2011年审计讲义基础汇总20-28.doc

第二十章货币资金的审计第一节货币资金审计概述一、货币资金与交易循环二、凭证和会计记录货币资金审计涉及的凭证和会计记录主要有：(1)现金盘点表。(2)银行对账单。(3)银行存款余额调节表。(4)有关科目的记账凭证。(5)有关会计账簿。三、货币资金内部控制概述1.岗位分工及授权批准2.现金和银行存款的管理3.票据及有关印章的管理4.监督检查第二节库存现金审计一、审计目标(一)审计目标与认定对应关系表(二)审计目标与审计程序对应关系表二、库存现金内部控制的测试三、库存现金的实质性程序库存现金的实质性程序一般包括：(以下讲义对教材内容做了适当的调整)1.监盘库存现金。监盘库存现金是证实资产负债表中所列现金是否存在的一项重要程序。(1)盘点的范围：企业盘点库存现金，通常包括对已收到但未存入银行的现金、零用金、找换金等的盘点。盘点的范围一般包括企业各部门经管的现金。(2)盘点的主体：盘点库存现金的时间和人员应视被审计单位的具体情况而定，但必须有出纳员和被审计单位会计主管人员参加，并由注册会计师进行监盘。(3)盘点的方式：对库存现金的监盘实施突击性的检查。(4)盘点的时间：对库存现金的监盘时间最好选择在上午上班前或下午下班时进行。在进行现金盘点前，应由出纳员将现金集中起来存入保险柜。必要时可加以封存，然后由出纳员把已办妥现金收付手续的收付款凭证登入库存现金日记账。如被审计单位库存现金存放部门有两处或两处以上的，应同时进行盘点。审阅库存现金日记账并同时与现金收付凭证相核对。一方面检查库存现金日记账的记录与凭证的内容是否相符;另一方面了解凭证日期与库存现金日记账日期是否相符或接近。由出纳员根据库存现金日记账加计累计数额，结出现金结余额。(5)盘点保险柜的现金实存数，同时由注册会计师编制“库存现金监盘表”(格式参见表17-2)，分币种、面值列示盘点金额。将盘点金额与库存现金日记账余额进行核对，如有差异，应要求被审计单位查明原因并做适当调整，如无法查明原因，应要求被审计单位按管理权限批准后做出调整。若有冲抵库存现金的借条、未提现支票、未作报销的原始凭证，应在“库存现金监盘表”中注明或做出必要的调整。(6)资产负债表日后进行盘点时，应调整至资产负债表日的金额。2.抽查大额现金收支。注册会计师应抽查大额现金收支的原始凭证内容是否齐全、原始凭证内容是否完整、有无授权批准、记账凭证与原始凭证是否相符、账务处理是否正确、是否记录于恰当的会计期间等项内容。3.检查现金收支的正确截止。被审计单位资产负债表的货币资金项目中的库存现金数额，应以结账日实有数额为准。因此，注册会计师必须验证现金收支的截止日期。通常，注册会计师可考虑对结账日前后一段时期内现金收支凭证进行审计，以确定是否存在跨期事项，是否应考虑提出调整建议。【例题1简答题】在对G公司2009年度会计报表进行审计时，M注册会计师负责审计货币资金项目。G公司在总部和营业部均设有出纳部门。为顺利监盘库存现金，M注册会计师在监盘前一天通知G公司会计主管人员做好监盘准备。考虑到出纳日常工作安排，对总部和营业部库存现金的监盘时间分别定在上午十点和下午三点。监盘时，出纳把现金放入保险柜，并将已办妥现金收付手续的交易登入现金日记账，结出现金日记账余额;然后，M注册会计师当场盘点现金，在与现金日记账核对后填写“库存现金监盘表”，并在签字后形成审计工作底稿。要求：请指出上述库存现金监盘工作中有哪些不当之处，并提出改进建议。正确答案(1)提前通知G公司会计主管人员做好监盘准备的做法不当。M注册会计师应当实施突击性检查。(2)没有同时监盘总部和营业部库存现金的做法不当。M注册会计师应组织同时监盘总部和营业部的库存现金，若不能同时监盘，则应对后监盘的库存现金实施封存。(3)G公司会计主管人员没有参与盘点的做法不当。盘点人员应包括出纳、会计主管人员和注册会计师。(4)现金盘点操作程序不当。库存现金应由出纳盘点，由注册会计师监盘。(5)“库存现金监盘表”签字人员不当。“库存现金监盘表”应由公司相关人员和注册会计师共同签字。第三节银行存款审计一、审计目标二、银行存款的控制测试三、银行存款的实质性程序1.检查银行存单：编制银行存单检查表，检查是否与账面记录金额一致，是否被质押或限制使用，存单是否为被审计单位所拥有。(1)对已质押的定期存款，应检查定期存单，并与相应的质押合同核对，同时关注定期存单对应的质押借款有无入账;(2)对未质押的定期存款，应检查开户证实书原件;(3)对审计工作结束日前已提取的定期存款，应核对相应的兑付凭证、银行对账单和定期存款复印件2.取得并检查银行存款余额调节表(1)取得被审计单位的银行存款余额对账单，并与银行询证函回函核对，确认是否一致，抽样核对账面记录的已付票据金额及存款金额是否与对账单记录一致;(2)获取资产负债表日的银行存款余额调节表，检查调节表中加计数是否正确，调节后银行存款日记账余额与银行对账单余额是否一致;(3)检查调节事项的性质和范围是否合理;(4)检查是否存在未入账的利息收入和利息支出;(5)检查是否存在其他跨期收支事项;(6)(当未经授权或授权不清支付货币资金的现象比较突出时)检查银行存款余额调节表中支付给异常的领款人(包括没有载明收款人)、签字不全、收款地址不清、金额较大票据的调整事项，确认是否存在舞弊3.