新旧会计准则下融资租赁处理差异的探讨.doc

新旧会计准则下融资租赁处理差异的探讨摘 要 融资租赁又称设备租赁或金融租赁，是指出租人按承租人设定的条件向承租人指定的供货人购买实物财产，并将其从供货人处取得的租赁物，按合同的约定出租给承租人占有使用，向承租人收取一定租金的交易活动；是一种通过短时间，低成本、特定程序把资金和设备紧密结合起 来的资金融通方式。本文首先介绍了融资租赁的概念，特点，再比较了新旧会计准则关于融资租赁的规定，然后从承租人，出租人这两个方面具体会计处理进行分析和举例说明，最后指出新会计准则下融资租赁存在的问题。 关键词 融资处理；出租人；承租人；会计核算THE PROBLEMS AND SOLUTIONS OF CHINAS SME CREDIT GUARANTEE PATTERNABSTRACTAlso known as equipment leasing finance lease or financial lease, the lessee is the lessor by the lessee to set the conditions specified by the supplier to purchase real property, and obtain from the supplier of the leased property, according to the contract leased to the lessee possession, use, to charge a tenant rent transactions; is a means of short time, low-cost, capital and equipment-specific procedures to closely integrate the financing method. This paper introduces the concept of financial leasing, features, and then compare the old and the new accounting standards on financial lease provisions, and from the lessee, the lessor accounting analysis and specific examples, and to different accounting treatment of leasing two claims , to analyze the impact of debt and judgments, and finally points out the problems and countermeasures.KEY WORDS information asymmetry; small and medium-sized enterprise; credit guarantee pattern; compensation mechanismII目 录摘 要IABSTRACTII前言11 融资租赁的概况21.1 融资租赁的概念和特点21.2 融资租赁的发展概述22 新旧企业会计准则“融资租赁部分”的比较32.1 融资租赁的判断标准32.2 租赁开始日的确定32.3 承租人初始直接费用的确认42.4租赁期开始日出租人入账价值的确认42.5租赁内含利率的确定52.6未确认融资费用与未实现融资收益的计算方法53 新旧会计准则下融资租赁会计处理的差异63.1 承租人的会计处理63.2 出租人的会计处理73.3 举例分析74 新会计准则下融资租赁会计核算存在问题94.1 承租人未确认融资费用直接计入当期损益值得商榷94.2 出租人初始直接费用会计处理欠妥105 结论10参考文献11前言随着我国市场经济的发展, 企业生存和发展的空间越来越广阔, 一些企业由于流动资金不足, 影响到企业的正常发展, 如何提高资金使用效率, 增强企业的活力显得越来越重要。租赁, 特别是融资租赁可以将承租人在不影响其对租赁物的占有、使用、收益的前提下, 将固定资产转变为流动资产, 增加了资金的流动性, 大提高了资金的使用效率,有力地解决了企业流动资金不足这一难题。我国财政部于2000年1月18日发布企业会计准则租赁, 并于2001年1月1日起实施。它对于规范承租人和出租人的融资租赁和经营租赁的会计核算和相关信息的披露, 提高会计信息的相关性和可靠性, 推动我国租赁业乃至整个社会主义市场经济, 起到积极作用。随着社会经济的发展和各项改革的深化, 为了更好地体现会计信息对于投资决策的实用性, 缩小与国际会计准则的差异, 财政部于2006年2月颁布了企业会计准则第21号租赁来代替旧准则。本文试就新旧准则的差异及新准则的会计处理作相应分析。1 融资租赁的概况1.1 融资租赁的概念和特点融资租赁是指出租人用资金代承租人购进或租出所需的租赁物件，并根据签订的租赁协议或合同再出租给承租人使用的一种融通资金方式。在该业务中，出租人主要垫付资金，购进所需设备，按期向承租人收取租金，在租赁期内，出租人拥有设备的所有权，承租人主要负责设备的选择、保险、保养和维修等，承租人拥有设备的使用权。与其他银行融资方式相比， 融资租赁具有以下优势： 1. 对承租人而言，融资租赁可以满足承租人在资金短缺情况下，对技术设备更新的要求。 2. 融资租赁可以有效避免承租人对固定资产购置的一次性大规模资金投人，大大提高了承租人资金的流动性和使用效率。 3融资租赁期限较长，一般 3 5年，远远长于企业流动资金贷款期限，在目前固定资产贷款难度较大的情况下是一种增加固定资产的最佳选择。 4. 租赁方法灵活。