政府补助综述讲解(全部).docx

政府补助综述一、会计准则政府补助讲解 我国政府补助形式较多，对企业影响较大。早在1993年，财政部就将政府补助准则列入准则项目计划，并于1994年发布了征求意见稿，广泛征求了各方面的意见。但是由于当时条件不成熟，该准则没有公布执行。 2001年，我国颁布企业会计制度，吸收了当时的一些意见，对政府补助的会计处理做出了一些规定。在企业会计制度中，单独设置了“补贴收入”的会计科目，要求核算企业按规定实际收到的增值税返还、按销量或工作量或者国家规定的补助定额来进行计算的按期给予的定额补贴。具体来说，先征后返的增值税，要求计入“补贴收入”；企业按销量或工作量等以及根据国家规定的补助定额计算的定额补贴，应于期末时按应收的款项，计入“补贴收入”；属于国家财政扶持领域而给予的其他形式的补助，企业应于收到时作为“补贴收入”处理。企业会计制度中还规定，企业接受现金捐赠或者是非现金捐赠，都要计入“资本公积”，其中包括接受政府的捐赠。 但是，从现在看来，这些规定还很零散，不太明确。对于补贴收入和接受捐赠的规定还很不系统，很不全面，而且也没有提出在会计报表附注中如何披露。而在今年2月15日财政部颁布的企业会计准则第16号政府补助中就加以了规范。这个准则充分借鉴了国际会计准则第20号政府补助会计与政府援助的披露来进行制定的。 （说明：该准则很大程度上与国际会计准则趋同，但是又具有很大的中国特色。）第一章 总则（一）概念政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。明确以下几个问题：（二）分类（三）不在此准则核算的内容1、债务豁免，适用企业会计准则第12号-债务重组；2、所得税减免，适用企业会计准则第18号-所得税。第二章 确认和计量（一）政府补助的会计处理方法国际会计准则、英国或香港的会计准则，都要求采用收益法。我国在颁布新准则之前，现行会计制度不完全是资本法，也不完全是收益法，而是根据补助的形式来决定是采用资本法还是采用收益法：对于与资产相关的政府补助，如政府行政划拨或无偿调入的长期资产，于收到时，计入资本公积；国家拨给企业的技术改造款项、科技三项费、农业企业的小型农田水利建设拨款等，于收到时，作为专项应付款，待价值实现时，再转为资本公积。这些都属于资本法。但也有采用收益法的内容，如企业未形成资产的部分核销，实际上就是收益法；除此之外，企业先征后返、先征后退的税收优惠，也是属于收益法核算的内容。（说明：在新准则中，没有涉及采用资本法的内容，只涉及采用收益法进行核算政府补助。新旧准则有实质区分)（二）采用收益法核算政府补助的两种方法 在采用收益法核算政府补助的情况下，具体有两种入账方法：一种是总额法（说明：我国目前采用核算方法）；另一种是净额法（说明：国际准则允许采用）。国际会计准则，以及英国、香港的会计准则允许企业采用总额法和净额法，但需要在会计报表附注中进行披露。（三）确认和计量另外，还有一些研发补贴、技术改造款的补贴等，都是属于投资性的政府补贴，在准则中没有规范，略做说明如下：（其他：见专项应付款及账务流程总结）企业收到政府拨来的款项时，形成一项企业负债：借：银行存款 贷：专项应付款对于形成资产的部分，在形成资产后从专项应付款中转入“资本公积拨款转入”中，借：专项应付款 贷：资本公积拨款转入例如，国家拨给企业100万元的技术研发款项，其中60万元形成了固定资产，另40万元作为费用开支，则借：银行存款 1000000 贷：专项应付款 1000000借：专项应付款 600000 贷：资本公积 600000另40万元应核销，冲减费用或计入特殊收益来处理。在准则中没有规范这方面内容，但是在实际工作中有这种情况。另外，我们还要注意：已确认的政府补助需要返还的，应当作为会计估计变更，分别下列情况处理： （1）存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益； 如果原来接到补助时计入递延收益，现在递延收益还有账面余额，没有摊销转入补贴收入。例如，收到补贴100万元，计入递延收益100万元，已于前两年各摊销递延收益25万元，第三年需要返还，此时递延收益账面余额还有50万元，则应冲减递延收益。借：递延收益 500000 贷：银行存款 500000如果归还的金额大于递延收益，则借：递延收益 费用 贷：银行存款（2）不存在相关递延收益的，计入当期损益。 借：费用 贷：银行存款第三章 披露企业应当在附注中披露与政府补助有关的下列信息： （一）政府补助的种类及金额；即这个补助是与资产相关的政府补助还是与收益相关的政府补助，具体是什么内容，都应该在报表附注中进行批露。 （二）计入当然损益的政府补助金额；不论是与资产相关的还是与收益相关的，不论是直接计入当期损益的，还是先计入递延收益以后进行摊销的，只要是在本期计入损益，都应该进行披露。（三）本期返还的政府补助金额及原因。二、专项应付款的形式及账务流程一、不同形式“政府补助”的会计处理、财政拨款形式政府补助的会计处理1、国家给予特殊行业或企业的政策性补助此类的补助,一般是对某些与国计民生戚戚相关行业给予的补贴,有的是属于定额补贴,有的是一定数额的补贴。不论补贴的形式如何，企业一般应在实际收到补贴款后或取得政府有关部门相关文件后，方能确认“营业外收入”。