2012中级会计讲义 第9章 金融资产.doc

本章考情分析本章主要阐述金融资产的确认、计量和记录等内容。近三年考试题型为单项选择题、多项选择题、判断题和计算分析题，分数较高，从近三年出题情况看，本章内容很重要。最近3年题型题量分析年份题型2009年2010年2011年单项选择题1题1分1题1分1题1分多项选择题1题2分判断题1题1分1题1分1题1分计算分析题1题12分1题12分合计3分14题3题4分3题14分近年考点考点年份/题型金融资产的重分类2010年多选题交易性金融资产公允价值变动损益的计算2009年单选题金融资产或金融负债初始入账价值的确定2010年单选题交易性金融资产与贷款和应收款项的区分2009年判断题影响持有至到期投资摊余成本的因素2008年多选题持有至到期投资的实际利率2011年判断题持有至到期投资取得、计提利息、转换的会计处理2009年计算分析题可供出售金融资产的转换2011年单选题可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积金额的计算2010年判断题、2008年单选题可供出售金融资产的核算2011年计算分析题2012年教材主要变化教材增加内容：在“公允价值的确定”部分增加了公允价值在计量时应分为三个层次。本章基本结构框架以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理 持有至到期投资的会计处理可供出售金融资产的会计处理的 金融资产减值损失的确认 金融资产减值损失的计量金融资产之间重分类的会计处理贷款和应收款项的会计处理 金融资产金融资产的分类金融资产的减值以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有至到期投资 贷款和应收款项 可供出售金融资产不同类金融资产之间的重分类金融资产的计量金融资产的初始计量 公允价值的确定金融资产的后续计量第一节 金融资产的分类金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。金融资产的分类与金融资产的计量密切相关。因此，企业应当在初始确认金融资产时，将其划分为下列四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步划分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（一）交易性金融资产满足以下条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产：1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。 3.属于衍生工具。（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。2.企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合等，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。二、持有至到期投资持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。(一)到期日固定、回收金额固定或可确定。(二)有明确意图持有至到期。(三)有能力持有至到期。三、贷款和应收款项贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。贷款和应收款项泛指一类金融资产，主要是金融企业发放的贷款和其他债权，但又不限于金融企业发放的贷款和其他债权。非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、企业持有的其他企业的债权(不包括在活跃市场上有报价的债务工具)等，只要符合贷款和应收款项的定义，可以划分为这一类。划分为贷款和应收款项类的金融资产，与划分为持有至到期投资的金融资产，其主要差别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。四、可供出售金融资产对于公允价值能够可靠计量的金融资产，企业可以将其直接指定为可供出售金融资产。例如，在活跃市场上有报价的股票投资、债券投资等。如企业没有将其划分为其他三类金融资产，则应将其作为可供出售金融资产处理。相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。【提示】限售股权的分类：（1）企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产。（2）企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按金融工具确认和计量准则规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。五、不同类金融资产之间的重分类企业在金融资产初始确认时对其进行分类后，不得随意变更。（一）企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（二）持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间也不得随意重分类。（三）企业因持有意图或能力的改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产。企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资(即企业全部持有至到期投资)在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资(即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分)重分类为可供出售金融资产。