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国际税收学 主讲教师 顾声乐 一 国际税收关系及其产生国际税收 就是因为跨国活动引起的国家之间的税收分配关系 顾老师赴美讲学取得5000美元收入的纳税问题 A 因为在美国取得的收入 应该在美纳税 B 因为顾老师为中国公民 应该在中国纳税 C 顾老师只取得一笔收入 只应该交纳一份税收 如何处理这样的问题 就是国际税收 第一讲国际税收学概述 国际税收产生于国际经济活动 自然经济古老的直接税 土地税人头税 不会形成跨国征税对象 国际商品和人员的流动也很少 不会形成国际税收关系 市场经济和国际贸易兴起 各国产生以商品流转额为征税对象的间接税 商品跨国界流动成为经常现象 同时产生各国以关税协调为主的国际税收关系 第一讲国际税收学概述 现代所得税和跨国公司产生和发展 引起纳税人的跨国流动 促成了复杂的国际税收关系 由于所得税和财产税征税的复杂性 各国加强了所得税和财产税征收中的协调与合作 这一时期是国际税收形成的最重要时期这一期间产生了 经合组织范本 和 联合国范本 以及一系列国际税收协议 产生了以所得税和财产税为核心的国际税收关系 第一讲国际税收学概述 各国首先进行境内关税协调 著名的1640年英国和1660年法国统一国境关税 1789年北美十三州 1834年德意志关税同盟 然后是国家间的关税协调 著名的1703年英葡梅屈恩协定 1860年英法科布登 谢瓦利埃条约 1865年法摩关税同盟 1919年帝国关税优惠最早开始多边关税协调 二战后1947年关贸总协定 1975年洛美协定 1968欧洲关税同盟 第一讲国际税收学概述 1947年23国签订关贸总协定 协调缔约国之间的关税及贸易关系 促进贸易自由化和世界贸易环境的稳定与透明 主要有互减关税等原则 并为各国关税及贸易主谈判提供平台 在1995年建立世界贸易组织 目前已组织包括多哈回合在内的九个回合贸易谈判 是与国际货币基金组织和世界银行并列的世界经济支柱 第一讲国际税收学概述 洛美协定 1975年非加太地区46国和欧共体9国在多哥首都洛美签订 目前已经谈判签订了洛美第四协定 洛美协定 的基本目标是 援助 贸易 即发达国家通过单边的关税及贸易优惠 争取与发展中国家的自由贸易 洛美协定对于世界政治经济秩序 南北关系以及国际贸易规则 产生了重大而深远的影响 第一讲国际税收学概述 南京条约共十三款 第十款 前第二条内言明开关俾英国商民居住通商之广州等五处 应纳进口 出口货税 饷银 均宜秉公议定则例 由部颁发晓示 以便英产按例交 今又议定 英国货物自在某港按例纳税后 即准由中国商人遍运天下 而路所经过税关不得加重税例 只可按估价则例若干 每两加税不过分 第一讲国际税收学概述 南京条约确定协定关税原则 从此中国丧失关税自主权 并在协定关税原则的基础上形成值百抽五和子口半税等原则 据说这是当时世界上最低的进口税率 同时 相对国内的苛捐杂税 子口半税形成超国民待遇 第一讲国际税收学概述 英国人赫德在第二次鸦战争后入主中国总税务司 负责中国关税行政与官员任免等事务 把持中国海关长达 年 辛丑条约后 中国海关及常关关税被抵押 关税主权全面丧失 第一讲国际税收学概述 古典经济学家的关税协调思想 配第最早提出进口应该征消费税而出口不应该征消费税的主张 斯密更认为高关税经济危害大和出口关税危害更大 并提出退税主张 李加图则是从税负转嫁的角度分析出进口税和出口税都是由进口国消费者负担的 这一系列理论形成了各国关税协调原则 第一讲国际税收学概述 关税涉外性很强 各国确立了尊重主权的消费国优先的原则和尊重涉外关系的协商确定原则 由于奖出限进的贸易竞争 各国有免税低税出口而高关税壁垒限制进口的动机 