2、科技专项拨款此类的补助，一般在拨款的同时明确规定资金的用途，使用结果有可能形成相关的长期资产，也可能附加资金返还条件。对于与资产相关的转向拨款，一般在取得时应贷记“递延收益”，自相关资产达到预定可使用状态时起，再将“递延收益”的数额在该资产使用寿命期内平均分配并结转至各期的“营业外收入”科目（各期平均分配的数额与该资产各期摊销的数额有可能有一定的差异）。若相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或毁损时，其次尚未转销的“递延收益”的余额应全部转入该项资产处置当期“营业外收入”科目。对于与收益相关的专项拨款，应按准则的相关规定计入相关期间的“营业外收入”科目。3、企业收到无指定用途的扶持性质的补贴企业收到无指定用途的扶持性质的补贴，此类补贴一般与企业收益相关，故可按准则与收益相关规定进行会计处理。、财政贴息的会计处理财政贴息是政府根据对宏观经济调控对企业在一定范围内使用投入而给予的使用银行贷款利息的补助。根据我国实际情况，财政贴息主要有两种方式：1、财政将贴息资金直接拨付给贷款企业；2、财政将贴息资金拨付给贷款银行，由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款，受益企业按照实际发生的利率计算和确认利息费用。因此，企业在收到政府拨付给企业财政贴息后，即应确认计入“营业外收入”科目。而企业取得优惠利率贷款，在事实上并未直接收到政府贴息的补助，为此，受益企业只需按实际发生的按政策性优惠利率计算的利息费用，不需另行确认“政府补助”。、税收返还的会计处理税收返还是政府按照国家有关部门规定采取先征后返（退）、即征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。（但增值税出口退税不属于政府补助）。对于属于“税收返还”形式的政府补助按补助准则的规定，企业只有在实际收到返还税款后确认“营业外收入”科目。（说明：除上述“税收返还”政府补助外，税收优惠还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式。但此类税收优惠并未直接给予企业，故不属政府补助范围，不需按政府补助进行会计处理。）、政府拨付搬迁补偿款会计处理（说明：具体见综述第四条取得政策性搬迁收入：会计税务处理差异大的相关内容）搬迁补偿款一般属于收益性的政府补助，按照补助准则的规定，企业收到政府补助后，应与发生的各项搬迁费用或损失的期间数额匹配确认计入“营业外收入”科目；若涉及以后年度发生的费用或损失，应在收到后先计入“递延收益科目”，在实际发生期间，按发生的数额同步确认“营业外收入”科目。二、 “专项应付款”与“递延收益”科目的会计核算、企业会计制度2311专项应付款科目与新准则2711专项应付款的比较经济事项原制度2311专项应付款新准则2711专项应付款“制度”与“新准则”的比较核算内容核算企业接受国家拨入的具有专门用途的拨款，如专项用于技术改造、技术研究等，以及从其他来源取得的款项核算企业取得政府作为企业所有者投入的具有专项或特定用途的款项新准则对“专项应付款”科目的使用核算仅限于对政府作为“所有者”投入具有专项用途或特定用途的款项核算及会计处理实际收到专项拨款时，贷记本科目。拨款项目完成后，形成各项资产的部分，按实际成本借记“固定资产”等科目，贷记有关科目。同时借记本科目，贷记“资本公积拨款转入”科目；未形成资产需核销的部分，报竟批准后，借记本科目，贷记有关科目。拨款项目完成后，如有拨款节余虚上缴的，借记本科目，贷记银行存款科目。企业收到或应收的资本性投资,贷记本科目。将专项或特定用途的拨款用于工程项目，借记“在建工程”等科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。工程项目完工形成长期资产的部分，借记本科目，贷记“资本公积资本溢价”科目，对未形成长期资产需核销的部分，借记本科目，贷记“在建工程”等科目。拨款节余需要返还的，借记本科目，贷记“银行存款”科目。上述资本溢价转增实收资本或股本，借记“资本公积资本溢价或股本溢价”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。科目核算设置方法应按专项应付款种类设置明细科目可按资本性投资项目进行明细核算科目余额余额反映企业尚未支付各种专项应付款科目贷方余额反映企业期末未转销的专项应付款。、“递延收益”科目的使用和核算经济事项核算内容本科目核算企业根据政府补助准则确认的应在以后期间计入当期损益的政府补助金额。企业在当期损益中确认的政府补助，在营业外收入科目核算，不在本科目核算。核算与会计处理科目（一）企业与资产相关的政府补助，按应收或收到的金额，借记其他应收款、银行存款科目，贷记本科目。在相关的资产的使用寿命内分配递延收益时，借记本科目，贷记营业外收入科目。（二）与收益相关的政府补助，按应收或收到的金额，借记其他应收款、银行存款等科目，贷记本科目。在以后期间确认相关费用时，按应予以补偿的金额，借记本科目，贷记营业外收入科目；用于补偿已发生的相关费用或损失的，借记本科目，贷记营业外收入科目。