但是，遇到下列情况可以除外：1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期前三个月内)，且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。2.根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金。3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。金融资产的重分类如下图所示：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（2）持有至到期投资（4）可供出售金融资产（3）贷款和应收款项图中：（1）与（2）、（3）和（4）不得重分类；（2）和（4）在特定条件下可以重分类。；符合条件【例题1单选题】企业部分持有至到期投资使其剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，应当将该剩余部分重分类为（ ）。（2011年考题）A.长期股权投资 B.贷款和应收款项C.交易性金融资产 D.可供出售金融资产【答案】D【解析】持有至到期投资不能与可供出售金融资产以外的其他类别的金额资产之间进行重分类，选项D正确。【例题2多选题】下列关于金融资产重分类的表述中，正确的有（ ）。（2010年考题）A.初始确认为持有至到期投资的，不得重分类为交易性金融资产B.初始确认为交易性金融资产的，不得重分类为可供出售金融资产C.初始确认为可供出售金融资产的，不得重分类为持有至到期投资D.初始确认为贷款和应收款项的，不得重分类为可供出售金融资产【答案】ABD【解析】持有至到期投资、贷款和应收款项和可供出售金融资产不能与交易性金融资产进行重分类；贷款和应收款项不是在活跃市场上有报价的金融资产，因此不能重分类为可供出售金融资产。所以选项A、选项B和选项D正确。【例题3判断题】企业在初始确认时将某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，视情况变化可以将其重分类为其他类金融资产。（ ）（2007年考题）【答案】【解析】划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产按照准则规定不能再划分为其他类的金融资产。第二节 金融资产的计量一、金融资产的初始计量企业初始确认金融资产时，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类的金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额。交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增的外部费用，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或债券利息，应当单独确认为应收项目进行处理。二、公允价值的确定企业应当采用适当且可获得足够数据的方法来计量公允价值，而且要尽可能使用相关的可观察输入值，尽量避免使用不可观察输入值。公允价值在计量时应分为三个层次，第一层次是企业在计量日能获得相同资产或负债在活跃市场上报价的，以该报价为依据确定公允价值；第二层次是企业在计量日能获得类似资产或负债在活跃市场上的报价，或相同或类似资产或负债在非活跃市场上的报价的，以该报价为依据做必要调整确定公允价值；第三层次是企业无法获得相同或类似资产可比市场交易价格的，以其他反映市场参与者对资产或负债定价时所使用的参数为依据确定公允价值。三、金融资产的后续计量（一）金融资产后续计量原则金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关。企业应当按照以下原则对金融资产进行后续计量：1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用；2.持有至到期投资，应当采用实际利率法，按摊余成本计量；3.贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量；4.可供出售金融资产，应当按公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。（二）实际利率法及摊余成本1.实际利率法实际利率法，是指按照金融资产或金融负债(含一组金融资产或金融负债)的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。（1）实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。（2）企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。【例题4判断题】计算持有至到期投资利息收入所采用的实际利率，应当在取得该项投资时确定，且在该项投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。（ ）（2011年考题）【答案】2.摊余成本金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。如何理解“加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额”，见下图。取得时成本1 100万元面值1 000万元摊销60摊余成本=1 100-60=1 040取得时成本900万元面值1 000万元摊销60摊余成本=900+60=960【提示】就持有至到期投资来说，摊余成本即为其账面价值。（三）金融资产相关利得或损失的处理1.对于按照公允价值进行后续计量的金融资产，其公允价值变动形成的利得或损失，除与套期保值有关外，应当按照下列规定处理：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益。