国家间协调则强调互减关税促进自由贸易 关税税收分配原则 进口商品关税及其他流转税由进口国家征收 生产出口商品的所得税及其他直接税由出口国征收 第一讲国际税收学概述 以关税为核心的流转税国家间协调 有明确的消费主权的属地关系 不形成所得税那样的重叠征税和国家间税收分配关系 一般认为不属于现代国际税收关系 关税协调因为商品跨国界运动引起 突破了土地税人头税等古老直接税的封闭性 通过国际税收协定形成国家间税收关系 我们可以把关税协调看着国际税收起源 第一讲国际税收学概述 现代所得税建立在净收益基础上 与传统的对静态财产或人口征收的古老的直接税不同 因为基于收入和财产的所得税与私有财产权存在宪法的冲突 所以各国所得税产生就很晚 英国最早在1842年建立所得税 美国1913年 法国1914年 德国1925年 虽然所得税产生很晚 但基于关税协调的经验 所得税产生前后就出现了基于所得税的国际协调 第一讲国际税收学概述 所得税产生前对遗产双重征税问题 有1872年英瑞税收协定和1899德奥税收协定 所得税产生后 二战前的国际联盟财政委员会在28年提出订立避免双重征税和防止国际逃税的税收协定的主张 并在43年和46年提出墨西哥协定范本草案和伦敦协定范本草案 而这一阶段各国所得税制差异大 协调困难 只有很少的一些国家建立了双边的税收协定 29年英爱订立了较全面的双边税收协定 第一讲国际税收学概述 二战后国际税收活动空前繁荣起来 原因有 美国和联合国主导作用及积极协调 跨国公司人员与财产频繁流动和税收争议频繁 各国注重引进外资与务实经济发展战略 战后国际税收活动三个层面 各国双边税收协定仍然是这一时期的主要形式 在双边税收协定基础上客观形成国际税收协定网 经合组织范本 联合国范本 美国范本三大范本 第一讲国际税收学概述 经合组织 OECD 国际税收协定范本是目前影响最广泛的范本 范本63年首次公布随后逐年修订 范本有协定范围 定义 对财产的征税 消除双重征税 特别规定 最后规定等七章内容 经合组织范本主要应用于发达国家之间的 特别强调资本流动中的投资方权益和属人管辖权 第一讲国际税收学概述 联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本在80年发表 联合国范本与经合组织范本结构是一致的 都由七章构成 联合国范本应发展中国家要求 保护受资国的权益 范本强调了收入来源国的利益即属地管辖权 受到发展中国家较广泛的欢迎 第一讲国际税收学概述 美国在76年也公布了美国避免双得征税协定范本 目前使用96年的修订本 美国范本是单边性文件 只反映美国立场 美国范本也是在经合组织范本的基础上按美国利益进行了一些调整 调整内容主要是针对发展中国家税收竞争 有两处 处理税收协定滥用和限制税收饶让 同时强调美国国内法优先原则 第一讲国际税收学概述 各国双边与多边税收协定基本上都是前两大范本的基础上确定具体内容的 而范本主要是提供国际税收协定的标准样式和主要原则 在一些共同的问题上构成国际惯例 我国主要应用联合国范本 由于我国有较多的外资优惠政策 在具体的协定中较强调税收饶让权 以保证税收优惠的实际作用 第一讲国际税收学概述 二 国际税收与国内税外国税涉外税的关系国际税收是各国课征税收的国际影响及各国间的税收协调 狭义的国际税收仅指各国间的税收协调 国际税收形式就是各国间的税收协定 由此形成的国际税收有三大特点 国际税收是各国间税收利益分配 国际税收强制力不同 国际税收协调税收问题但没有特定税种征税对象和纳税人 第一讲国际税收学概述 国际税收主要协调三个问题 一是重复征税问题 由此商品人员和跨国公司活动 各国奉行独立的征税权 会造成重复征税问题 