（三）返还政府补助时，按应返还的金额，借记本科目、营业外收入科目，贷记银行存款、其他应付款等科目。核算设置方法本科目应当按照政府补助的种类进行明细核算。科目余额本科目期末贷方余额，反映企业应在以后期间计入当期损益的政府补助金额。三、专项应付款和政府补助的区别“专项应付款”科目核算企业取得政府作为企业所有者投入的具有专项或特定用途的款项；政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。 政府以投资者身份向企业投入资本，享有企业相应的所有权，企业有义务向投资者分配利润，政府与企业之间是投资者与被投资者的关系。政府拨入的投资补助等专项拨款中，国家相关文件规定作为“资本公积”处理的，也属于资本性投入的性质。政府的资本性投入无论采用何种形式，均不属于政府补助。 政府下拨给企业的专项资金，企业首先应当明确政府有关文件规定的用途：政府给予企业的无偿资助即政府补助；政府作为企业所有者投入具有专门用途的资金作为“专项应付款”核算；政府作为企业所有者投入的资本。 如果企业取得的政府专项资金属于：第项，则应作为政府补助来处理。即与资产相关的政府补助以及用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的政府补助，确认为“递延收益”，以后再按相关规定分期计入“营业外收入”科目；如属于第项，则应计入“专项应付款”科目，工程项目完工所形成的长期资产部分，转入“资本公积资本溢价”科目，未形成长期资产需要核销部分，冲销“在建工程”等科目，需要返还的拨款结余，通过“银行存款”上交；如属于第项，则必须按照所有者权益核算的有关规定执行。 三、政府补助的主要形式及其会计与税务处理的差异一、基本概念 企业所得税法没有政府补助的概念，但第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。第七条规定，收入总额中财政拨款为不征税收入。实施条例第二十二条规定，收入总额包括补贴收入等。第二十六条规定企业所得税法第七条第（一）项所称财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。所以，收入总额，包括政府补助，即包括企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。可见，政府补助，在税法中的对应概念是收入总额中的补贴收入。另外，在执行税法上，政府包括各级政府及其所属机构，但国际类似组织一般不在此范围之内。二、政府补助的主要形式及其会计与税务处理的差异政府补助表现为政府向企业转移资产，通常为货币性资产，也可能为非货币性资产。政府补助主要有以下形式：（一）财政拨款在会计处理上，财政拨款是政府无偿拨付给企业的资金，通常在拨款时明确规定了资金用途。比如，财政部门拨付给企业用于购建固定资产或进行技术改造的专项资金，鼓励企业安置职工就业而给予的奖励款项，拨付企业的粮食定额补贴，拨付企业开展研发活动的研发经费等，均属于财政拨款。在税务处理上，财政拨款是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。可见，税法上规定的“财政拨款”，只是政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，不包括企业取得的财政资金，因为企业的资金一般是不会“纳入预算管理”的；对企业无偿取得的财政资金，在税务处理上根据实施条例第二十二条规定，应计入收入总额中其他收入的“补贴收入”。（二）财政贴息在会计处理上，财政贴息是政府为支持特定领域或区域发展，根据国家宏观经济形势和政策目标，对承贷企业的银行贷款利息给予的补贴。在税务处理上，区分财政贴息的不同方式进行处理：第一，对财政将贴息资金直接拨付给受益企业的，财政贴息收入作补贴收入处理，利息支出按规定在税前扣除；第二，财政将贴息资金拨付给贷款银行，由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款，受益企业按照实际发生的利率计算和确认利息费用。（三）税收返还在会计处理上，税收返还是政府按照国家有关规定采取先征后返（退）、即征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。增值税出口退税不属于政府补助。除税收返还外，税收优惠还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式。这类税收优惠并未直接向企业无偿提供资产，不作为会计准则规范的政府补助。在税务处理上，企业按照国务院财政、税务主管部门有关文件规定，实际收到具有专门用途的先征后返（退）、即征即退等办法向企业返还的所得税税款，按照会计准则规定应计入取得当期的利润总额，暂不计入取得当期的应纳税所得额；其他没有国务院财政、税务主管部门有关文件明确规定免税的税收返还，除企业取得的出口退税（增值税进项）外，一般都应作为应税收入征收企业所得税。对增值税进项税额不作为应税收入，是因为根据相关税收法规规定，对增值税出口货物实行零税率，即对出口环节的增值部分免征增值税，同时退还出口货物前道环节所征的进项税额。