函证银行存款余额，编制银行函证结果汇总表，检查银行回函(1)向被审计单位在本期存过款的银行发函，包括零账户和账户已结清的银行;(2)确定被审计单位账面余额与银行函证结果的差异，对不符事项作出适当处理4.抽查大额银行存款收支的原始凭证，检查原始凭证是否齐全、记账凭证与原始凭证是否相符、账务处理是否正确、是否记录于恰当的会计期间等各项内容【例题2多选题】F注册会计师负责对A公司2009年度财务报表进行审计。在对货币资金项目审计过程中，F注册会计师遇到以下事项，请代为做出正确的专业判断。(1)针对A公司以下与货币资金相关的内部控制，F注册会计师应提出改进建议的有()。A.现金收入必须及时存入银行，不得直接用于公司的支出B.在办理费用报销的付款手续后，出纳人员应及时登记现金、银行存款日记账和相关费用明细账C.指定负责成本核算的会计人员每月核对一次银行存款账户D.期末应当核对银行存款日记账余额和银行对账单余额，对余额核对相符的银行存款账户，无须编制银行存款余额调节表正确答案BD答案解析选项C符合不相容职务分离的要求。(2)A公司编制的2009年12月末银行存款余额调节表显示存在120000元的未达账项，其中包括A公司已付而银行未付的材料采购款100 000元。以下审计程序中，可能为该材料采购款未达账项的真实性提供审计证据的有()。A.检查2010年1月份的银行对账单B.检查相关的采购合同、供应商销售发票和付款审批手续C.就2009年12月末银行存款余额向银行寄发银行询证函D.向相关的原材料供应商寄发询证函正确答案ABD答案解析由于在12月末供应商尚未办理转账，所以向银行函证12月末的银行存款余额是无效的。(3)F注册会计师拟对银行存款余额实施函证程序。以下做法中，正确的有()。A.以A公司的名义寄发银行询证函B.除余额为零的银行存款账户以外，必须对A公司所有银行存款账户实施函证程序C.由A公司代为填写银行询证函后，交由注册会计师检查后直接发出并回收D.如果银行询证函回函结果表明没有差异，则可以认定银行存款余额是正确的正确答案AC答案解析银行询证函回函结果表明没有差异，不能认定银行存款余额就是正确的。第二十一章对舞弊和法律法规的考虑第一节财务报表审计中对舞弊的考虑一、舞弊的含义和种类(一)舞弊的含义舞弊是指使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。(二)舞弊的种类1.侵占资产。2.对财务信息做出虚假报告。二、治理层、管理层的责任和注册会计师的责任(一)治理层、管理层的责任防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任。治理层有责任监督管理层建立和维护这方面的内部控制。管理层有责任在治理层的监督下建立良好的控制环境，维护有关政策和程序，以保证有序和有效地开展业务活动，包括制定和维护与财务报告可靠性相关的控制，并对可能导致财务报表发生重大错报的风险实施管理。(二)注册会计师的责任注册会计师对发现舞弊方面的责任可以从两个方面界定：一方面，注册会计师有责任按照审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证。也就是说，对能够导致财务报告产生重大错报的舞弊，注册会计师应当合理保证能够予以发现。注意：注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑态度，考虑管理层凌驾于控制之上的可能性，并应当意识到，可以有效发现错误的审计程序未必适用于发现舞弊导致的重大错报。另一方面，由于审计的固有限制，即使按照审计准则的规定恰当地计划和实施审计工作，注册会计师也不能对财务报表整体不存在的重大错报获取绝对保证。注意：由于管理层往往能够直接或间接地操纵会计记录并编报虚假财务信息，管理层舞弊导致的重大错报未被发现的风险，通常大于员工舞弊导致的重大错报未被发现的风险。结论：如果在完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错报，特别是串通舞弊或伪造文件记录导致的重大错报，并不必然表明注册会计师没有遵守审计准则。三、风险评估程序(一)询问(二)考虑舞弊风险因素(教材表211,212)舞弊的发生一般都同时具备三个风险因素：1.动机或压力。舞弊者具有舞弊的动机是舞弊发生的首要条件。2.机会。舞弊者需要具有舞弊的机会，舞弊才可能成功。舞弊的机会一般源于内部控制在设计和运行上的缺陷，如公司对资产管理松懈，公司管理层能够凌驾于内部控制之上，可以随意操纵会计记录等。3.借口。(三)实施分析程序(四)考虑其他信息(五)组织项目组讨论项目负责人应当在讨论时强调在整个审计过程中对舞弊导致的重大错报风险保持警惕的重要性。