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1 第二章金融资产 2 第一节金融资产的定义和分类 一 金融资产的概念金融资产 与实物资产相对 单位或个人拥有的以价值形态存在的资产 是代表未来收益或资产合法要求权的凭证 主要包括库存现金 应收账款 应收票据 贷款 其他应收款 应收利息 债权投资 股权投资 基金投资 衍生金融工具形成的资产等 二 金融资产的分类企业应当在初始确认金融资产时 将其划分为下列四类 1 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 2 持有至到期投资 3 贷款和应收款项 4 可供出售金融资产 金融资产的分类与金融资产的计量密切相关 3 金融资产的分类一旦确定 不得随意改变 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债 不能重分类为其他类金融资产或金融负债 其他类金融资产或金融负债也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债 持有至到期投资 贷款和应收款项 可供出售金融资产等三类金融资产之间 也不得随意重分类 金融资产的重分类如下图所示 4 5 第二节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 一 概述以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 可以进一步划分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 一 交易性金融资产金融资产满足下列条件之一的 应当划分为交易性金融资产 1 取得该金融资产的目的 主要是为了近期内出售或回购 比如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票 债券 基金等 6 2 属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分 且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理 3 属于不作为有效套期工具的衍生金融工具 二 直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产通常情况下 只有符合下列条件之一的金融资产 才可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 1 该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况 2 企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明 该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合 以公允价值为基础进行管理 评价并向关键管理人员报告 7 二 第一类金融资产会计处理 要点 短期获利1 按公允价值进行初始计量 2 相关的交易费用计入当期损益 投资收益 3 交易性金融资产持有期间取得的现金股利或利息应确认为投资收益 4 资产负债表日公允价值变动计入当期损益 5 处置交易性金融资产时 售价与账面价值的差额计入投资收益 同时要点4中确认的公允价值变动损益科目的余额也应转入投资收益 8 一 取得资产借 交易性金融资产 成本 公允价值 投资收益 发生的交易费用 应收股利 已宣告但尚未发放的现金股利 应收利息 已到付息期但尚未领取的利息 贷 银行存款等 实际支付 交易费用是指可直接归属于购买 发行或处置金融工具新增的外部费用 包括支付给代理机构 咨询公司 券商等的手续费和佣金及其他必要支出 不内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用 企业为发行金融工具所发生的差旅费等 不属于此处所讲包括债券溢价 折价 融资费用 的交易费用 9 例题2 多选题 下列项目中 属于交易费用的有 A 支付给代理机构的手续费B 支付给代理机构的佣金C 为发行金融工具所发生的差旅费D 内部管理成本E 债券折价 10 二 持有期间的股利或利息借 应收股利 被投资单位宣告发放的现金股利 投资持股比例 应收利息 资产负债表日计算的应收利息 贷 投资收益 三 资产负债表日公允价值变动 账面价值 公允价值 1 公允价值上升借 交易性金融资产 公允价值变动贷 公允价值变动损益2 公允价值下降借 公允价值变动损益贷 交易性金融资产 公允价值变动 11 例题4 单选题 某股份有限公司2008年3月30日以每股12元的价格购入某上市公司的股票50万股 划分为交易性金融资产 购买该股票支付手续费10万元 5月22日收到该上市公司按照每股0 5元发放的现金股利 12月31日 该股票的市价为每股11元 2008年12月31日该交易性金融资产的账面价值为 万元 A 550B 575C 585D 610 12 四 出售交易性金融资产借 银行存款等贷 交易性金融资产 成本 公允价值变动投资收益 差额 也可能在借方 同时 借 公允价值变动损益 原计入该金融资产的公允价值变动 贷 投资收益或 借 投资收益贷 公允价值变动损益 13 例2 1 20 7年5月13日 甲公司支付价款1060000元从二级市场购入乙公司发行的股票100000股 每股价格10 60元 