阻碍国际间经济活动 二是国际避税逃税问题 由于各国税制的差异 纳税人通过调整经营活动和财务会计处理方式 规避纳税义务 扭曲国际经济活动 三是国际税收技术与信息合作 第一讲国际税收学概述 各国处理国际税收问题的原则 单边原则 各国自觉对双重征税进行处理 双边原则 两国签订协议处理双重征税问题 多边原则 多个国家签订协议处理双重征税 区域性原则 区域内国家共同协商处理双重征税问题 国际税收一般规范 目前主要是一些避免双重征税的国际惯例 第一讲国际税收学概述 国际税收与国家税收的区别是很显然的 国家税收是一个主权国家的税收活动 有完善立法和完整的税制体系 法律强制力是主权国家的司法制度 而国际税收只是国家间的税收协定 虽然国际法在大多数国家高于国内法 但国际税收协定没有司法层面的法律强制力 而且国际税收只是针对某一特定的跨国税收问题 并不是完整的税收体系 第一讲国际税收学概述 国别税收都是主权税收 有国家税收和外国税收 本国税收和外国税收相对应 一国税收相对于外国纳税人就是形成外国税收 涉外税收则是从属于国家税收的 是国家税收中可能涉及到他国利益的部份 如关税就具有很强的涉外性 同时所得税相对于外国投资者时也具有涉外性 涉外税收会引起广义的国际税收关系 但与国际税收有视角上的差异 第一讲国际税收学概述 涉外税收会形成跨国的税收影响 即广义的国际税收 也有进行国际协调的必要 但是涉外税收主要还是各国主权税收 只是通过税收协议进行了协调 才能形成狭义的国际税收 国际税收两个国家或多个国家的税收关系 形成国际税收协定后 高于国家税收 一些国家将国际税收协定义务单独进行税收立法 第一讲国际税收学概述 国际税收与国家税收的衔接有三种形式 一直接生效模式 与国家税收相冲突的部份按新法优于旧法或特别法优于普通法处理 二是通过专门的税收法律条款安排转换为国内税法组成部份 三是国际税收协定经议会批准 独立成法并生效 并优于国内税法 第一讲国际税收学概述 国际税收与国家税收的法律地位也有两种模式 大多数国家承认国际协议的义务 国际税收协定作为特别法优先于国家税收等普通法 如法德日荷等发达国家及所有的发展中国家 美英则规定国际税收协定并不因其是国际协定而具有优先地位 形式上国际税收与国家税收具有同等地位 在争议时进行法院仲裁解决 由于国内新法灵活于国际税收 而司法仲裁新法优先于旧法 实际上有无视国际税收协定的问题 第一讲国际税收学概述 86年美国税制改革 新的税收法案与欧盟税收协定有冲突 但美国高院进行新法优于旧法的仲裁 引起与欧盟的冲突 英国50年财政法案和59年所得税修正案也引起与多个国家适用税收优惠协定的冲突 英国高院也进行了新法优于旧法的仲裁 也引起矛盾 美英无视国际协定义务 有特殊的国力背景 第一讲国际税收学概述 国际税收协定属于国际法范畴 由于没有超国家的司法强制力 必须与缔约国相互信赖和自觉尊守为基础 国际税收协定被国内法侵犯 除了引起受损国报复外 还有可能引起国际诉讼和国际社会的共同制裁 第26条也明确国际税收协定优于国内税法 要求各国善意覆行 国际税收协定作为特别法本身也具有优于普通法的地位 而新的普通法也不得优于作为国际税收协定的特别法 第一讲国际税收学概述 我国多个税收法律均有关于国际税收协议高于国内税法的说明 如外商投资和外国企业所得税28条就规定协定与本法有不同规定 适用有关税收协定 个人所得税也有相关表述 改革开放以来 我国税收国际合作中均能严格尊守相关税收协定的义务 有效改善了我国的国际形象 第一讲国际税收学概述 三 税收管辖权税收管辖权是指依附于国家政权的国家在主权范围内实施税收征收与管理的权力 体现国家权力和国家利益 税收管辖权是政治权力向经济领域的延伸 体现国家意志的法律强制力介入经济活动 