四、识别和评估舞弊导致的重大错报风险舞弊导致的重大错报风险属于需要注册会计师特别考虑的重大错报风险。在识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险时，注册会计师应当识别和评估舞弊导致的重大错报风险。注意：第一，注册会计师应当假定被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险，并应当考虑哪些收入类别以及与收入有关的交易或认定可能导致舞弊风险。第二，对于舞弊导致的重大错报风险，注册会计师应当评价被审计单位相关控制的设计情况，并确定其是否已经得到执行。五、应对舞弊导致的重大错报风险舞弊导致的重大错报风险属于特别风险，注册会计师应当按照审计准则的规定予以应对。注册会计师通常从三个方面应对此类风险：(一)总体应对措施注册会计师应当针对评估的舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定下列总体应对措施：1.考虑人员的适当分派和督导。2.考虑被审计单位采用的会计政策。3.在选择进一步审计程序的性质、时间和范围时，应当注意使某些程序不为被审计单位预见或事先了解。注册会计师应当考虑采取下列措施：(1)对通常由于风险程度较低而不会做出测试的账户余额实施实质性程序;(2)调整审计程序的时间，使之有别于预期的时间安排;(3)运用不同的抽样方法;(4)对不同地理位置的多个组成部分实施审计程序;(5)以不预先通知的方式实施审计程序。(二)针对舞弊导致的认定层次重大错报风险实施的审计程序认定层次的重大错报风险实施的审计程序(教材表213,214)1.改变拟定审计程序的性质，以获取更为可靠、相关的审计证据，或获取其他佐证性信息，包括更加重视实地观察或检查，在实施函证程序时改变常规函证的内容，询问被审计单位的非财务人员等;2.改变实质性程序的时间，包括在期末或包括期末实施实质性程序，或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于整个本期的交易事项实施测试;3.改变审计程序的范围，包括扩大样本规模，采用更详细的数据实施分析程序等。(三)针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序。1.测试日常会计核算过程中做出的会计分录以及为编制财务报表做出的调整分录是否适当。2.复核会计估计是否有失公允，从而可能产生舞弊导致的重大错报。3.对于注意到的、超出正常经营过程或基于被审单位及其环境的了解显得异常的重大交易，了解其商业理由的合理性。六、评价审计证据(一)发现舞弊时对审计的影响如果发现某项错报，注册会计师应当考虑该项错报是否表明存在舞弊。注册会计师不应将审计中发现的舞弊视为孤立发生的事项。注册会计师还应当考虑发现的错报是否表明，在某一特定领域存在舞弊导致的更高的重大错报风险。如果认为错报是舞弊或可能是舞弊导致的，即使错报金额对财务报表的影响并不重大，注册会计师仍应考虑错报涉及的人员在被审计单位中的职位。如果认为财务报表存在舞弊导致的重大错报，或虽认为存在舞弊但无法确定其对财务报表的影响，注册会计师应当考虑该事项对审计的影响。(二)考虑对审计报告的影响(三)与管理层、治理层和监管机构的沟通1.与管理层的沟通如果发现舞弊或获取的信息表明可能存在舞弊，注册会计师应当尽早将此类事项与适当层次的管理层，并考虑串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性质和重大程序等因素的影响。通常情况下，拟沟通的管理层应当比涉嫌舞弊人员至少高出一个级别。2.与治理层的沟通如果发现舞弊涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其舞弊行为可能对财务报表产生重大影响的其他人员，注册会计师应当尽早将此类事项与治理层沟通。如果注意到旨在防止或发现舞弊的内部控制在设计或执行方面存在重大缺陷，注册会计师应当尽早告知适当层次的治理层。如果识别出管理层未加控制或控制不当的舞弊导致的重大错报风险，或认为被审计单位的风险评估过程存在重大缺陷，注册会计师应当就此类内部控制缺陷与治理层沟通。3.与监管机构的沟通如果在审计过程中发现管理层和治理层的重大舞弊，注册会计师应当考虑征询法律意见，以采取适当措施。注册会计师应当根据法律法规的规定，确定是否向监管机构报告管理层和治理层的重大舞弊。【例题1多选题】下列有关应当舞弊导致的重大错报风险的表述中，正确的有()。A.针对舞弊导致的财务报表层次的重大错报风险，注册会计师也应确定总体的应对措施B.注册会计师可以通过调整审计程序的时间，使得审计程序不为被审计单位所预见C.为了应对舞弊导致的认定层次的重大错报风险，注册会计师在询问时，应更加注重询问被审计单位的财务人员D.对财务信息做出虚假报告通常与管理层凌驾于控制之上有关正确答案ABD答案解析选项C，注册会计师在询问时，应更加注重询问被审计单位的非财务人员。