租赁公司可以根据承租人的实际情况和要求，设计融资租赁结构和租金偿还办法，还租方式灵活，可按半年、年 、季度、月支付租金，最大限度地降低承租人的融资成本。 1.2 融资租赁的发展概述融资租赁是产生于美国的一种新型交易方式，由于它适应了现代经济发展的要求，所以迅速在全世界发展起来，已成为当今企业更新设备的主要融资手段之一，被引入我国后，经过多年的发展，融资租赁业务已开始进入快速发展阶段，据有关部门统计，目前融资租赁行业每年的市场规模已经达到了 20亿元，作为与银行、证券、保险、信托并列的五大金融业务形式之一，融资租赁已成为西方发达国家在债权融资的资金市场上，仅次于银行贷款的第二大融资方式，占全球设备投资的35%左右。目前融资租赁在我国起步虽晚，但发展迅速融资租赁主要优势及业务流程融资租赁具有独立于银行授信，不占用授信额度，补充银行信贷授信额度的不足（单独授信）的独特优势；同时还可缓解集中还款压力，平滑现金流；减少资金闲置成本，提高资金使用效率综上，融资租赁已被越来越多企业重视和运用，掌握其运作技巧与会计处理对我们从事财务工作的人员来说非常重要主要业务流程：前期业务沟通；确定意向并立项，同时商议方案；合作双方确认融资租赁合作方案；合作双方确定租赁标的物设备；招银租赁向承租人收集财务等相关资料；租赁现场走访 安排内部上会审批；双方签订融资租赁合同等；租赁款投放，合同起租；租后管理。2 新旧企业会计准则“融资租赁部分”的比较2.1 融资租赁的判断标准新旧准则关于融资租赁的判断标准依然是五项，其中第一、第二、第五项标准基本没变，第三、第四项标准中的关键词发生了变化。新准则第三条用“使用寿命”替代了旧准则中的“使用年限”，第四条用“公允价值”替代了旧准则中的“原账面价值”。另外，新准则删去了旧准则第三、第四项标准中的“如果租赁资产在开始租赁前已1使用年限超过该资产全时可使用年限的大部分，则该项标准不适用”。(具体差异见表一) 表一2001年准则2006年准则 判 断标准( 3 ) 租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分。但是，如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分，则该项标准不适用。 ( 4 ) 就承租人而言， 租赁开始 日最低租赁付款额的现值几乎相 当于租赁开始日租赁资产原账面价值；就出租人而言，租赁开始 日最低租赁收款额的现值几乎相 当于租赁开始 日租赁资产原账面价值。但是 ，如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分，则该项标准不适用。 ( 三 )即使资产的所有权不转让，但是， 租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。 ( 四 )承租人在租赁开始 日的最低租赁付款额现值几乎相 当于租赁开始 日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始 日租赁资产公允价值。 这里的第三项标准实际上是一条时间性标准，是指租赁期占租赁开始日租赁资产尚可使用年限的大部分，而是租赁期占该资产全新时可使用年限的大部分。旧准则第三项标准中的“尚可使用年限”与新准则中的“使用寿命”虽然 词不同，但意思相同，遵照“与国际惯例趋同”的原则，采用“使用寿命”一词。这里的第四条标准实际上是一条价值补偿性标准，新准则第四项标准用“公允价值”取代旧准则中的“原账面价值”，主要在于两者采用的计量模式不同。旧准则采用的是历史成本计量模式，新准则采用的是公允价值计量模式。 2.2 租赁开始日的确定租赁开始日是出租方和承租方就租赁资产进行协商谈判与承诺所确定的时点。“起租日”是租赁资产实际可使用日期，旧准则直接将“起租日”作为租赁开始日，保护了承租人的利益；新准则改变了租赁开始日的确定时点，以“租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者”为准，主要保护了出租人的利益，与国际会计准则一致。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。(具体差异见表二) 表二 2001年准则2006年准则租赁开始日的确定企业应当将起租日作为租赁开始日租赁开始日， 是指租赁协议 日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺 日中的较早者2.3 承租人初始直接费用的确认旧准则对于承租人的初始直接费用，考虑到我国国情，认为初始直接费用其项目和发生地点往往难有规律可循，并且金额相对较小，为便于实务操作，直接确认为“当期费用”。新准则遵循了“与国际惯例趋同”的原则，采用了与国际会计准则相一致的做法，认为承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的初始直接费用应予以资本化，应当计入“租入资产价值” 。(具体差异见表三) 表三 2001年准则2006年准则承租人初始直接费用的确认在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的，可直接归属于租赁项目的初始直接费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费等，应当确认为“当期费用”。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项 目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。 