由于增值税是价外税，出口货物前道环节所含的进项税额是抵扣项目，体现为企业垫付资金的性质，增值税出口退税实质上是政府归还企业事先垫付的资金，会计处理上不属于政府补助，税务处理上不计入应纳税所得额。（四）无偿划拨非货币性资产在会计处理上，企业取得无偿划拨非货币性资产，比如行政划拨土地使用权、天然起源的天然林等，都属于政府补助。在税务处理上，企业取得无偿划拨非货币性资产，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，都应计入收入总额。对企业实际收到的财政补贴和税收返还等，按照现行会计准则的规定，属于政府补助的范畴，被排除了税法规定的“财政拨款”之外，会计核算中计入企业的“营业外收入”科目，除企业取得的出口退税（增值税进项）外，一般作为应税收入征收企业所得税。这主要有以下考虑：一是企业从政府取得的补贴收入符合收入总额的立法精神。企业取得的财政补贴形式多种多样，既有减免的流转税，也有给予企业从事特定事项的财政补贴。无论企业取得何种形式的财政补贴，都导致企业净资产增加和经济利益流入，符合收入总额的立法精神。二是为了规范财政补贴收入和加强减免税的管理。从1994年分税制财政体制改革实行后，中央集中管理税权，各地不得自行或擅自减免税。地方政府为促进地区经济发展，不得不采取各种财政补贴等变相“减免税”形式给予企业优惠，进行招商引资，造成财政补贴收入的不规范，破坏了全国统一的公平税负的环境，也是对中央税权的严重侵蚀。为此，对企业从政府取得的财政补贴收入征税，有利于加强对财政补贴收入和减免税的规范管理。三是出于尽量减少税法与财务会计制度差异的考虑，也没有必要在这一问题上保持二者之间的差异，这有利于降低纳税遵从成本和税收管理成本。三、政府补助的确认与税务处理（说明：因会计采用权责发生制，税法采用收付实现制，所以会出现会计确认为递延收益时，产生税会差异。）在会计处理上，政府补助同时满足下列条件的，才能予以确认：企业能够满足政府补助所附条件；企业能够收到政府补助。在税务处理上，一般来说，应在实际收到政府补助时再计入收入总额，即应按收付实现制确认收入的实现，因为企业实际收到款项时才具有纳税能力。在企业能够收到政府补助，但尚未收到政府补助时，在税收上还不应确认收入的实现，因为此时企业尚不具备纳税能力。政府补助区分与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助进行处理。（一）与资产相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。在会计处理上，与资产相关的政府补助，不能直接确认为当期损益，应当确认为递延收益，自相关资产达到预定可使用状态时起，在相关资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益（营业外收入）。但是，按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益（营业外收入）。在税务处理上，与资产相关的政府补助，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，都应在实际取得时计入收入总额。当会计上将收到政府补助确认为递延收益、在当期计算应纳税所得额时，进行纳税调增处理；自相关资产达到预定可使用状态时起，在相关资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益（营业外收入）的，在当期计算应纳税所得额时，进行纳税调减处理；相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损，将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益（营业外收入）的，在当期计算应纳税所得额时，进行纳税调减处理。（说明：根据上述文字分析，需采用递延所得税的账务处理方法）1、在收到时纳税调增：借：递延所得税资产（纳税调增）贷：所得税费用2、摊销及处置时：借：所得税费用 贷：递延所得税资产（纳税调减）（二）与收益相关的政府补助。与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。在会计处理上，与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，取得时确认为递延收益，在确认相关费用的期间计入当期损益（营业外收入）；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，取得时直接计入当期损益（营业外收入）。在税务处理上，与收益相关的政府补助，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，都应在实际取得时计入收入总额。当会计上将与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后的相关费用或损失，取得时确认为递延收益，在当期计算应纳税所得额时，进行纳税调增处理；当确认相关费用的期间计入当期损益（营业外收入）后，在当期计算应纳税所得额时，进行纳税调减处理。