第二节财务报表审计中对法律法规的考虑一、管理层和注册会计师对法律法规的责任(一)违反法规行为的含义违反法规行为，是指被审计单位有意或无意地违反会计准则和相关会计制度之外的法律法规的行为。(二)管理层对遵守法律法规的责任保证经营活动符合法律法规的规定，防止和发现违反法规行为是被审计单位管理层的责任。(三)注册会计师对发现违反法规行为的责任在设计和实施审计程序以及评价和报告审计结果时，注册会计师应当充分关注被审计单位违反法规行为可能对财务报表产生的重大影响。注意：第一，因为判断某行为是否违法需要法律裁决，通常超出了注册会计师的专业胜任能力。注册会计师通常根据有资格从事法律业务的专家的意见，确定某项行为是否违反法律法规或可能违反法律法规。最终，某项行为是否违反法律法规最终只能由法院做出判决。第二，违反法规行为可能会给被审计单位带来诸如罚款、诉讼等财务后果。违反法规行为与通常反映在财务报表中的交易和事项相关度越小，注册会计师越不可能注意到或识别出可能存在的违反法规行为。第三，注册会计师对被审计单位违反法规行为的考虑思路：了解适用于被审计单位及其所处行业的法律法规，并识别其违反法规行为发现被审计单位违反法规行为时实施的审计程序对违反法规行为的报告二、对被审计单位遵守法律法规的考虑(一)注册会计师对被审计单位遵守法律法规的考虑责任防止和发现被审计单位的违反法规行为是管理层的责任，管理层应当对违反法规行为及其后果负责，但注册会计师在执行年度财务报表审计过程中可能会发现被审计单位的违反法规行为。注意：注册会计师执行财务报表审计业务的目标和责任在于对财务报表发表审计意见。注册会计师的这一责任不能与被审计单位管理层的责任相混淆，更不能以注册会计师对财务报表的审计代替管理层应承担的遵守法律法规的责任。(二)考虑违反法规行为会导致更高的重大错报风险违反法规行为可能涉及故意隐瞒的行为，势必将导致更高的财务报表重大错报风险。(三)在考虑被审计单位遵守法律法规时采取的措施在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，充分关注审计可能揭露导致其对被审计单位遵守法律法规产生怀疑的情况或事项。注册会计师在财务报表审计中，虽不应当假定被审计单位有违反法规行为，但必须充分考虑注意到的、反映被审计单位可能存在违反法规行为的任何迹象。注意：在有证据表明被审计单位存在违反法规行为时，注册会计师应实施适当的审计程序。(四)考虑特定法律法规的报告要求如果法律法规要求注册会计师报告被审计单位对某些法定条款的遵守情况，注册会计师应当制定计划，以测试被审计单位对这些条款的遵守情况。(五)总体了解相关法律法规及遵守情况1.总体了解的要求。在计划审计工作时，注册会计师应当总体了解适用于被审计单位及其所处行业的法律法规，以及被审计单位如何遵守这些法律法规。这是保证注册会计师关注违反法规行为的前提条件。2.总体了解时应特别关注的方面。在获得总体了解时，注册会计师应当特别关注某些法律法规可能导致对被审计单位经营活动产生重要影响的经营风险，即违反法律法规可能导致被审计单位停业或对其持续经营产生重大影响。3.总体了解的审计程序。(六)实施进一步审计程序1.识别违反法规行为的进一步审计程序。2.获取对财务报表有重大影响的法律法规得到遵守的证据。3.实施审计程序的范围。除实施上述审计程序以外，注册会计师不需对被审计单位遵守法律法规情况实施其他审计程序，因为注册会计师执行财务报表审计的目的并不是为了发现违反法规行为，而是对财务报表发表审计意见，实施其他审计程序超出了财务报表的审计范围。因此，界定注册会计师对被审计单位违反法规行为的考虑责任应当在这一框架下进行。(七)在实施常规审计程序时保持警觉一旦发现被审计单位存在影响财务报表的违反法规行为，注册会计师应当按照审计准则的规定，做出进一步的调查和必要的处理。(八)获取管理层声明(九)无反证判定如果没有证据表明被审计单位存在违反法规行为，注册会计师可推定被审计单位遵守了相关法律法规。这意味着注册会计师在评价有关审计证据、得出审计结论时，可以使用无反证判定。注意：第一，这里的“没有证据表明”，是指注册会计师在实施了准则所要求的必要审计程序，获取了相关审计证据后，没有发现表明被审计单位存在违反法规行为的证据。第二，如果注册会计师没有按照审计准则要求实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，却做出了被审计单位不存在违反法规行为的推断结论，那么，注册会计师做出这样的推断不符合审计准则的要求。三、发现违反法规行为时实施的审计程序(一)关注可能表明违反法律法规的迹象(见教材P520)(二)发现可能存在违反法规行为时的处理1.总体要求。当发现可能存在违反法规行为时，注册会计师应当了解该行为的性质及发生的环境，并获取其他适当信息，以评价其对财务报表可能产生的影响。2.评价对财务报表的影响。3.记录发现的情况并与管理层讨论。当认为可能存在违反法规行为时，注册会计师应当记录所发现的情况，并与管理层讨论。4.向律师咨询。