2.4租赁期开始日出租人入账价值的确认新准则提出了租赁期开始日的概念，明确了融资租赁承租人租入资产和出租人租赁债权的确认时点，强调以实际执行对租赁资产的权利为准。这一时点与租赁开始日有区别，租赁期开始日是指承租人有权执行其使用租赁资产权利的开始日，而不是租赁开始日。 新准则对出租人在租赁开始日的应收融资租赁款和未实现融资收益在旧准则的基础上增加了初始直接费用。这是因为旧准则对于承租人的初始直接费用直接确认为当期费用，所以出租人在租赁开始日的应收融资租赁款和未实现融资收益不包括初始直接费用； 新准则对承租人初始直接费用采用了资本化的处理，所以为了保持前后一致，对于出租人初始直接费用，新准则采用计入应收融资租赁款，由承租人负担的处理方法。(具体差异见表四) 表四 2001年准则2006年准则租赁开始日出租人入账价值的确认在租赁开始日，出租人应当将租赁开始 日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始 日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。2.5租赁内含利率的确定旧准则中的租赁内含利率是指，在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原账面价值的折现率。新准则中的租赁内含利率，是指在租赁开始日， 使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。旧准则强调的是“原账面价值”，是基于旧准则采用历史成本计量模式进行计量。新准则强调的是“公允价值”，是基于新准则采用公允价值计量模式进行计量。至于新准则中加上“出租人的初始直接费用” ，是因为租赁开始日出租人入账价值的确认在旧准则的基础上增加了“初始直接费用”。(具体差异见表五) 表五2001年准则2006年准则租赁内含利率的确定租赁内含利率是指，在租赁开始日使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原账面价值的折现率。 租赁内含利率，是指在租赁开始日使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。 2.6未确认融资费用与未实现融资收益的计算方法旧准则在计算未确认融资费用与未实现融资收益时，采用的方法除实际利率法外，还可以采用直线法和年数总和法；新准则规定只有一种计算方法，就是实际利率法，不再允许使用直线法和年数总和法等其他简便的方法。旧准则采用直线法是基于各个时期使用程度和使用效率大致相同的固定资产来考虑的。其优点在于计算简便， 容易理解。 年数总和法是一种加速分摊法， 采用此种方法分配未确认融资费用与未实现融资收益是根据固定资产早期使用性能好、产量高、维修费用少的特点，这种方法的优点是符合谨慎性原则，有利于促进经济的发展。这两种方法计算都比较简便，但都有一定的片面性。采用实际利率法的理由是：融资租赁的实质是出租人向承租人提供贷款以赚取收益，因此，出租人应将应收租赁款视为对其投资以及服务的补偿和回报，作为本金回收和融资收入处理。在租赁期间内任何时间的未收回贷款金额即为未收回投资净额的金额，相应地， 各期的融资收入也应按照未收回租赁投资净额和租赁内含利率来确定。这种确认各期融资收入的方法考虑了折现的因素，即考虑了货币时间价值的因素，计算比较准确，分配结果较为合理，能更真实地反映企业的情况。(具体差异见表六) 表六2001年准则2006年准则未确认融资费用与未实现融资收益的计算方法承租人分摊未确认融资费用时，可以采用实际利率法，也可以采用直线法、年数总和法等。出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的融资收入；在与按实际利率法计算的结果无重大差异的情况下，也可以采用直线法、年数总和法等。 承租人分摊未确认融资费用时，应当采用实际利率法。出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。 3 新旧会计准则下融资租赁会计处理的差异3.1 承租人的会计处理（1）融资租入资产入账价值的确定旧准则规定, 承租人应当将租赁开始日租赁资产原账面价值和最低付款额现值两者中较低作做为租入资产的入账价值。新准则规定, 承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值和最低付款额现值两者中较低者做为租入资产的入账价值。（2）初始直接费用的会计处理准则规定, 在租赁谈判和签订合同过程中承租人发生的、可直接归属租赁项目的初始直接费用, 应当确认为当期费用。新准则规定,初始直接费用应当计入租入资产价值。初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判发生的费用等。承租人发生的初始直接费用，在满足资本化的条件下，应当计入资产的账面价值。其帐务处理为：借记“在建工程、固定资产”等科目，贷记“银行存款”等科目。（3）租赁内含利率的计算旧准则规定, 租赁内含利率是指在租赁开始日,使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于资产原账面价值的折现率。新准则规定, 租赁内含利率是指在租赁开始日, 使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。（4）未确认融资费用在租赁期间内各期的分摊方法旧准则规定, 承租人可以采用实际利率法, 也可以采用直线法和年数总和法等方法确认当期的融资费用。新准则规定, 承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用, 并无其他备选方法。