含已宣告但尚未发放的现金股利0 60元 另支付交易费用1000元 甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产 且持有乙公司股权后对其无重大影响 甲公司其他相关资料如下 1 5月23日 收到乙公司发放的现金股利 2 6月30日 乙公司股票价格涨到每股13元 3 8月15日 将持有的乙公司股票全部售出 每股售价15元 14 假定不考虑其他因素 甲公司的账务处理如下 1 5月13日 购入乙公司股票 借 交易性金融资产 成本1000000应收股利60000投资收益1000贷 银行存款1061000 2 5月23日 收到乙公司发放的现金股利 借 银行存款60000贷 应收股利60000 15 3 6月30日 确认股票价格变动 借 交易性金融资产 公允价值变动300000贷 公允价值变动损益300000 4 8月15日 乙公司股票全部售出 分两步 借 银行存款1500000贷 交易性金融资产 成本1000000 公允价值变动300000投资收益200000借 公允价值变动损益300000贷 投资收益300000 16 例2 2 20 7年1月1日 ABC企业从二级市场支付价款1020000元 含已到付息但尚未领取的利息20000元 购入某公司发行的债券 另发生交易费用20000元 该债券面值1000000元 剩余期限为2年 票面年利率为4 每半年付息一次 ABC企业将其划分为交易性金融资产 ABC企业的其他资料如下 1 20 7年1月5日 收到该债券20 6年下半年利息20000元 2 20 7年6月30日 该债券的公允价值为1150000元 不含利息 3 20 7年7月5日 收到该债券半年利息 17 4 20 7年12月31日 该债券的公允价值为1100000元 不含利息 5 20 8年1月5日 收到该债券20 7年下半年利息 6 20 8年3月31日 ABC企业将该债券出售 取得价款1180000元 含1季度利息10000元 假定不考虑其他因素 则ABC企业的账务处理如下 1 20 7年1月1日 购入债券 借 交易性金融资产 成本1000000应收利息20000投资收益20000贷 银行存款1040000 18 2 20 7年1月5日 收到该债券20 6年下半年利息 借 银行存款20000贷 应收利息20000 3 20 7年6月30日 确认债券公允价值变动和投资收益 借 交易性金融资产 公允价值变动150000贷 公允价值变动损益150000借 应收利息20000贷 投资收益20000 4 20 7年7月5日 收到该债券半年利息 借 银行存款20000贷 应收利息20000 19 5 20 7年12月31日 确认债券公允价值变动和投资收益 借 公允价值变动损益50000贷 交易性金融资产 公允价值变动50000借 应收利息20000贷 投资收益20000 6 20 8年1月5日 收到该债券20 7年下半年利息 借 银行存款20000贷 应收利息20000 20 7 20 8年3月31日 将该债券予以出售 借 应收利息10000贷 投资收益10000借 银行存款1170000公允价值变动损益100000贷 交易性金融资产 成本1000000 公允价值变动100000投资收益170000借 银行存款10000贷 应收利息10000 21 22 例题5 单选题 甲公司20 7年10月10日自证券市场购入乙公司发行的股票100万股 共支付价款860万元 其中包括交易费用4万元 购入时 乙公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股0 16元 甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算 20 7年12月2日 甲公司出售该交易性金融资产 收到价款960万元 甲公司20 7年利润表中因该交易性金融资产应确认的投资收益为 A 100万元B 116万元C 120万元D 132万元 23 第三节持有至到期投资 一 持有至到期投资概述持有至到期投资 是指到期日固定 回收金额固定或可确定 且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产 通常情况下 能划分为持有至到期投资的金融资产主要是债权性投资 一 持有至到期投资的特征 到期日固定 回收金额固定或可确定 企业有明确意图将该金融资产持有至到期 有能力持有至到期 24 1 存在下列情况之一的 表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期 1 持有该金融资产的期限不确定 2 发生市场利率变化 流动性需要变化 替代投资机会及其投资收益率变化 融资来源和条件变化 外汇风险变化等情况时 将出售该金融资产 但是 无法控制 预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外 3 该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿 4 其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况 25 2 存在下列情况之一的 表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期 1 没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持 