注册会计师如认为可能存在违反法规行为，应当先与管理层讨论，因为管理层通常比较了解被审计单位的情况。如果管理层能够提供令人满意的信息证明其确实遵守了法律法规，注册会计师的怀疑得以消除，可以不再实施其他审计程序。如果管理层不能提供令人满意的信息，注册会计师应当先向被审计单位律师咨询。如果注册会计师对被审计单位律师的咨询意见不满意，注册会计师还应当考虑向其所在会计师事务所的律师咨询。总结：5.考虑对审计报告的影响。当怀疑被审计单位存在违反法规行为而又无法获取充分信息时，注册会计师应当考虑缺乏充分、适当的审计证据对审计报告的影响。6.考虑对审计的其他方面的影响。注册会计师应当考虑违反法规行为对审计其他方面的影响，尤其是对管理层声明可靠性的影响。如果违反法规行为未被内部控制发现或未包含在管理层声明中，注册会计师应当重新考虑风险评估结果和管理层声明的有效性。注意：注册会计师在评估重大错报风险后决定拟信赖或已信赖内部控制的情况下，如果违反法规行为未被内部控制发现，注册会计师应当重新评估重大错报风险，并据此修改进一步审计程序的性质、时间和范围。四、对违反法规行为的报告(一)与治理层沟通1.与治理层沟通的总体要求。注册会计师应当将注意到的违反法规行为尽快地与治理层沟通，或获取治理层已获知违反法规行为的审计证据。注意：第一，沟通的内容是注册会计师通过实施前述审计程序和财务报表审计的常规程序所注意到的已确定的违反法规行为，而不是被审计单位存在的所有违反法规行为。第二，沟通通常采用书面形式，将书面文件送治理层签收，并将文件副本及签收记录作为审计工作底稿予以保管。如果采用口头沟通方式，应形成沟通记录，并提请沟通对象签字确认。第三，如果治理层已获知管理层的违反法规行为，注册会计师可以不再与其进行沟通，但必须获取治理层已经获知该违反法规行为的有关审计证据。2.违反法规行为情节严重时的沟通要求。(1)对故意和重大的违反法规行为的沟通要求。如果认为违反法规行为是故意和重大的，注册会计师应当就发现的情况立即与治理层沟通。(2)怀疑违反法规行为涉及高级管理人员时的沟通要求。如果怀疑违反法规行为涉及高级管理人员，注册会计师应当向被审计单位内部的审计委员会或监事会等更高层次的机构报告。如果不存在更高层次的机构，或注册会计师认为报告不起作用，或难以确定向谁报告，注册会计师应当考虑征询法律意见。(二)出具审计报告1.考虑违反法规行为的影响。如果认为被审计单位存在对财务报表产生重大影响的违反法规行为，注册会计师应当要求被审计单位在财务报表中予以恰当反映。如果被审计单位在财务报表中对该违反法规行为做出恰当反映，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告。如果认为违反法规行为对财务报表有重大影响，且未能在财务报表中得到恰当反映，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。2.考虑审计范围受到限制的影响。(1)来自被审计单位的限制。如果因被审计单位阻挠无法获取充分、适当的审计证据，以评价是否发生或可能发生对财务报表具有重大影响的违反法规行为，注册会计师应当将其视为审计范围受到重大限制，根据审计范围受到限制的程度，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。(2)其他条件的限制。如果因审计范围受到被审计单位以外的其他条件限制而无法确定违反法规行为是否发生，注册会计师应当考虑其对审计报告的影响。(三)向监管机构报告如果发现被审计单位存在严重违反法规行为，注册会计师应当考虑法律法规是否要求其向监管机构报告;必要时，征询法律意见。注意：如果无法确定是否有相关法律法规要求向监管机构报告发现的被审计单位的违反法规行为，或者无法确定某项违反法规行为是否应该向监管机构报告，注册会计师通常需要征询相关的法律意见，然后再确定如何处理。第二，如果被审计单位存在违反法规行为，且没有采取注册会计师认为必要的补救措施，注册会计师应当考虑解除业务约定。必要的补救措施包括被审计单位停止并纠正违反法规行为，向社会公众或主管部门报告等。【例题2单选题】下列有关对法律法规考虑的说法中不正确的是()。A.违反法规行为，是被审计单位有意或无意地违反会计准则和相关会计制度的法律法规的行为B.保证经营活动符合法律法规的规定，防止和发现违反法规行为是被审计单位管理层的责任C.违反法规行为与通常反映在财务报表中的交易和事项相关度越小，注册会计师越不可能注意到或识别出可能存在的违反法规行为D.注册会计师执行财务报表审计业务的目标和责任在于对财务报表发表审计意见。注册会计师的这一责任不能与被审计单位管理层的责任相混淆，更不能以注册会计师对财务报表的审计代替管理层应承担的遵守法律法规的责任正确答案A第二十二章审计沟通第一节注册会计师与治理层的沟通治理层是指对被审计单位战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织，治理层的责任还包括对财务报告过程的监督。一般认为董事会和监事会属于治理层。