当会计上将与收益相关的政府补助，用于补偿企业已发生的相关费用或损失，取得时直接计入当期损益（营业外收入）的，在当期计算应纳税所得额时，亦应计入收入总额。（三）返还政府补助。在会计处理上，已确认的政府补助需要返还的，应当分别下列情况处理：存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益；不存在相关递延收益的，直接计入当期损益。在税务处理上，已计入收入总额的补贴收入需要返还的，无论存在相关递延收益，或不存在相关递延收益，在当期计算应纳税所得额时，均可按照实际返还额进行纳税调减处理。四、政府补助的计量与税务处理在会计处理上，政府补助为货币性资产的，应当按照收到或应收的金额计量。政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量（说明：可能产生税会差异）。在税务处理上，企业所得税法第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。实施条例第十三条规定，企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。但税法没有名义金额计量的规定。（一）货币性资产形式的政府补助。在会计处理上，根据会计准则规定，企业取得的各种政府补助为货币性资产的，如通过银行转账等方式拨付的补助，通常按照实际收到的金额计量；存在确凿证据表明该项补助是按照固定的定额标准拨付的，如按照实际销量或储备量与单位补贴定额计算的补助等，可以按照应收的金额计量。（说明：此种处理税会相同）在税务处理上，根据实施条例第十二条第一款规定，企业所得税法第六条所称企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有到期的债券投资以及债务的豁免等。企业取得货币形式的补贴收入，基本认同会计金额计量。（二）非货币性资产形式的政府补助。在会计处理上，根据会计准则规定，政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。政府补助为非货币性资产的，如该资产附带有关文件、协议、发票、报关单等凭证注明的价值与公允价值差异不大的，应当以有关凭证中注明的价值作为公允价值；如果没有注明价值或注明价值与公允价值差异较大、但有活跃市场的，应当根据有确凿证据表明的同类或类似资产市场价格作为公允价值；如果没有注明价值、且没有活跃市场、不能可靠取得公允价值的，应当按照名义金额计量，名义金额为1元。在税务处理上，根据实施条例第十二条第二款规定，企业所得税法第六条所称企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。实施条例第十三条规定，企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。企业取得非货币形式的补贴收入，基本认同会计公允价值计量。四、取得政策性搬迁收入：会计税务处理差异大 随着城市化进程的逐步加快，企业涉及的搬迁业务逐年增多。国家税务总局出台的关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题（国税函2009118号），对搬迁企业取得的政策性搬迁补偿收入给予一定的税收优惠，以促进搬迁企业恢复和发展生产。政策性搬迁补偿收入的会计处理和税收处理存在很大差异，成为纳税人普遍关注的问题。 搬迁补偿收入的会计与税务处理规定 企业会计准则解释第3号规定，企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照政府补助准则进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后有结余的，作为资本公积处理。企业收到其他搬迁补偿款，直接按照固定资产准则和政府补助准则进行处理。 由此可见，企业收到符合条件的政策性搬迁补偿款，应先通过“专项应付款”科目核算，再从“专项应付款”科目逐步结转到“递延资产”和“资本公积”等科目。 国税函2009118号文件规定，企业取得的政策性搬迁或处置收入，如果有搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，则在5年内准予企业从搬迁补偿款中扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额计入应纳税所得额；如果没有重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产计划和立项报告的，则将搬迁收入加上各类固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入当年应纳税所得额。按照文件规定，企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税前扣除。 由此可见，企业取得符合条件的政策性搬迁和处置收入，可以享受重置资产折旧或摊销额税前扣除和递延5年纳税等税收优惠。 