以使该金融资产投资持有至到期 2 受到法律 法规的限制 使企业难以将该金融资产投资持有至到期 3 其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况 26 二 重分类 企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或者重分类为可供出售金融资产的金额 相对于该类投资 即企业全部持有至到期投资 在出售或重分类前的总额较大 则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资 即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分 重分类为可供出售金融资产 且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资 27 但是 下列情况除外 1 出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近 市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响 2 根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后 将剩余部分予以出售或者重分类 3 出售或者重分类是企业无法控制 预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起 p27 28 一 持有至到期投资的初始计量持有至到期投资进行初始计量时 交易费用应计入持有至到期投资的入账价值 买价中包括的已到付息期但尚未领取的利息 应计入应收利息科目 说明 交易费用计入持有至到期投资的入账价值 最终是计入了利息调整明细科目 借 持有至到期投资 成本 面值 应收利息 已到付息期但尚未领取的利息 借或贷 持有至到期投资 利息调整 差额 贷 银行存款等 实际支付 二 持有至到期投资的会计处理 29 例 2009年初 甲公司购买了A公司当日发行的债券 面值为1000000元 票面利率为4 期限为5年 买价为950000元 另支付交易费用6680元 划分为持有至到期投资 作出会计分录 借 持有至到期投资 成本1000000贷 银行存款956680持有至到期投资 利息调整43320 30 二 计算确定持有至到期投资的实际利率企业应当采用实际利率法 按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量 实际利率是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量 折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率 实际利率应当在取得持有至到期投资时确定 并在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变 企业应在持有至到期投资持有期间 采用实际利率法 按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入 计入投资收益 借 应收利息 分期付息债券按票面利率计算利息 持有至到期投资 应计利息 到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息 贷 投资收益 持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入 借或贷 持有至到期投资 利息调整 差额 31 四 计算确定期末摊余成本 核心 期末摊余成本 期初摊余成本 当期投资收益 当期现金流入 已发生的减值损失摊余成本是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果 1 扣除已收回的本金 2 加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额 3 扣除已发生的减值损失 摊余成本 初始确认金额 已收回的本金 或 累计摊销的折价 溢价 已发生的减值损失 32 五 持有至到期投资到期的会计处理正常到期 收回本金和利息 借 银行存款贷 持有至到期投资 成本持有至到期投资 应计利息 到期时一次还本付息债券 33 例2 5 20 0年1月1日 XYZ公司支付价款l000元 含交易费用 从活跃市场上购入某公司5年期债券 面值1250元 票面利率4 72 按年支付利息 即每年59元 本金最后一次支付 合同约定 该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回 且不需要为提前赎回支付额外款项 XYZ公司在购买该债券时 预计发行方不会提前赎回 XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资 且不考虑所得税 减值损失等因素 为此 XYZ公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率 设该债券的实际利率为r 则可列出如下等式 59 1 r 59 1 r 59 1 r 59 1 r 59 1250 1 r 1000 元 34 采用插值法 可以计算得出r 10 由此可编制下表 35 根据上述数据 XYZ公司的有关账务处理如下 1 20 0年1月1日 购入债券 借 持有至到期投资 成本1250贷 