被审计单位的治理层与注册会计师在财务报告过程监督和财务报表审计职责方面存在着共同的关注点，在履行职责方面存在着很强的互补性，这也正是注册会计师需要与治理层保持有效的双向沟通的根本原因。注册会计师应当就与财务报表审计相关、且根据职业判断认为与治理层责任相关的重大事项，以适当的方式及时与治理层进行明晰的沟通。注意：第一，在董事会中，往往不同程度地存在着董事兼任高级管理人员的情形，即治理层参与管理的情形。上市公司董事会一般设有若干专门委员会，其中审计委员会的职责中通常包括与注册会计师的沟通。第二，股东大会(股东会)一般不把它列为注册会计师应予沟通的治理层。但是，在有必要与治理层整体进行沟通的情况下，尤其是在公司章程规定对注册会计师的聘任、解聘由股东大会(股东会)决定时，注册会计师可能也需要与股东大会(股东会)进行沟通。一、沟通的对象项目内 容总体要求1.确定沟通对象的一般要求：注册会计师应当确定与被审计单位治理结构中的哪些适当人员沟通，适当人员可能因沟通事项的不同而不同。在确定与哪些适当人员沟通特定事项时，注册会计师应当利用在了解被审计单位及其环境时获取的有关治理结构和治理过程的信息。2.需要商定沟通对象的特殊情形：通常，被审计单位也会指定其治理结构中相对固定的人员或组织（如审计委员会）负责与注册会计师进行沟通。如果由于被审计单位的治理结构没有被清楚地界定，导致注册会计师无法清楚地识别适当的沟通对象，被审计单位也没有指定适当的沟通对象，注册会计师就应当尽早与审计委托人商定沟通对象。3.关于对了解的沟通对象进行印证的特别提示与治理层的下设组织或个人沟通1.决定与治理层下设组织或个人沟通时应当考虑的主要因素。通常，注册会计师没有必要（实际上也不可能）就全部沟通事项与治理层整体进行沟通。适当的沟通对象往往是治理层的下设组织和人员。2.被审计单位设有审计委员会或监事会的情形。如果被审计单位设有审计委员会或监事会，注册会计师应当着重与审计委员会或监事会沟通。3.需要与治理层整体沟通的特殊情形。如果注册会计师认为针对某个沟通事项，仅仅与审计委员会沟通可能是不够的，就需要考虑与董事会整体进行沟通。注意：发现管理层存在重大舞弊行为，而且被审计单位董事会中的大多数成员都兼任高级管理职务，或者董事会和监事会不仅抵制注册会计师的沟通，而且在出现意见分歧时以解聘注册会计师相威胁。在这种情况下，注册会计师可能需要与股东大会（股东会）进行沟通。4.集团审计的特殊情形。如果被审计单位是某集团的组成部分，注册会计师应当根据不同的业务环境和沟通事项，确定与哪些适当人员沟通。适当人员除了包括该组成部分治理层外，可能还包括集团治理层与管理层沟通1.注册会计师与管理层的沟通。注册会计师在根据准则的规定与治理层沟通特定事项前，通常先与管理层进行讨论，除非这些事项不适合与管理层讨论。不适合与管理层讨论的事项包括管理层的胜任能力和诚信问题等。注意：如果被审计单位设有内部审计职能，注册会计师可以在与治理层沟通特定事项前，先与内部审计人员讨论有关事项。2.管理层与治理层的沟通和注册会计师与治理层的沟通之间的关系。对于注册会计师的责任、计划的审计范围和时间、审计工作中发现的问题以及注册会计师的独立性这四类注册会计师应当直接与治理层沟通的事项而言，管理层就这些事项与治理层的沟通，并不能减轻注册会计师就这些事项与治理层沟通的责任治理层全部参与管理的情形1.治理层全部参与管理情形下的沟通要求。在治理层全部参与管理的情况下，如果就审计准则要求沟通的事项已与负有管理责任的人员沟通，且这些人员同时负有治理责任，注册会计师无需就这些事项再次与负有治理责任的相同人员沟通。2.治理层全部参与管理情形下对沟通充分性的考虑。如果治理层全部参与管理，注册会计师仍应考虑与负有管理责任人员的沟通能否向所有负有治理责任的人员充分传递应予沟通的内容注册会计师的责任对于自身与财务报表审计相关的责任，注册会计师应当直接与治理层沟通。注册会计师还应当就自身与治理层沟通的责任与治理层进行沟通，使治理层清楚地了解注册会计师所负有的与治理层沟通方面的责任。通常情况下，关于注册会计师审计责任方面的内容，应当作为业务约定条款载入审计业务约定书中，但是，并不要求一定要采取书面沟通的形式。计划的审计范围和时间1.就计划的审计范围和时间进行沟通的总体要求。注册会计师应当就计划的审计范围和时间直接与治理层作简要沟通。2.就计划的审计范围和时间应当考虑与治理层沟通的事项：注册会计师拟如何应对由于舞弊或错误导致的重大错报风险；注册会计师对与审计相关的内部控制采取的方案；重要性的概念，但不宜涉及重要性的具体底线或金额；审计业务受到的限制或法律法规对审计业务的特定要求；注册会计师与治理层商定的沟通事项的性质。3.就计划的审计范围和时间可以考虑与治理层讨论的事项。4.关于计划责任的特别强调。尽管与治理层的沟通有助于注册会计师了解相关信息，更好地计划审计范围和时间，但是并不改变注册会计师独自承担制定总体审计策略和具体审计计划的责任。审计工作中发现的问题（准则28、29条）1.