（2）可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益（资本公积），在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。2.以摊余成本计量的金融资产，在发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失，应当计入当期损益。四、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理（一）企业取得交易性金融资产借：交易性金融资产成本（公允价值）投资收益（发生的交易费用）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款等【例题5单选题】2007年2月2日，甲公司支付830万元取得一项股权投资作为交易性金融资产核算，支付价款中包括已宣告尚未领取的现金股利20万元，另支付交易费用5万元。甲公司该项交易性金融资产的入账价值为（ ）万元。（2007年考题）A.810 B.815C.830 D.835【答案】A【解析】交易性金融资产的入账价值=830-20=810（万元）。（二）持有期间的股利或利息借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利投资持股比例）应收利息（资产负债表日计算的应收利息）贷：投资收益（三）资产负债表日公允价值变动1.公允价值上升借：交易性金融资产公允价值变动贷：公允价值变动损益2.公允价值下降借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产公允价值变动（四）出售交易性金融资产借：银行存款等贷：交易性金融资产投资收益（差额，也可能在借方）同时：借：公允价值变动损益贷：投资收益或：借：投资收益贷：公允价值变动损益【思考】为什么处置交易性金融资产时要将其持有期间公允价值变动损益转入投资收益？例如，A公司于2012年12月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票20万股作为交易性金融资产，每股支付价款5元；2012年12月31日，该股票公允价值为110万元；2013年1月10日，A公司将上述股票对外出售，收到款项115万元存入银行。102012年12月5日2012年12月31日2013年1月10日本年利润2012.12.31公允价值变动损益交易性金融资产2012.12.312013.1.10投资收益期末10本年利润101010101010借：交易性金融资产 借：交易性金融资产 借：银行存款 115 成本 100 公允价值变动10 贷：交易性金融资产贷：银行存款 100 贷：公允价值变动损益 10 成本 100 公允价值变动10 投资收益 5投资收益=115-100=15（万元） 借：公允价值变动损益 10 贷：投资收益 10【提示】处置损益和处置时“投资收益科目增加额”是两回事，做题时要注意区分。交易性金融资产处置时，应将持有期间形成的公允价值变动损益转入投资收益，此项影响投资收益，但不影响利润总额，即不影响处置损益。【教材例9-2】209年5月20日,甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票1 000 000股,占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计5 080 000元，其中，证券交易税等交易费用8 000元，已宣告发放现金股利72 000元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表,甲公司将其划分为交易性金融资产。209年6月20日，甲公司收到乙公司发放的208年现金股利72 000元。209年6月30日，乙公司股票收盘价为每股5.20元。209年12月31日，甲公司仍持有乙公司股票；当日，乙公司股票收盘价为每股4.90元。210年4月20日，乙公司宣告发放209年现金股利2 000 000元。210年5月10日，甲公司收到乙公司发放的209年现金股利。210年5月17日，甲公司以每股4.50元的价格将股票全部转让，同时支付证券交易税等交易费用7 200元。假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：（1）209年5月20日，购入乙公司股票1 000 000股的账务处理如下：借：交易性金融资产乙公司股票成本 5 000 000应收股利乙公司 72 000投资收益 8 000贷：银行存款 5 080 000乙公司股票的单位成本=（5 080 000-72 000-8 000）1 000 000=5.00（元/股）（2）209年6月20日，收到乙公司发放的208年现金股利72 000元的账务处理如下：借：银行存款 72 000贷：应收股利乙公司 72 000（3）209年6月30日，确认乙公司股票公允价值变动=（5.20-5.00）1 000 000=200 000(元)，账务处理如下：借：交易性金融资产乙公司股票公允价值变动 200 000贷：公允价值变动损益乙公司股票 200 000（4）209年12月31日，确认乙公司股票公允价值变动=（4.90-5.20）1 000 000=-300 000(元)，账务处理如下：借：公允价值变动损益乙公司股票 300 000贷：交易性金融资产乙公司股票公允价值变动 300 000（5）210年4月20日，确认乙公司发放的209年现金股利中应享有的份额=2 000 0005%=100 000（元），账务处理如下：借：应收股利乙公司 100 000贷：投资收益 100 000（6）210年5月10日，收到乙公司发放的209年现金股利的账务处理如下：借：银行存款 100 000贷：应收股利乙公司 100 000（7）210年5月17日，出售乙公司股票1 000 000股的账务处理如下：借：银行存款 4 492 800投资收益 407 200交易性金融资产乙公司股票公允价值变动 100 000贷：交易性金融资产乙公司股票成本 5 000 000乙公司股票出售价格=4.501 000 000=4 500 000（元）出售乙公司股票取得的价款=4 500 000-7 200=4 492 800（元）乙公司股票持有期间公允价值变动计入当期损益的金额=200 000-300 000=-100 000（元）出售乙公司股票时的账面余额=5 000 000+（-100 000）=4 900 000（元）出售乙公司股票的损益=4 492 800-4 900 000=-407 200（元）同时，借：投资收益乙公司股票 100 000贷：公允价值变动损益乙公司股票 100 000原计入该金融资产的公允价值变动=-100 000（元）【例题6单选题】甲公司2011年1月1日购入面值为200万元，年利率为4%的A债券。