搬迁补偿收入的会计与税务处理差异 执行新企业会计准则的企业对其取得的搬迁补偿收入，按照税法规定进行的所得税处理和按照会计准则进行的财务处理存在以下差异。 一、对搬迁企业取得的搬迁处置收入是否计入年度收入的规定不一致。国税函2009118号文件规定，企业从规划搬迁次年起5年内未完成搬迁的，在未完成搬迁的期间取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，而会计上作为营业外收入处理。因此，计算所得税时应作纳税调减处理。 二、对企业完成搬迁改造后的搬迁补偿款结余是否计入年度收入的规定不一致。国税函2009118号文件规定，企业在规划搬迁次年起5年内完成搬迁的，应将取得的补偿款扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额计入应纳税所得额，无重置计划和立项报告的，则将搬迁收入加上各类固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入当年应纳税所得额。而会计上规定，企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后有结余的，作为资本公积处理。因此，计算所得税时，这部分结余应作纳税调增处理。 三、对企业以搬迁补偿收入重置资产的折旧和摊销额是否计入费用支出的规定不一致。国税函2009118号文件规定，企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税前扣除。而会计处理上，根据政府补助准则的规定，搬迁补偿款形成的资产计提的折旧和摊销额应由递延收益转入营业外收入，事实上这部分折旧和摊销额未在企业利润总额中扣除。因此，计算所得税时应作纳税调减处理。 例如：2008年，A公司由于本市政府整体搬迁计划，由市内迁至城郊，当年取得搬迁补偿款3000万元。拆迁的固定资产原值为600万元，已提折旧560万元，取得拆迁收入10万元，拆迁的土地使用权账面余值360万元。2008年10月，A公司重置土地支出1200万元。2009年，A公司异地重建。2009年6月，新建厂房完工并交付使用，建造费用1000万元，并于6月重置机器设备200万元，2009年末搬迁改造项目完毕。假设A公司执行新会计准则，土地按50年摊销，厂房按20年计提折旧，机器设备按10年计提折旧，不考虑残值。 （一）2008年会计处理（单位：万元，下同） 1. 取得搬迁补偿款时 借：银行存款3000 贷：专项应付款3000。 2. 清理固定资产时 借：累计折旧 560 固定资产清理40 贷：固定资产 600。 3. 结转资产处置损失 借：递延收益 400 贷：固定资产清理40 无形资产 360。 同时核销专项款 借：专项应付款 400 贷：递延收益 400。 4. 处理拆迁收入时 借：银行存款10 贷：固定资产清理10。 结转收入时（所得税前纳税调减） 借：固定资产清理10 贷：营业外收入10。 5. 重置土地时 借：无形资产1200 贷：银行存款1200。 同时核销专项款 借：专项应付款1200 贷：递延收益1200。 6.11月12月摊销重置土地成本时（无形资产当月购进当月摊销，因此摊销额应为3个月） 借：管理费用 4 贷：无形资产- 4。 同时结转递延收益（所得税前纳税调减） 借：递延收益 4 贷：营业外收入 4。 （二）2008年企业所得税税务处理 根据国税函2009118号文件规定，企业搬迁改造期间取得的搬迁处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，因此，营业外收入中拆迁收入10万元应作纳税调减。另外，利用政策性搬迁收入购置的固定资产，计提的折旧或摊销额可以税前扣除，营业外收入4万元应作纳税调减。2008年计算所得税时作纳税调减14万元。 （三）2009年会计处理 1. 厂房建造时 借：在建工程1000 贷：银行存款1000。 同时核销专项款 借：专项应付款1000 贷：递延收益1000。 2. 厂房投入使用时 借：固定资产1000 贷：在建工程1000。 3. 重置机器设备时 借：固定资产 200 贷：银行存款 200 同时核销专项款 借：专项应付款 200 贷：递延收益 200。 4. 计提两项固定资产折旧 借：制造费用35 贷：累计折旧35。 同时结转递延收益 借：递延收益35 贷：营业外收入35。 5. 摊销土地成本 借：管理费用24 贷：无形资产24。 同时结转递延收益 借：递延收益24 贷：营业外收入24。 6. 结转搬迁补偿款余额时 借：专项应付款 200 贷：资本公积 200。 （四）2009年税务处理 根据国税函2009118号文件规定，企业取得搬迁补偿收入5年内完成搬迁改造的，应将取得的补偿款加上搬迁处置收入再扣除固定资产重置等支出后的余额，计入应纳税所得额，所以，资本公积中属于搬迁补偿款扣除重置各种支出后的余额200（说明：计算过程3000-400-1200-1000-200）万元应作纳税调增处理，2008年纳税调减的拆迁收入10万元应作纳税调增，同时营业外收入中资产的折旧摊销额59万元应作纳税调减处理。2009年度纳税调增金额为151万元。