应当就审计工作中发现的问题直接沟通的事项（第一类沟通事项即无论治理层是否全部参与管理）：注册会计师对被审计单位会计处理质量的看法；审计工作中遇到的重大困难；尚未更正的错报；审计中发现的、根据职业判断认为重大且与治理层履行财务报告过程监督责任直接相关的其他事项。这些事项包括已更正的、含有已审计财务报表的文件中的其他信息存在的对事实的重大错报或重大不一致。2.治理层并非全部参与管理时还应当直接沟通的事项（第二类沟通事项）：根据职业判断认为需要提请治理层注意的管理层声明；已与管理层讨论或书面沟通的、审计中发现的重大事项；注册会计师的独立性如果被审计单位是上市公司，注册会计师应当就独立性与治理层直接沟通。沟通的适当对象通常是上市公司的审计委员会。如果出现了违反与注册会计师独立性有关的职业道德守则的情形，注册会计师应当尽早就该情形及已经或拟采取的补救措施与治理层直接沟通，以便治理层了解相关的情况，评价因此可能带来的后果，并决定是否有必要采取相应的措施要求和商定沟通的其他事项1.要求沟通的其他事项。如果法律法规和其他审计准则要求注册会计师与治理层沟通特定事项，注册会计师应当按照规定的要求予以沟通。2.商定沟通的其他事项。注册会计师与治理层或管理层商定沟通的事项，一般应载入业务约定书中补充事项1.补充事项的内容。通常，如果存在审计准则未作要求但同时符合下列条件的事项，注册会计师应当将其作为补充事项与治理层沟通：已引起注册会计师注意的事项；根据职业判断认为与治理层的责任关系重大，且管理层或其他人员尚未与治理层有效沟通的事项。2.补充事项的来源。补充事项可能是注册会计师在财务报表审计中发现的，但与治理层对财务报告过程的监督并不直接相关的事项。3.就补充事项进行沟通的特别提示二、沟通的事项三、沟通的过程(一)总体要求确定沟通过程的主要目的在于确定与治理层沟通的形式和时间。通常，被审计单位的规模越大、公司治理越健全、治理层的运作越规范，对注册会计师与治理层沟通在形式上的正式程度和沟通的频率等方面的要求越高;拟沟通的事项越重要，对沟通的详略程度和及时性等方面的要求越高。(二)取得相互了解注册会计师应当就沟通的形式、时间和拟沟通的基本内容与治理层取得相互了解。(通过讨论，达到相互了解)如果注册会计师与治理层难以取得相互了解，可能表明注册会计师与治理层之间的双向沟通是无效的，从而难以实现沟通目的。(三)沟通的形式注册会计师与治理层沟通的形式涉及口头或书面沟通、详细或简略沟通、正式或非正式沟通。有效的沟通形式不仅包括正式声明和书面报告等正式形式，也包括讨论等非正式的形式。1.确定沟通形式应当考虑的因素。注意：第一，考虑的因素(1)拟沟通的特定事项的重要程度。通常，沟通事项越重要，注册会计师就越倾向于采取书面的、更为详细的和更加正式的沟通形式。(2)管理层是否已就该事项与治理层沟通。(3)被审计单位的规模、经营结构、控制环境和法律结构。通常，被审计单位的规模越大、经营和法律结构越复杂，注册会计师就越倾向于采取书面的、更为详细的和更加正式的沟通形式。(4)如果执行的是特殊目的财务报表审计，注册会计师是否同时审计该被审计单位的通用目的财务报表。在同时审计的情况下，对于已经在通用目的财务报表审计中充分沟通的事项，就可以仅作简要沟通。(5)法律法规的规定。如果法律法规规定对某些特定事项的沟通必须采用书面、正式形式，应当从其规定。(6)治理层的期望，包括与注册会计师定期会面或沟通的安排。在不违背法律法规和审计准则要求、有利于实现沟通目的的前提下，注册会计师在确定沟通形式时一般会尽可能地尊重治理层的预期和愿望。(7)注册会计师与治理层保持联系和对话的频率。如果双方保持频繁的有效联系和对话，对于一些治理层已经了解的事项，沟通的形式就可以比较简略。(8)治理层的成员是否发生重大变化。通常，如果治理层成员发生了重大变化，注册会计师对相关事项的沟通就应当更加详细，以便让新接任的治理层成员全面了解相关的情况。第二，要想有效地实现沟通目的，注册会计师需要根据实际情况灵活选择适当的沟通形式。2、应当采用书面形式进行沟通的情形。注册会计师就下列事项与治理层沟通时，应当采取书面形式：(1)与治理层的沟通准则第二十八条和第二十九条规定的审计工作中发现的重大问题，其中已向治理层提出并得到妥善解决的事项不必包含在书面沟通文件中;(2)与治理层的沟通准则第四十条规定的注册会计师的独立性。除此之外，对于其他事项的沟通，既可以采用书面形式，也可以采用口头形式。3.有关沟通形式的其他注意事项。第一，如果以口头形式沟通涉及治理层责任的事项，注册会计师应当确信沟通的事项已记录于讨论纪要或审计工作底稿。如果缺乏必要的记录，注册会计师一般可以考虑将口头沟通的事项采用书面形式进行再次沟通。第二，如果就某一重大事项与治理层的某一成员以非正式方式进行讨论，注册会计师应当考虑在随后的正式沟通中概述该事项，以便治理层的其他成员得到完整和对称的信息。(四)保密注册会计师应当要求治理层将沟通内容，尤其是书面沟通文件保持在合理的知悉和使用范围之内。注意：第一，保密的要求针对的是治理层和注册会计师双方，即除法律法规、审计准则规定的情形之外，任何一方未经对方允许，都不得将沟通内容，尤其是书面沟通文件泄露或提供给任何第三方。