取得时支付价款208万元（含已到付息期但尚未领取的利息8万元），另支付交易费用1万元，甲公司将该项金融资产划分为交易性金融资产。2011年1月5日，收到购买时价款中所含的利息8万元；2011年12月31日，A债券的公允价值为212万元；2012年1月5日，收到A债券2011年度的利息8万元；2012年4月20日，甲公司出售A债券，售价为216万元，扣除手续费1万元后，实收款项215万元。甲公司出售A债券时应确认投资收益的金额为（ ）万元。A.14 B.11C.15 D.22【答案】C【解析】应确认的投资收益=215-（208-8）=15（万元）；或者，应确认的投资收益=（215-212）+212-（208-8）=15（万元）。【提示】用出售净价和取得时成本的差额计算交易性金融资产出售时的投资收益，是最简单的做法。【教材例9-3】209年1月1日,甲公司从二级市场购入丙公司债券,支付价款合计2 060 000元，其中，已到付息期但尚未领取的利息40 000元，交易费用20 000元。该债券面值2 000 000元，剩余期限为3年，票面年利率为4%，每半年末付息一次。甲公司将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：（1）209年1月10日，收到丙公司债券208年下半年利息40 000元。（2）209年6月30日，丙公司债券的公允价值为2 300 000元（不含利息）。（3）209年7月10日，收到丙公司债券209年上半年利息。（4）209年12月31日，丙公司债券的公允价值为2 200 000元（不含利息）。（5）210年1月10日，收到丙公司债券209年下半年利息。（6）210年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券，取得价款2 360 000元。假定不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下： （1）209年1月1日，从二级市场购入丙公司债券的账务处理如下：借：交易性金融资产丙公司债券成本 2 000 000应收利息丙公司 40 000投资收益 20 000贷：银行存款 2 060 000（2）209年1月10日，收到丙公司债券208年下半年利息40 000元。209年1月10日，收到该债券208年下半年利息40 000元的账务处理如下：借：银行存款 40 000贷：应收利息丙公司 40 000（3）209年6月30日，确认丙公司债券公允价值变动300 000元（2 300 000-2 000 000）和投资收益40 000元（2 000 0004%2），账务处理如下：借：交易性金融资产丙公司债券公允价值变动300 000贷：公允价值变动损益丙公司债券 300 000借：应收利息丙公司 40 000贷：投资收益丙公司债券 40 000（4）209年7月10日，收到丙公司债券209年上半年利息的账务处理如下：借：银行存款 40 000贷：应收利息丙公司 40 000（5）209年12月31日，确认丙公司债券公允价值变动-100 000元（2 200 000-2 300 000）和投资收益40 000元（2 000 0004%2），账务处理如下：借：公允价值变动损益丙公司债券 100 000贷：交易性金融资产丙公司债券公允价值变动 100 000借：应收利息丙公司 40 000贷：投资收益丙公司债券 40 000（6）210年1月10日，收到该丙公司债券209年下半年利息的账务处理如下：借：银行存款 40 000贷：应收利息丙公司 40 000（7）210年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券的账务处理如下：借：银行存款 2 360 000贷：交易性金融资产丙公司债券成本 2 000 000公允价值变动 200 000投资收益丙公司债券 160 000出售丙公司债券取得的价款=2 360 000（元）丙公司债券持有期间公允价值变动计入当期损益的金额=300 000-100 000=200 000（元）出售丙公司债券时的账面余额=2 000 000+200 000=2 200 000（元）出售丙公司债券的损益=2 360 000-2 200 000=160 000（元）同时，借：公允价值变动损益丙公司债券 200 000贷：投资收益丙公司债券 200 000原计入该金融资产的公允价值变动=200 000（元）五、持有至到期投资的会计处理（一）企业取得的持有至到期投资借：持有至到期投资成本（面值） 应收利息（实际支付的款项中包含的利息） 持有至到期投资利息调整（差额，也可能在贷方）贷：银行存款等注：“持有至到期投资成本”只反映面值；“持有至到期投资利息调整”中不仅反映折溢价，还包括佣金、手续费等。（二）资产负债表日计算利息借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息） 持有至到期投资应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）贷：投资收益（持有至到期投资期初摊余成本和实际利率计算确定的利息收入） 持有至到期投资利息调整（差额，也可能在借方）期末持有至到期投资的摊余成本=期初摊余成本+本期计提的利息（期初摊余成本实际利率）-本期收到的利息（分期付息债券面值票面利率）和本金-本期计提的减值准备【例题7单选题】2011年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为2 000万元的债券。