税收管辖权体现是政府的经济权益 是形成税收收入的权力依据 第一讲国际税收学概述 税收管辖权分为属地管辖权和属人管辖权权两种原则 属人与属地两种管辖权产生于不同的国家意识及政治主权归属 属人权产生于国家族群意识 而属地权产生于国家领地意识 两种主权意识虽然在不同的国家历史和文化背景不同 但均具有较悠久的历史和文化背景 第一讲国际税收学概述 属人管辖权产生于国家族群意识 并最早运用于对本民族人民的政治管辖 在单一民族尤其是游牧民族的国家产生较早且具有很强的国民意识 如美英等国 欧洲单一民族国家最早实行属人法管理 强调对本国公民 后来延伸至本国居民的保护与政治管理 虽然后来欧洲国家也适用属地管辖 但属人管辖权在司法活动仍居很高地位 并产生近代中国历史上的领事裁判权 第一讲国际税收学概述 现代属人管辖权已经从公民管辖权延伸为居民管理辖权 本身即体现了属地意识的增强 而且由于各国疆域的确定性和公民或居民的流动 在实践中属人管辖权也开始逊于属地管理权 在税收管辖权上的体现就是对本国公民或居民进行税收管辖 称公民管辖权和居民管辖权 大多数国家使用居民管辖权 并有明确的居民纳税人认定标准 第一讲国际税收学概述 属人管辖权是基于对人的管理 在19世纪以前大多数国家实行公民管辖权 如1804年法国民法典就采用以国籍确定管辖权 但国籍管辖无法回避人员流动对行使管辖权的影响 1951年海牙国际会议发表 强调居民管辖权 居民管辖权以住所和连续居住为连接因素 各国间有很大的差异 第一讲国际税收学概述 我国属人管辖权实行居民管辖权 将在我国连续居住满一年或具有固定住所为依据 认定居民纳税人 并规定居民纳税人承担无限纳税义务 中国境内外取得的收入均需要在中国申报纳税 但对于连续居住不满一年且没有固定住所的非居民纳税人 仍然需要对中国境内取得的收入申报纳税 第一讲国际税收学概述 属人管辖权最大的困难就是无法回避因人员的流动而造成的避税问题 在经济全球化的条件下 居民的国籍和住所不确定性增强 作为有效的税收管辖权依据也弱化 一些跨国公司和自然人纳税人不仅迁移改变国籍和住所 甚至通过无国籍化方式进行避税 第一讲国际税收学概述 属地管辖权则产生于国家领地和治所意识 并最早运用于对封建领地范围内的政治管辖 在中国这样的多民族农耕民族的国家有很强的国土文化 中国等东方国家最早实行属地法管理 强调对本国领土内的公民与财物的管理 这固然有利于对外来民族的吸收和同化管理 但后来发展延伸对人和物的对外流动具有排斥性 对华侨利益保护和对外开放有一定消极作用 第一讲国际税收学概述 中世纪和中国历史上的属地原则又称为绝对属地原则 不承认领地和治所外的其他权力 强调税收等法制适用于领地和治所范围内的所有的人和物 完全排除了与他国税收管理辖权发生冲突的可能 而现代属地原则在人和物的流动中进行有所区别的管辖 对物体现为绝对属地管理 物及因为物产生的收益 实现完全的属地征收 而对于人 则较具有弹性 对来源于属地的收入实行属地征收 而对属地外收入则有一些区别 承认收入来源国的预提税管理 收入来源国管辖优先于劳务地管辖 第一讲国际税收学概述 二十世纪以来伴随各国主权意识的加强 属地管辖权也得到加强 由于各国疆域的确定性和公民或居民的流动性 在实践中属地管辖权逐渐取得了优先的地位 属地管辖权在运用中具有更丰富的表现 属地管辖权有相对于物的属地管辖权和相对于人的属地管辖权 相对于物的属地管辖权又有财产税管辖权和商品税管辖权 第一讲国际税收学概述 财产税属地管辖权因为有不动产和动产的差异 各国实践中还有同则主义和异则主义 同则主义强调不动产和动产的都适用财产所在地的属地管辖权 而异则主义则强调不动产由财产所在地属地管辖 而动产由财产所有人的居住国管辖 