五、政策性搬迁收入相关税务处理 政策性搬迁收入的税务处理 1.企业所得税处理规定 （总结：余额纳税）（1）企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权（以下简称重置固定资产），或对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。 （2）企业没有重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告，应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。 （3）企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。 （4）企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五年期内完成搬迁的，企业搬迁收入按上述规定处理。 2.营业税及其附加税的处理规定 （暂不征收营业税）对于企业收到的拆迁补偿款是否要缴纳营业税，目前国家税务总局的文件没有明确规定，可以参考广东省地方税务局关于旧城拆迁改造有关营业税问题的批复（粤地税函1999295号）规定：为了支持城市改造建设，经请示国家税务总局同意，凡经县级以上政府批准，国土局及有关房地产管理部门发出公告，限期拆（搬）迁的地（路）段的，被拆迁户取得的拆迁补偿收入（包括货币、货物或其他经济利益）暂不征收营业税。福建省地方税务局关于拆迁补偿业务征收营业税问题的通知(闽地税发200463号）规定：被拆迁单位和个人因拆迁取得的房屋（或土地）拆迁补偿费及其他补助费或补偿安置的房屋，除下列两种情况外，均应征收营业税：(1)被拆迁单位和个人取得政府财政部门支付的房屋(或土地)拆迁补偿费及其他补助费，暂免征收营业税。(2)被拆迁个人因自用普通住房拆迁，所取得的补偿费或拆迁过程中发生的房屋等面积产权调换，暂免征收营业税。 （结合上述文件，可知搬迁企业取得政府财政部门支付的拆迁补偿费及其他补助费，免收营业税。搬迁企业通过市场（招标、拍卖、挂牌等形式）取得的土地转让收入，按“转让无形资产”征收营业税。） 3.土地增值税的处理规定（暂不征收）根据土地增值税暂行条例、土地增值税暂行条例实施细则和土地增值税宣传提纲的相关规定，因国家建设需要依法征用、收回的房地产，免征土地增值税；因城市市政规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产而取得的收入，免征土地增值税。因此，企业取得政策性搬迁收入免予征收土地增值税。根据土地增值税暂行条例实施细则第十一条规定，符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。但是此类情况下的免征应以原房地产所在地税务机关的批文为准。如果尚未收到批文，则应视同房地产出售或转让，计算土地增值税。 4.印花税的处理规定（自己认为暂不征收）根据印花税暂行条例、印花税暂行条例施行细则和关于印花税若干政策的通知（财税2006162号）的相关规定：对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同、商品房销售合同按产权转移书据征收印花税。因此，搬迁企业取得政策性搬迁收入中属于土地使用权转让收入部分需按规定缴纳印花税。（自己认为同上述不同：在印花税方面，由于印花税属于列举征收，而“搬迁补偿协议”不在列举范围内，此搬迁补偿收入也可以暂不缴纳印花税）。六、政府补助准则在会计实务中的应用研究（一）、政府补助相关理论1、国内政府补助相关规定企业准则中关于政府补助概念：指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。其特点为无偿性和直接取得资产。其中无偿性是政府补助的基本特征。政府并不因此享有企业的所有权，企业将来也不需要偿还。这一特征将政府补助与政府作为企业所有者投入的资本、政府采购等政府与企业之间双向、互惠的经济活动区分开来。政府补助通常附有一定的条件，这与政府补助的无偿性并无矛盾，并不表明该项补助有偿，而是企业经法定程序申请取得政府补助后，应当按照政府规定的用途使用该项补助。在实际工作中，政府补助的形式主要有财政拨款、财政贴息、税收返还和无偿划拨非货币性资产等。企业不论通过何种形式取得的政府补助，政府补助准则规定，在会计处理上应当划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。政府补助准则要求采用收益法中的总额法对政府补助进行核算，以便更真实、完整地反映政府补助的相关信息，并在企业会计准则应用指南中要求通过“其他应收款”、“营业外收入”和“递延收益”科目核算。企业按照固定的定额标准取得的政府补助，应当按照应收金额计量，确认为营业外收入，否则应当按照实际收到的金额计量。企业对于综合性项目的政府补助，需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分，分别进行会计处理；难以区分的，将政府补助整体归类为与收益相关的政府补助，视情况不同计入当期损益，或者在项目期内分期确认为当期收益。