3.2 出租人的会计处理（1）应收融资租赁款入账价值的确认旧准则规定, 出租人应将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租款的入账价值。新准则规定, 在租赁开始日, 出租人应将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值。（2）初始直接费用的会计处理旧准则规定, 出租人发生的初始直接费用应当确认为当期费用。新准则规定,出租人的初始直接费用作为应收融资租赁款的一个组成部分, 计入应收融资租赁款。（3）未实现融资收益的分配旧准则规定, 未实现融资收益在租赁期各个期间的分配应采用实际利率法,也可以采用直线法和年数总和法。新准则规定, 出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入, 并无其他备选方法。3.3 举例分析例: 2005年12月1日大洋船务公司(以下简称大洋公司)将一艘20000吨的船舶按 5670万元的价格销售给东方租赁公司(以下简称东方公司)。该船2005年12月1日的帐面原值为10800万元,固定资产折旧采用直线法,月折旧额171万元,已提3个月折旧。同时又签订了一份租赁合同将该船舶租回。该租赁合同的主要条款如下:（1）租赁标的物:20000吨船舶。（2）起租日:租赁合同签订日(即2005年12月1日)。（3）租赁期:从起租日算起 3 年(即从2005年12月1日至2008年11月30日)。（4）租金支付方式:自起租日起每年11月16日支付租金2200万元。（5）租赁合同规定的利率为8%(年利率)。（6）承租人需支付租赁手续费270万元,租赁管理费90万元。（7）该船舶为九成新,估计使用年限为5年。会计处理如下：（1）出售固定资产的结转:借: 固定资产清理 10116累计折旧 684贷: 固定资产 10800（2）收到出售固定资产的价款时:借: 银行存款 5670递延收益未实现售后租回损益 4446贷: 固定资产清理 10116（3）租回固定资产:首先要确定固定资产的入账价值, 新准则规定, 租赁资产公允价值和最低付款额现值两者中较低者做为租入资产的入账价值。因该资产的最低租赁付款额现值低于原账面价值, 且该资产才使用 4 个月, 故公允价值也高于最低租赁付款额现值。最低租赁付款额=2200 PA( 3, 8%) =5670查表得知: PA( 3, 8%) =2.5771借: 固定资产融资租入固定资产 5670未确认融资费用 930 (未确认融资费用=最低租赁付款额-租赁资产入账价值)贷: 长期应付款应付融资租赁款 6600（4）发生并支付初始直接费用360万元。发生时: 借: 固定资产融资租入固定资产 360贷: 长期应付款手续费 270 长期应付款管理费 90支付时: 借: 长期应付款手续费 270长期应付款管理费 90贷: 银行存款 360（5）摊销未确认融资费用(第 1 年)借: 财务费用 453.4贷: 未确认融资费用 453.4第 2 年、 第 3 年略（6）支付租金时:借: 长期应付款应付融资租赁款 2200贷: 银行存款 2200未确认融资费用摊销表(实际利率法)（7）租赁期内计提折旧及摊销递延损益:年折旧额=( 5670+360) 3=2010递延损益年摊销额=4446 3=1482借: 主营业务支出 3492贷: 累计折旧 2010递延收益未实现售后租回损益 1482（8）租赁期满时:借: 累计折旧 6030贷: 固定资产融资租入固定资产 60302. 出租人东方公司的帐务处理:(1)购入租赁资产时:借: 融资租赁资产 5670贷: 银行存款 5670（2）租赁开始日, 确认应收融资租赁款和未实现融资收益借: 应收融资租赁款 6600贷: 融资租赁资产 5670递延损益未实现融资收益 930（3）分期收取租金时:借: 银行存款 2200贷: 应收融资租赁款 2200（4）确认融资收入: (第1年)借: 递延损益未实现融资收益 453.4贷: 主营业务收入融资收入 453.4第 2 年、 第 3 年略4 新会计准则下融资租赁会计核算存在问题4.1 承租人未确认融资费用直接计入当期损益值得商榷租赁准则规定，在租赁开始日承租人应以租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者作为租人资产的人账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值， 其差额为未确认融资费用；同时规定未确认融资费用应采用实际利率法在租赁期各个期间进行分摊。未确认融资费用作为最低租赁付款额与其现值的差额，形式上是由于租赁而产生的一笔利息费用，实质上是为专门购(租)人固定资产而产生的，可对象化到具体的资产项目，这种理解既符合未确认融资费用的科目性质，也符合借款费用资本化的本质可完全对象化的融资费用。融资租赁中承租人的初始直接费用相当于借款费用中的辅助费用，既然初始直接费用已计入租赁资产价值，邪视同借款而发生的利息的未确认融资费用为何不计人。 4.2 出租人初始直接费用会计处理欠妥租赁准则规定，出租人应以最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值。对于这一规定，笔者认为欠妥。理由有二： 其一，融资租赁对承租人而言， 是一种融资行为，对出租人而言，则是一种投资行为，其投资额除了包括对租赁资产的投资外， 还应包括因租赁业务而支付的初始直接费用，这种投资额的收回，以收到租金为实现标志。出租人在考虑每期的租金时，已经将所有的投资额与预期利润考虑进去了， 这一点可以从租赁内含利率的计算公式中得知。租赁