同则主义与异则主义实际体现对动产属性的认识 不动产从属地域 而动产从属所有人 承认从属差异即为异则主义 第一讲国际税收学概述 物的管辖权还有一种商品税管辖权 商品在国家间流动 客观形成原产地国与目的地国的税收管辖权问题 可认为是动产管辖权的特别表现形式 目的地管辖权是指商品消费国对商品的税收管辖权 而原产地管辖权是指商品生产国对商品的税收管辖权 在进出口贸易中体现为进口关税及附加和出口国的退税 第一讲国际税收学概述 从理论上看 由于流转税经转嫁后的税收归宿 主要是由消费者负担的 所以目的地管辖权居于主流 从实践中看 由于商品在目的地最终消费完成运动过程 目的地管辖权是一种终端税收管理权 消费者购买完成最后的价值支付 早在重商主义时代 对商品征收流转税就有奖进限出的原则 大多数出口国放弃对出口商品征税权 甚至实施退税 而进口国征收关税及附加税 但出口国具有主动权 对资源性商品也有原产地管辖权 第一讲国际税收学概述 相对于人的属地管辖权主要是行为地管辖权又称劳务的属地管辖权 行为地管辖权是对属地内人的行为及其后果进行管辖的权力 在所得税中具体表现为劳务所在地管辖 相联系的还有收入来源地管辖权 即对属地内的价值收入分配进行管辖的权力 在所得税劳务属地管辖和属人管辖一般都更具有优先的地位 具体表现为各国预提税管理 第一讲国际税收学概述 属地兼属人管辖权 是基于全面主权的税收管辖权 二战后民族独立运动后 各国相继取得全面主权后 属地兼属人管辖权成为主流 属地兼属人管辖权是指主权国家对领土范围内的财物与人实施管辖 同时也对本国的居民或公民实施管辖 全面主权和属地兼属人管辖权 必定引起各国管辖权的重叠 进而也引起国际重复征税的问题 第一讲国际税收学概述 国际重复征税是指对同一纳税人的同一征税对象两个或两个以上的主权国家均拥有征税权 国际重复征税加重了跨国经济活动的税收负担 影响国际经济合作和资源在国际范围内的优化配置 有效解决重复征税有利于相关国家的实质经济利益 并成为各国的共识 国际重复征税是国际税收关系及国际税收协议产生的最初原因 第一讲国际税收学概述 四 税收管辖权冲突与解决原则 税收管辖权的法律渊源是治所与税源一致性 政治管辖权与税收管辖权一致 税收管辖权从属于政治管辖权 并因为税收管辖而产生政治义务 国内税收管辖权的法律渊源有国内私法与公法之分 国内私法则来源于专制君主与其他质性的政治权威 而国内公法则来源于民主程序 第一讲国际税收学概述 各国的税收管辖权具有国际私法的性质 从法源上看各国税收管辖权仅仅来源于各自独立的立法活动 对他国相关利益没有法律约束力 国际私法在跨国经济活动中必定引起适用相关国家法律规范的分歧与冲突 进而形成冲突法 冲突法是指某种国际民事关系应适用何国法律的规范 第一讲国际税收学概述 1834年美国法学家斯托里提出国际私法概念和冲突法准据法等一系列国际法相关范畴 从法学理论和实践阐述了属人原则和属地原则理论 并具有国际法的意义 准据法则是指冲突法所援用的据以确定适用何国实体法的规范 准据法借助连接因素具有引导冲突法 具体指明适用何种法律的规范意义 第一讲国际税收学概述 冲突法和准据法之间需要连接因素 连接因素指法律适用选择中 作为媒介的相关要素 连接因素是指与法律适用相关的人或物 具体的经济活动中的人或物的所属关系则指向具体适用的法律规范 在税收活动中确定具体的征纳关系 冲突法 连接因素 准据法将属人法与属地法原则指向具体的适用规范 并提供了国家间协调的原则 而冲突法准据法中确认顺序优先的原则 称为决胜法 我国大多数税收协议中有决胜法说明 但也有一些双方税务机关协商解决的说明 第一讲国际税收学概述 处理国家间的税收管辖权冲突的原则有 第一 相互尊重主权原则 