购入时实际支付价款2 078.98万元，另外支付交易费用10万元。该债券发行日为2011年1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5，实际年利率为4，每年12月31日支付当年利息。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。假定不考虑其他因素，该持有至到期投资2012年12月31日的账面价值为（ ）万元。A.2 062.14 B.2 068.98C.2 072.54 D.2 055.44【答案】D【解析】该持有至到期投资2011年12月31日的账面价值=（2 078.98+10）（1+4%）-2 0005%=2072.54（万元），2012年12月31日的账面价值2 072.54（1+4%）-2 0005%2055.44（万元）。（三）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）持有至到期投资减值准备 贷：持有至到期投资 资本公积其他资本公积（差额，也可能在借方）相关链接：自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产应当按照转换当日的公允价值计量。转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益（公允价值变动损益）；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为“资本公积其他资本公积”，计入所有者权益。（四）出售持有至到期投资借：银行存款等 持有至到期投资减值准备 贷：持有至到期投资 投资收益（差额，也可能在借方） 【教材例9-4】209年1月1日，甲公司支付价款1 000 000元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12 500份，债券票面价值总额为1 250 000元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59 000元），本金在债券到期时一次性偿还。合同约定：A公司在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计A公司不会提前赎回。甲公司有意图也有能力将该债券持有至到期，划分为持有至到期投资。假定不考虑所得税、减值损失等因素。计算该债券的实际利率r：59 000（1+r）-1+59 000（1+r）-2+59 000（1+r）-3+59 000（1+r）-4+(59 000+1 250 000)(1+r)-5=1 000 000 采用插值法，计算得出r=10%。表9-1 单位：元日期现金流入（a）实际利息收入（b）=期初(d) 10%已收回的本金(c)=(a)-(b)摊余成本余额(d)=期初(d)-(c)209年1月1日1 000 000209年12月31日59 000100 000-41 0001 041 000210年12月31日59 000104 100-45 1001 086 100211年12月31日59 000108 610-49 6101 135 710212年12月31日59 000113 571-54 5711 190 281213年12月31日59 000118 719*-59 7191 250 000小计295 000545 000-250 0001 250 000213年12月31日1 250 000-1 250 0000合计1 545 000545 0001 000 000-*尾数调整：1 250 000+59 000-1 190 281=118 719（元）根据表9-1中的数据，甲公司的有关账务处理如下：（1）209年1月1日，购入A公司债券借：持有至到期投资A公司债券成本 1 250 000 贷：银行存款 1 000 000 持有至到期投资A公司债券利息调整 250 000（2）209年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息借：应收利息A公司 59 000 持有至到期投资A公司债券利息调整 41 000 贷：投资收益A公司债券 100 000借：银行存款 59 000 贷：应收利息A公司59 000（3）210年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息借：应收利息A公司 59 000 持有至到期投资A公司债券利息调整 45 100贷：投资收益A公司债券 104 100借：银行存款 59 000贷：应收利息A公司 59 000（4）211年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息借：应收利息A公司 59 000 持有至到期投资A公司债券利息调整 49 610贷：投资收益A公司债券 108 610借：银行存款 59 000贷：应收利息A公司59 000（5）212年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息借：应收利息A公司 59 000 持有至到期投资A公司债券利息调整 54 571贷：投资收益A公司债券 113 571借：银行存款 59 000贷：应收利息A公司 59 000（6）213年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息和本金借：应收利息A公司 59 000 持有至到期投资A公司债券利息调整 59 719 贷：投资收益A公司债券 118 719借：银行存款 59 000 贷：应收利息A公司 59 000借：银行存款 1 250 000 贷：持有至到期投资A公司债券成本 1 250 000假定甲公司购买的A公司债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，甲公司所购买A公司债券的实际利率r计算如下：（59 000+59 000+59 000+59 000+59 000+1 250 000）（1+r）-5=1 000 000由此计算得出r9.05%。