第二，为防止治理层未经注册会计师允许将书面沟通文件提供给第三方，注册会计师应当在书面沟通文件中做出声明第三，如果法律法规要求注册会计师向监管机构或其他第三方提供为治理层编制的书面沟通文件，注册会计师在提供这些文件前应当事先征得治理层的同意，并对声明内容作适当修改。(五)沟通的时间沟通事项性质越特殊、影响越重大，就越需要立即或尽早进行沟通;越期望治理层采取措施予以解决，就越需要尽早沟通。注意：注册会计师确定适当的沟通时间通常所遵循的具体原则。(六)沟通过程的充分性注册会计师应当评价其与治理层之间的双向沟通是否足以实现审计目标。如果认为双方之间的沟通不够充分，不足以实现审计目标，注册会计师应当按照要求采取适当的措施。1.有助于评价沟通过程充分性的审计证据。注册会计师一般不需要设计专门程序获取审计证据来支持对沟通过程充分性的评价，可以利用为其他目的执行审计程序所获取的审计证据作为评价的依据。2.沟通不充分的应对措施。如果注册会计师无法进行足够的沟通，就可能存在不能获取充分、适当的审计证据的风险。在这种情况下，注册会计师应当考虑沟通不充分对评估重大错报风险的影响，并与治理层讨论这种情况，积极寻求适当的解决措施。如果这种情况得不到解决，注册会计师应采取下列主要措施：(1)根据审计范围受到限制的程度出具保留意见或无法表示意见的审计报告;(2)就采取不同措施的后果征询法律意见;(3)与治理结构中拥有更高权力的组织(如股东大会)或人员沟通，或与监管机构等第三方沟通;(4)解除业务约定。注意：第一，如果以被审计单位编制的纪要作为沟通的记录，注册会计师应当确定这些纪要恰当地记录了沟通的内容，并将其副本形成审计工作底稿。第二，如果根据业务环境不容易识别出适当的沟通人员，注册会计师还应当记录识别治理结构中的适当沟通人员的过程。第三，如果治理层全部参与管理，注册会计师还应当记录对沟通的充分性进行考虑的过程，即考虑与负有管理责任人员的沟通能否向所有负有治理责任的人员充分传递应予沟通内容的过程。【例题1多选题】A注册会计师负责审计甲公司209年度财务报表。在考虑与治理层沟通时，A注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。1.在确定与甲公司治理结构中的哪些适当人员沟通时，下列做法中正确的有()。A.如果甲公司设有审计委员会或监事会，应当着重与审计委员会或监事会沟通B.如果甲公司是集团的组成部分，沟通的对象除了包括甲公司的治理层，还可能包括集团治理层C.在与甲公司治理层沟通前，不应先与甲公司内部审计人员沟通D.在与甲公司治理层沟通前，一般应当先与甲公司管理层沟通正确答案ABD答案解析如果被审计单位设有内部审计职能，注册会计师可以在与治理层沟通特定事项前，先与内部审计人员讨论有关事项，故选项C错误。【例题2多选题】在确定与治理层沟通的时间时，A注册会计师下列做法中正确的有()。A.对于计划事项的沟通，可以随同对业务约定条款的协商一并进行B.对于审计中遇到的重大困难，应当尽快予以沟通C.对于注意到的内部控制设计或执行中的重大缺陷，应当在审计结束后以管理建议书形式沟通D.对于审计中发现的与财务报表相关的事项，应当在最终完成审计工作前沟通正确答案ABD答案解析选项C错误，对于注册会计师注意到的内部控制设计和运行中的重大缺陷，应尽快与管理层或治理层沟通。第二节前后任注册会计师的沟通一、概述(一)前任注册会计师前任注册会计师是指代表会计师事务所对最近期间财务报表出具了审计报告或接受委托但未完成审计工作，已经或可能与委托人解除业务约定的注册会计师。前任注册会计师通常包含两种情况：(1)已对最近一期财务报表发表了审计意见的某会计师事务所的注册会计师。(2)接受委托但未完成审计工作的某会计师事务所的注册会计师。注意：在实务中，还可能出现委托人在相邻两个会计年度中连续变更多家会计师事务所的情况，在这种情况下，前任注册会计师是指相对于执行当期财务报表审计业务的会计师事务所而言，为最近一期财务报表出具了审计报告的某会计师事务所，以及在后任注册会计师之前接受委托对当期财务报表进行审计但未完成审计工作的所有会计师事务所。(二)后任注册会计师后任注册会计师是指代表会计师事务所正在考虑接受委托或已经接受委托，接替前任注册会计师执行财务报表审计业务的注册会计师。(三)对前后任沟通的总体要求对前后任注册会计师沟通的总体要求是后任注册会计师应当征得被审计单位的同意，主动与前任注册会计师沟通。沟通可以采用口头和书面等方式进行。前后任注册会计师应当将沟通的情况记录于审计工作底稿。二、接受委托前的沟通(一)接受委托前的必要沟通在接受委托前，后任注册会计师应当与前任注册会计师进行必要沟通，并对沟通结果进行评价，以确定是否接受委托。1.沟通的目的。在接受委托前，后任注册会计师与前任注册会计师进行沟通的目的是为了确定是否接受委托。2.接受委托前的沟通是必要的审计程序。3.评价沟通结果。在进行必要沟通后，后任注册会计师应当对沟通结