银行存款1000持有至到期投资 利息调整250 2 20 0年l2月31日 确认实际利息收入 收到票面利息等 借 应收利息59持有至到期投资 利息调整41贷 投资收益100借 银行存款59贷 应收利息59 36 3 20 1年l2月31日 确认实际利息收入 收到票面利息等 借 应收利息59持有至到期投资 利息调整45贷 投资收益104借 银行存款59贷 应收利息59 4 20 2年12月31日 确认实际利息收入 收到票面利息等 借 应收利息59持有至到期投资 利息调整50贷 投资收益109借 银行存款59贷 应收利息59 37 5 20 3年12月31日 确认实际利息 收到票面利息等 借 应收利息59持有至到期投资 利息调整55贷 投资收益1l4借 银行存款59贷 应收利息59 6 20 4年l2月31日 确认实际利息 收到票面利息和本金等 借 应收利息59持有至到期投资 利息调整59贷 投资收益118借 银行存款59贷 应收利息59借 银行存款等1250贷 持有至到期投资 成本1250 38 假定在20 2年1月1日 XYZ公司预计本金的一半 即625元 将会在该年末收回 而其余的一半本金将于20 4年末付清 遇到这种情况时 XYZ公司应当调整20 2年初的摊余成本 计入当期损益 调整时采用最初确定的实际利率 据此 调整上述表中相关数据后如表2 2所示 39 根据上述调整 XYZ公司的账务处理如下 1 20 2年1月1日 调整期初摊余成本 借 持有至到期投资 利息调整53贷 投资收益53 2 20 2年12月31日 确认实际利息 收回本金等 借 应收利息59持有至到期投资 利息调整55贷 投资收益114借 银行存款59贷 应收利息59借 银行存款625贷 持有至到期投资 成本625 40 3 20 3年l2月31日 确认实际利息等 借 应收利息30持有至到期投资 利息调整27贷 投资收益57借 银行存款30贷 应收利息30 4 20 4年l2月31日 确认实际利息 收回本金等 借 应收利息30持有至到期投资 利息调整30贷 投资收益60借 银行存款30贷 应收利息30借 银行存款625贷 持有至到期投资 成本625 41 假定XYZ公司购买的债券不是分次付息 而是到期一次还本付息 且利息不是以复利计算 此时 XYZ公司所购买债券的实际利率r 可以计算如下 59 59 59 59 59 1250 1 r 1000 元 由此得出r 9 05 据此 调整上述表中相关数据后如表3 3所示 42 根据上述数据 XYZ公司的有关账务处理如下 1 20 0年1月1日 购入债券 借 持有至到期投资 成本1250贷 银行存款1000持有至到期投资 利息调整250 2 20 0年12月31日 确认实际利息收入 借 持有至到期投资 应计利息59 利息调整31 5贷 投资收益90 5 3 20 1年12月31日 确认实际利息收入 借 持有至到期投资 应计利息59 利息调整39 69贷 投资收益98 69 43 4 20 2年12月31日 借 持有至到期投资 应计利息59 利息调整48 62贷 投资收益107 62 5 20 3年12月31日 确认实际利息 借 持有至到期投资 应计利息59 利息调整58 36贷 投资收益117 36 6 20 4年12月31日 确认实际利息 收到本金和名义利息等 借 持有至到期投资 应计利息59 利息调整71 83贷 投资收益130 83借 银行存款1545贷 持有至到期投资 成本1250 应计利息295 44 45 例题7 单选题 2007年1月1日 甲公司自证券市场购入面值总额为2000万元的债券 购入时实际支付价款2078 98万元 另外支付交易费用10万元 该债券发行日为2007年1月1日 系分期付息 到期还本债券 期限为5年 票面利率为5 年实际利率为4 每年12月31日支付当年利息 甲公司将该项债券作为持有至到期投资核算 计算该项投资2007年12月31日的账面价值为 A2062 14B2068 98C2072 54D2083 43 46 第四节贷款和应收款项 一 贷款和应收款项概述贷款和应收款项 是指在活跃市场中没有报价 回收金额固定或可确定的非衍生金融资产 通常情况下 一般企业因销售商品或提供劳务形成的应收款项 商业银行发放的贷款等 贷款与应收款项与持有至到期投资的区别 前者在活跃市场中没有报价 后者有活跃的市场 两者的共同点 未来金额是可以确定的 所以两者的期末计价均以摊余成本计价 47 贷款和应收款项的会计处理原则可归纳为五点 1 初始计量 贷款根据本金及直接交易费用确定入账价值 应收款项一般按合同约定的价值入账 借 贷款 本金 本金 贷 吸收存款等贷款 利息调整 差额 也可能在借方 2 要根据贷款的入账价值和未来的现金流量确定实际利率 3 根据期初的摊余成本乘以实际利率确认当期投资收益并作相应的会计处理 二 贷款和应收款项的会计处理 48 借 应收利息 合同本金和合同利率确定 贷款 利息调整 差额 也可能在贷方 贷 利息收入 摊余成本和实际利率确定 4 确定期末的摊余成本 期初的摊余成本 当期投资收益 利息收入 现金的流入 已收回的本金 已发生的减值损失 5 贷款到期的处理 借 吸收存款等贷 贷款 本金应收利息利息收入 差额 49 例 2010年1月1日 甲银行向A公司发放一笔贷款500万元 实际发放给A公司的款项为473 27万元 贷款合同规定年利率为4 期限3年 借款人分期付息 到期一次还本 甲银行经计算确定其实际年利率为6 作出此贷款三年的会计分录 50 1 2010年1月1日 购入债券 借 贷款 