为营业外收入。不确定的或者在非日常活动中取得的政府补助，应当按照实际收到的金额计量。(例171) 甲企业为一家储备粮企业，207 年实际粮食储备量1 亿斤。根据国家有关规定，财政部门按照企业的实际储备量给与每斤0039 元的粮食保管费补贴，于每个季度初支付。207 年1 月l0 日，甲企业收到财政拨付的补贴款。(1)207 年1 月1 日，甲企业确认应收的财政补贴款借：其他应收款3 900 000贷：递延收益3 900 000(2)207 年1 月10 日，甲企业实际收到财政补贴款借：银行存款； 3 900 000贷：其他应收款3 900 000(3)207 年1 月，将补偿1 月份保管费的补贴计入当期收益借：递延收益l 300 000贷：营业外收入1 300 000207 年2 月和3 月的分录同上(例172) 乙粮食储备企业按照相关规定和有关主管部门每季度下达的轮换计划出售陈粮，同时购入新粮。为弥补乙企业发生的轮换费用，财政部门按照轮换计划中规定的轮换量支付企业002 元斤的轮换费补贴。乙企业根据下达的转换计划需要在207 年第一季度轮换储备粮12 亿斤，款项尚未收到。(1)207 年1 月按照轮换量12 亿斤和国家规定的补贴定额002 元斤，计算和确认其他应收款240 万元借：其他应收款2 400 000贷：递延收益2 400 000(2)207 年1 月，将补偿1 月份保管费的补贴计入当期收益借：递延收益800 000贷；营业外收入800 000207 年2 月和3 月的分录同上(例173) 丙企业生产一种先进的模具产品，按照国家相关规定，该企业的这种产品适用增值税先征后返政策，即先按规定征收增值税，然后按实际缴纳增值税额返还70。201 年1 月，该企业实际缴纳增值税额120 万元。201 年2 月，该企业实际收到返还的增值税额84 万元。201 年2 月，丙企业实际收到返还的增值税额时借：银行存款840 000贷：营业外收入840 000(例174) 207 年3 月，丁粮食企业为购买储备粮从国家农业发展银行贷款2000 万元，同期银行贷款利率为6。自207 年4 月开始，财政部门于每季度初，按照丁企业的实际贷款额和贷款利率拨付丁企业贷款利息，丁企业收到财政部门拨付的利息后再支付给银行。(1)207 年4 月，实际收到财政贴息30 万元时借：银行存款300 000贷：递延收益300 000(2)将补偿207 年4 月份利息费用的补贴计入当期收益借：递延收益100 000贷：营业外收入100 000207 年5 月和6 月的分录同上。对于综合性项目的政府补助，需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分，分别进行会计处理；难以区分的，将政府补助整体归类为与收益相关的政府补助，视情况不同计入当期损益，或者在项目期内分期确认为当期收益。(例175) A 公司206 年12 月申请某国家级研发补贴。申请报告书中的有关内容如下：本公司于206 年1 月启动数字印刷技术开发项目，预计总投资360 万元、为期3 年，已投入资金120 万元。项目还需新增投资240 万(其中，购置固定资产80 万元、场地租赁费40 万元、人员费100 万元、市场营销20 万元)，计划自筹资金120 万元、申请财政拨款120 万元。207 年1 月1 日，主管部门批准了A 公司的申请，签订的补贴协议规定：批准A 公司补贴申请，共补贴款项120 万元，分两次拨付。合同签订日拨付60 万元，结项验收时支付60 万元(如果不能通过验收，则不支付第二笔款项)。(1)207 年1 月1 日，实际收到拨款60 元借；银行存款600 000贷：递延收益600 000(2)自207 年1 月1 日至209 年1 月1 日每个资产负债表日，分配递延收益(假设按年分配)借：递延收益300 000贷：营业外收入300 000(3)209 年项目完工，假设通过验收，于5 月1 日实际收到拨付60 万元借：银行存款600 000贷：营业外收入600 000（例176）206 年9 月，B 公司按照有关规定，为其自主创新的某高新技术项目申报政府财政贴息，申报材料中表明该项目已于206 年3 月启动，预计共需投入资金2 000 万元，项目期25 年，已投入资金600 万元。项目尚需新增投资1 400万元，其中计划贷款800 万元，已与银行签订贷款协议，协议规定贷款年利率6 ，贷款期2 年。经审核，206 年11 月政府批准拨付B公司贴息资金70 万元，分别在207年10 月和208 年10 月支付30 万元和40 元。