据此，调整表9-1中相关数据后如表9-2所示：表9-2 单位：元日期现金流入（a）实际利息收入（b）=期初(d)9.05%已收回的本金 （c）=(a)-(b)摊余成本余额（d）=期初(d)-(c)209年1 月1日1 000 000209年12月31日090 500-90 5001 090 500210年12月31日098 690.25-98 690.251 189 190.25211年12月31日0107 621.72-107 621.721 296 811.97212年12月31日0117 361.48-117 361.481 414 173.45213年12月31日295 000130 826.55*164 173.451 250 000小计295 000545 000-250 0001 250 000213年12月31日1 250 000-1 250 0000合计1 545 000545 0001 000 000-*尾数调整：1250000+29545=130 826.55（元）根据表9-2中的数据，甲公司的有关账务处理如下：（1）209年1月1日，购入A公司债券借：持有至到期投资A公司债券成本 1 250 000 贷：银行存款 1 000 000 持有至到期投资A公司债券利息调整 250 000（2）209年12月31日，确认A公司债券实际利息收入借：持有至到期投资A公司债券应计利息 59 000 利息调整 31 500 贷：投资收益A公司债券90 500（3）210年12月31日，确认A公司债券实际利息收入借：持有至到期投资A公司债券应计利息 59 000 利息调整 39 690.25 贷：投资收益A公司债券 98 690.25（4）211年12月31日，确认A公司债券实际利息收入借：持有至到期投资A公司债券应计利息 59 000 利息调整 48 621.72 贷：投资收益A公司债券107 621.72（5）212年12月31日，确认A公司债券实际利息收入借：持有至到期投资A公司债券应计利息 59 000 利息调整 58 361.48 贷：投资收益A公司债券 117 361.48（6）213年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收回债券本金和票面利息借：持有至到期投资A公司债券应计利息 59 000 利息调整 71 826.55 贷：投资收益A公司债券130 826.55借：银行存款 1 545 000 贷：持有至到期投资A公司债券成本 1 250 000 应计利息 295 000【例题8判断题】处置持有至到期投资时，应将所取得价款与该投资账面价值之间的差额计入资本公积。（ ）【答案】【解析】应计入投资收益。 【例题9单选题】2012年1月1日，甲公司从二级市场购入乙公司分期付息、到期还本的债券12万张，以银行存款支付价款1 050万元，另支付相关交易费用12万元。该债券系乙公司于2011年1月1日发行，每张债券面值为100元，期限为3年，票面年利率为5，每年年末支付当年度利息。甲公司拟持有该债券至到期。甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益是（ ）万元。A.120 B.258C.270 D.318【答案】B【解析】甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益=收回债券的本金和利息-购入债券支付的款项=10012（1+5%2）-（1 050+12）=258（万元）。六、贷款和应收款项的会计处理（一）应收账款企业发生应收账款，按应收金额，借记“应收账款”科目，按确认的营业收入，贷记“主营业务收入”等科目。收回应收账款时，借记“银行存款”等科目，贷记“应收账款”科目。涉及增值税销项税额的，还应进行相应的处理。 代购货单位垫付的包装费、运杂费，借记“应收账款”科目，贷记“银行存款” 等科目。收回代垫费用时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。 【例题10多选题】企业因销售商品发生的应收账款，其入账价值应当包括（）。A.销售商品的价款B.增值税销项税额C.代购货方垫付的包装费D.代购货方垫付的运杂费【答案】ABCD（二）应收票据1企业因销售商品、提供劳务等而收到开出、承兑的商业汇票，按商业汇票的票面金额，借记“应收票据”科目，按确认的营业收入，贷记“主营业务收入”等科目。涉及增值税销项税额的，还应进行相应的处理。2持未到期的商业汇票向银行贴现，应按实际收到的金额(即减去贴现息后的净额)，借记“银行存款”等科目，按贴现息部分，借记“财务费用”等科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目或“短期借款”科目。 3将持有的商业汇票背书转让以取得所需物资，按应计入取得物资成本的金额，借记“材料采购”或“原材料”、“库存商品”等科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目，如有差额，借记或贷记“银行存款”等科目。涉及增值税进项税额的，还应进行相应的处理。4商业汇票到期，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目。 【教材例9-5】甲公司209年1月份销售A商品给乙企业，货已发出，甲公司开具的增值税专用发票上注明的商品价款为100 000元，增值税销项税额为17 000元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。A商品销售符合会计准则规定的收入确认条件。甲公司的相关账务处理如下：（1）A商品销售实现时借：应收票