本金500贷 吸收存款473 27贷款 利息调整26 73摊余成本 473 27 2 2010年12月31日 确认实际利息收入 借 应收利息20贷款 利息调整8 4贷 投资收益28 4摊余成本 473 27 28 4 20 481 67 3 2011年12月31日 确认实际利息收入 借 应收利息20贷款 利息调整8 9贷 投资收益28 9摊余成本 481 67 29 43 20 490 57 51 3 2012年12月31日 确认实际利息收入 借 应收利息20贷款 利息调整9 43贷 投资收益29 43借 吸收存款500贷 贷款 本金500摊余成本 490 57 29 43 520 0 52 53 第五节可供出售金融资产 一 可供出售金融资产概述可供出售金融资产 是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产 以及没有划分为持有至到期投资 贷款和应收款项 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 可供出售金融资产的特征 1 管理者持有意图不明确 2 一定要有公允价值 54 二 可供出售金融资产的会计处理 一 初始计量可供出售金融资产按公允价值进行初始计量 交易费用计入初始入账金额 支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息 应当单独确认为应收项目 应收股利或应收利息 总结 初始计量1 第一类金融资产的交易费用计入当期损益 后三类金融资产的交易费用计入初始入账金额 2 四类金融资产取得时支付价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息 应当单独确认为应收项目 55 取得时1 股票投资借 可供出售金融资产 成本 公允价值与交易费用之和 应收股利 已宣告但尚未发放的现金股利 贷 银行存款等2 债券投资借 可供出售金融资产 成本 面值 应收利息 已到付息期但尚未领取的利息 可供出售金融资产 利息调整 差额 贷 银行存款等 56 持有期间 二 可供出售金融资产在持有期间可能会收到利息或现金股利 此时作为投资收益处理 借 应收利息 分期付息债券按票面利率计算利息 可供出售金融资产 应计利息贷 投资收益 摊余成本和实际利率 可供出售金融资产 利息调整 三 资产负债表日资产负债表日 可供出售金融资产以公允价值计量 公允价值变动计入 资本公积 其他资本公积 借 可供出售金融资产 公允价值变动贷 资本公积 其他资本公积公允价值下降作相反分录 57 四 处置可供出售金融资产可供出售金融资产处置时 因可供出售金融资产公允价值变动产生的 资本公积 其他资本公积 要转入 投资收益 科目 借 银行存款等贷 可供出售金融资产 成本 公允价值变动投资收益 差额 也可能在借方 借 资本公积 其他资本公积 从所有者权益中转出的公允价值累计变动额 也可能在借方 贷 投资收益 58 例2 8 乙公司于20 6年7月13日从二级市场购入股票1000000股 每股市价15元 手续费30000元 初始确认时 该股票划分为可供出售金融资产 乙公司至20 6年12月31日仍持有该股票 该股票当时的市价为16元 20 7年2月1日 乙公司将该股票售出 售价为每股13元 另支付交易费用30000元 假定不考虑其他因素 乙公司的账务处理如下 1 20 6年7月13日 购入股票 借 可供出售金融资产 成本15030000贷 银行存款15030000 59 2 20 6年12月31日 确认股票价格变动 借 可供出售金融资产 公允价值变动970000贷 资本公积 其他资本公积970000 3 20 7年2月1日 出售股票 借 银行存款12970000投资收益3030000贷 可供出售金融资产 成本15030000 公允价值变动970000借 资本公积 其他资本公积970000贷 投资收益970000 60 例2 9 20 7年1月1日甲保险公司支付价款1028 244元购入某公司发行的3年期公司债券 该公司债券的票面总金额为1000元 票面利率4 实际利率为3 利息每年末支付 本金到期支付 甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产 20 7年12月31日 该债券的市场价格为1000 094元 假定无交易费用和其他因素的影响 甲保险公司的账务处理如下 1 20 7年1月1日 购入债券 借 可供出售金融资产 成本1000 利息调整28 244贷 银行存款1028 244 61 2 20 7年12月31日 收到债券利息 确认公允价值变动 实际利息 1028 244 3 30 8472 30 85 元 年末摊余成本 1028 24 30 85 40 1019 094 元 借 应收利息40贷 投资收益30 85可供出售金融资产 利息调整9 15借 银行存款40贷 应收利息40借 资本公积 其他资本公积19贷 可供出售金融资产 公允价值变动19 62 例2 10 20 1年5月6日 甲公司支付价款10160000元 含交易费用10000元和已宣告但尚未发放的现金股利150000元 购入乙公司发行的股票2000000股 占乙公司有表决权股份的0 5 甲公司将其划分为可供出售金融资产 其他资料如下 1 20 1年5月10日 甲公司收到乙公司发放的现金股利150000元 2 20 1年6月30日 该股票市价为每股5 2元 3 20 1年12月31日 甲公司仍持有该股票 当日 该股票市价为每股5元 4 20