(1)207 年10 月实际收到贴息资金30 万元借：银行存款300 000贷：递延收益300 000(2)207 年10 月起，在项目期内分配递延收益(假设按月分配)借：递延收益25 000贷；营业外收入25 000(3)208 年10 月实际收到贴息资金40 万元借：银行存款400 000贷：营业外收入400 000二、与资产相关的政府补助与资产相关的政府补助在实际工作中较为少见，如用于购买固定资产或无形资产的财政拨款、固定资产专门借款的财政贴息等，一般应当分步处理：第一步，企业实际收到款项时，按照到账的实际金额计量，确认资产(银行存款)和递延收益。第二步，企业将政府补助用于购建长期资产。该长期资产的购建与企业正常的资产购建或研发处理一致，通过“在建工程”、“研发支出”等科目归集，完成后转为固定资产或无形资产。第三步，该长期资产交付使用。自长期资产可供使用时起，按照长期资产的预计使用期限，将递延收益平均分摊转入当期损益。(1)递延收益分配的起点是“相关资产可供使用时”，对于应计提折旧或摊销的长期资产，即为资产开始折旧或摊销的时点。(2)递延收益分配的终点是“资产使用寿命结束或资产被处置时(孰早)”。相关资产在使用寿命结束时或结束前被处置(出售、转让、报废等)，尚未分摊的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期的收益，不再予以递延。(例177) 201 年1 月5 日，政府拨付A 企业450 万元财政拨款(同日到账)，要求用于购买大型科研设备1 台。201 年1 月31 ，A 企业购入大型设备(假设不需安装)，实际成本为480 万元，其中30 万元以自有资金支付，使用寿命10 年，采用直线法计提折旧(假设无残值)。209 年2 月1 日，A 企业出售了这台设备，取得价款120 万元。假定不考虑其他因素。(1)201 年1 月5 日实际收到财政拨款，确认政府补助借：银行存款4 500 000贷：递延收益4 500 000(2)201 年1 月31 日购入设备借：固定资产4 800 000贷：银行存款4 800 000(3)自201 年2 月起每个资产负债表日，计提折旧，同时分摊递延收益计提折旧借：研发支出40 000贷；累计折旧40 000分摊递延收益借：递延收益37 500贷：营业外收入37 500(3)209 年2 月1 日出售设备，同时转销递延收益余额出售设备借：固定资产清理960 000累计折旧 3 840 000贷：固定资产4 800 000借：银行存款1 200 000贷：固定资产清理960 000营业外收入 240 000转销递延收益余额借：递延收益900 000贷：营业外收入90 000(例178) 201 年1 月1 日，B 企业为建造一项环保工程向银行贷款500 万元，期限2 年，年利率为6。当年12 月31 日，B 企业向当地政府提出财政贴息申请。经审核，当地政府批准按照实际贷款额500 万元给与B 企业年利率3的财政贴息，共计30 万元，分2 次支付。202 年1 月15 日，第一笔财政贴息资金12 元到账。202 年7 月1 日，工程完工，第二笔财政贴息资金18 万元到账，该工程预计使用寿命10 年。(1)202 年1 月15 日实际收到财政贴息，确认政府补助借：银行存款120 000贷：递延收益120 000(2)202 年7 月1 日实际收到财政贴息，确认政府补助借：银行存款180 000贷：递延收益180 000(3)202 年7 月l 日工程完工，开始分配递延收益自202 年7 月l 日起，每个资产负债表日借：递延收益2 500贷：营业外收入2 500(其他分录略)在很少的情况下，与资产相关的政府补助也可能表现为政府向企业无偿划拨长期非货币性资产，应当在实际取得资产并办妥相关受让手续时按照其公允价值确认和计量，如该资产相关凭证上注明的价值与公允价值差异不大的，应当以有关凭证中注明的价值作为公允价值；如没有注明价值或者注明价值与公允价值差异较大，但有活跃市场的，应当根据有确凿证据表明的同类或类似资产市场价格作为公允价值。公允价值不能可靠取得的，按照名义金额(1 元)计量。企业取得的政府补助为非货币性资产的，应当首先同时确认一项资产和递延收益，然后在相关资产使用寿命内平均分摊递延收益，计入当期收益。但是，以名义金额计量的政府补助，在取得时计入当期损益。第三节新旧比较与衔接一、新旧比较政府补助准则是在对财政部2001 年发布的企业会计制度等相关会计制度(以下称原制度)进行修订和完善基础上完成的，政府补助准则与原制度相比，