主权是各拥有主权的国家对辖区内的人和物的各事件行使有效管理的权力 尊重主权被写入联合国宪章 是建立战后国际政治经济秩序的重要基础 属地管辖权和属人管辖权都属于国家主权范围 但由于人和物的流动会形成国家间的权力重叠 解决冲突需要有相互尊重主权并协议解决冲突 第一讲国际税收学概述 第二 公平与效率原则 公平原则指国际税收关系中要国家间及涉及的纳税人公平处理税收负担 纳税人不能因跨国经济活动而增加税负 相关主权国家的税收利益都要公平地得到体现 效率原则指国际税收关系中要促进国际分工合作 推动资源在国际范围内的优化配置 减少各国税收对国际经济活动的超额负担 第一讲国际税收学概述 第三 行政原则 国际税收关系要使用统一国际税收概念和表述 尊重国际税收惯例 国家间要进行税务信息的充分交换与税务行政的支持 国家间行政协助有利于降低征税成本和提高税收征管的有效性 第一讲国际税收学概述 五 属地原则和属人原则各国实践属地确认具有相对明确的规则 各国间较少有争议 属地确认一般有行为地 财产所在地 收入来源地等 相对于商品贸易有目的地和原产地 移动性强较为特殊的有国旗国和单据所在地等确认原则 具体确认有境内说明和其他特殊说明 第一讲国际税收学概述 属人原则确认各国间有较大的差异 具体差异表现在居民相关概念和居住相关概念的认定原则上 与居民相关的概念有居民非居民 居民中又分为临时居民与永久居民 确认不同性质居民的依据则是住所和连续居住时间与居住相关的概念有住所和连续居住 住所有固定住所 习惯性住所和永久性住所 连续居住则间隔低于规定时间必须连续计算居住时间 按连续居住时间分为90天原则 183天原则 一年原则 五年原则不同性质的居民承担纳税义务有区别居民一般承担无限纳税义务 而非居民承担有限纳税义务 第一讲国际税收学概述 英美国属于海洋法系的国家 他们依照判例形成了十分复杂的居民认定规则 英国将自然人分为四大类 有居民 普通居民 永久居民和非居民 其中居民按183天原则确认和其他原则确认 而普通居民则年复一年地居住于英国 居民中在英国购买或长租住所度假工作 不认定为普通居民 而普通居民中在境外长期度假工作不认定为居民 普通居民境外收入中只有工薪收入按汇入原则征税 而居民全部境外收入都按汇入原则征税 第一讲国际税收学概述 英国永久居民规定相对模糊而且税收司法实践较为混乱 永久性居民全部收入在英国征税而不是按汇入原则征税 而英国永久居民则按英裔 父母 来确认 只有通过特别声明才能放弃或成为英国永久居民 在司法中没有形成明确的时间性的依据 大陆法系的国家如法德意和我国 五年原则 都有明确的时间规定 第一讲国际税收学概述 两个案例 183天原则的确立 47年6月2日某人到达英国 因班机航班变动 被迫在12月2日离境 满6月但未满183天 法官认为应按日历且一年内累计计算满183天才能确认为居民 住所原则的确立 1904年某人在马耳他做生意并正式居住 其妻在英国拥有住所 每年都携妻在英国居住一段时间 法官认为不应因其妻有住房而成为英国居民 第一讲国际税收学概述 美国在1924年美国籍墨西哥居民判例中认为美国公民利益超越国界 所以公民应承担无限纳税义务 国内税收法典7701节提供了三项条件 合法进入美国并拥有绿卡 实际在美国存在者 第一年选择被当做居民看待者 实际在美国存在是指当年在美国逗留31天且三年中加权计算累计逗留183天 如某人每年赴美逗留120天不成为实际存在者 因为 120 1 120 3 120 6 180 小于183天 第一讲国际税收学概述 新到达美国如果满31天就可以自愿选择税法意义上的美国居民 并且享受美国居民可以享受的税前扣除和宽免 而非居民在美收入没有这样的税前扣除和宽免 大多数人会争取自愿选择税法意义上的美国居民 