与资产相关的政府补助应分步处理，企业实际收到款项时，按照到账的实际金额计量，确认资产(银行存款)和递延收益；企业将政府补助用于购建长期资产，该长期资产的购建与企业正常的资产购建或研发处理一致，通过“在建工程”、“研发支出”等科目归集，完成后转为固定资产或无形资产；该长期资产自可供使用时起，按照长期资产的预计使用期限，将递延收益平均分摊转入当期损益。与资产相关的政府补助也可能表现为政府向企业无偿划拨长期非货币性资产，应当在实际取得资产并办妥相关受让手续时按照其公允价值确认和计量，计入当期收益。但是，以名义金额计量的政府补助，在取得时计入当期损益。为了避免财务报表产生误导，对于不能合理确定价值的政府补助，应当在附注中披露该政府补助的性质、范围和期限。2、企业会计准则与原企业会计制度关于政府补助规定之差异企业会计准则要求采用收益法中的总额法对政府补助进行核算，而旧准则下政府补助的会计处理没有统一，收益法、资本法，总额法、净额法并存，较为混乱。新准则下政府补助运用的会计科目及账务处理：与收益相关的政府补助通过“营业外收入”、“递延收益”、“其他应收款”科目核算；与资产相关的政府补助通过“递延收益”、“在建工程”、“研发支出”、“固定资产”等科目核算。旧准则下政府补助运用的会计科目及账务处理：和收益相关的政府补助通过“补贴收入”、“银行存款”等科目核算；和资产相关的通过“专项应付款”、“在建工程”、“生产成本”、“固定资产”、“资本公积”等科目核算。新旧准则对与收益相关的政府补助会计处理运用科目虽然不同，但最终都是结转到“本年利润”，纳入当年应纳税所得额，对所得税的影响相同。而对与资产相关的政府补助会计处理，旧准则对能形成资产的政府补助转入了“资本公积”，直接增加所有者权益，不形成利润，而税法要求对此一次性收到拨款当年缴纳企业所得税，从而形成永久性差异，新准则对能形成资产的政府补助转入“递延收益”，在所得税上与税法仅形成暂时性差异。3、企业会计准则与国际会计准则关于政府补助的差异从定义上来看，国际会计准则将政府补助和政府援助区分开来，提出政府援助是指政府意在专门对符合一定标准的某个主体或某一范围的主体提供某种经济利益的行动，不包括仅通过影响主体的一般经营环境的行动间接提供的援助，如在开发区提供基础设施，或者对竞争对手施加贸易限制。政府补助则是指政府通过向主体转移资源、以换取主体在过去或未来按照某种条件进行有关经营活动的援助，不包括那些无法合理作价的政府援助，也不包括与主体正常交易无法分清的、与政府间的交易。从上述定义中可以看出，国际会计准则强调了政府补助是带有目的性的，即“以换取主体在过去或未来按照某种条件进行有关经营活动”；而我国的定义为“无偿”，需要注意的是，无偿并不意味着不附加任何条件，事实上很多政府补助都是有附加条件的，如果达不到这些条件还需要返还政府补助。从政府补助的分类来看，于政府补助的分类与国际会计准则实现了一致，即区分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助两类。但是，国际会计准则对与资产相关的政府补助的定义还提到“还可能有附加条件，如限制资产的类型或位置，或者限制取得或持有这些资产的期间”。而且，目前国际会计准则的修订趋势是将政府补助分为附条件的和无条件的政府补助。从政府补助的确认来看，国际会计准则认为，净额法和总额法两种方法都是可取的。但是，当企业采用净额法对与资产相关的政府补助进行会计处理，同时又采用公允价值计量模式时，即先从相关资产的账面金额中扣除补助金额，然后再以公允价值计量该资产，由于扣除政府补助后资产的账面价值将低于公允价值，而按照有关国际会计准则的规定，采用公允价值计量所产生的利得或损失计入当期净损益，这就会导致企业立即将政府补助确认为收益，即使该政府补助是有条件的。这种结果，实质上违反了政府补助相关收益的确认条件，也不符合“财务报表编报框架”中的收益确认标准。在政府补助是有条件的情况下，确定企业何时满足附加条件是很主观的，这种主观性会导致收益确认的不一致。我国政府补助准则中对与资产相关的政府补助统一采用总额法是比较恰当的，在运用公允价值计量时不会产生上述问题。从会计计量来看，对于非货币性政府补助，国际会计准则指出“企业通常要对非货币性资产的公允价值作出估计，并且对补助和资产都以该公允价值入账。有时也可采用另外的方式，即对补助和资产都以名义金额入账。”该规定将这两种计量方法作为可备选的方法，但是对于何为名义金额、何种情况下选用哪种计量方法，国际会计准则对政府补助计量方法的选用采取了比较宽松的态度，但是也会带来影响可操作性和会计信息可比性的问题。我国政府补助准则中规定，在公允价值不能可靠取得的情况下，按照名义金额计量,名义金额即为人民币1元。（二）、政府补助的会计处理存在的问题1、企业会计准则所规定的政府补助会计处理方法存在的理论问题国家的政府补助一般都是无偿的，这无偿又分为两类，一类是对企业的奖励或者补贴等，另一类是有条件的要求企业完成某项建设、研发任务，如获得拨款后未满足该类条件，将不能得到后续拨款，且不能再在该拨款部门申请拨款。企业获得政府补助实际是企业与政府签订协议，以完成某项任务为前提，以可能牺牲以后获得政府补助的资质为风险所得