绿卡认定居民法则从持有绿卡日起即成为美国居民 并享有美国居民的税前扣除和宽免 但也承担无限纳税义务 第一讲国际税收学概述 法国为大陆法系的国家 按成文法典进行司法活动 所以对纳税人的居民身份有明确的判断规则 法国税收法典规定将纳税人分为永久居民 临时居民 非居民 永久居民按利益中心 主要职业活动 个人财富 和拥有主要据所超过五年判定 永久居民承担无限纳税义务 临时居民则按有第二住所和临时住所确认 只承担有限纳税义务 非居民则是没有住所甚至临时住所 只有源于法国的一些收入 非居民不享受各项扣除但申报范围小 也没有最低推定所得税 三倍租金税基计算 第一讲国际税收学概述 德国税法通则则规定拥有住所或习惯性居住者为居民纳税人 并承担无限纳税义务 我国税法规定的住所解释为因户籍 家庭 经济利益关系而在中国境内习惯性居住 同时沿用一年规则区分居民和非居民纳税人 对居民纳税人按五年规则再进行区分 对非居民纳税人按90天原则或183天原则再进行区分 居民纳税人承担无限纳税义务 非居民纳税人承有限纳税义务 在收入中再按支付方划分并确认纳税义务 我国为大陆法系国家 与法德模式较为接近 第一讲国际税收学概述 确定法人居民身份的标准主要有五类 公司组建地 中心管理和控制地 公司实际所在地 实际管理机构所在地 主要机构与总机构所在地 其中美国等海洋法系的公司强调公司组建地标准 而美国以外的其他海洋法系的公司还强调中心管理与控制地标准 英国原判例中强调管理与控制标准 如1988年财政法案中宣布改变居民公司认定标准 实行组建地标准 但原有判例仍然有效 实际并行组建地和管理控制地标准 第一讲国际税收学概述 大陆法系的国家大多实行实际公司所在和实际管理机构所在地标准 如法德意比西萄瑞等 在法定所在地与实际所在地冲突的情况下 按实际所在地认定 具体实践中强调管理中心所在地和经营中心所在地概念 东方主要国家如中国日本等实行主要机构和总机构标准 日本税法规定在中国设有总店或主要事务所的法人为本国法人 中国外商投资企业和外国企业所得税法规定总机构所在地标准确定企业居民身份 只有总机构的境外收入才需要汇总申报纳税 第一讲国际税收学概述 大多数国家关于自然人与法人的居民身份确认标准都使用两个以上的标准 甚至都具有经济利益或实际经营等性质标准 所以在认定时肯定会对跨国自然人和法人形成重叠交叉认定问题 并进而形成重复征税或诱导发生改变居民性质的避税行为 在解决这些冲突中产生了一些协议和原则 如自然人的永久住所为第一决胜法原则 而法人的实际管理所在地为第一决胜法原则 但基于大陆法系和海洋法系的管辖权冲突则只能通过协商来解决 大陆法系强调条文 形式重于实质 而海洋法系强调法律精神 实质重于形式 对同一决胜原则也会产生冲突 第一讲国际税收学概述 我国的个人所得税等税种 按住所优先原则确认居民和非居民 在解释中的户籍 家庭 经济利益关系近似于习惯性居住标准 我国的法人所得税等相关税收协议因对方国家的情况不同而有不同 对英国等实行实际管理机构优先 对美日等国实行总机构优先 对少数国家则无优先说明 强调协商解决原则 第一讲国际税收学概述 合伙制企业的国际税收协调的首要问题是关于合伙制企业法人合伙认定的禁止主义与允许主义 合伙制企业有三种形式 合伙人无限责任 部份合伙人有限责任 法人合伙三种限式 由于合伙制企业的本质特征就是无限责任 而法人总是有限责任的 法人合伙会影响合伙制企业的无限责任性质 包括日本瑞士和中国均实行禁止主义 而美德等公司则实行允许主义 他们认为法人合伙人也可以以法人资产承担无限责任 所以不影响合伙制企业的无限责任性质 第一讲国际税收学概述 合伙制企业的法律地位也有不同的制度设计 中国等大多数国家都不承认合伙企业的法人资格 因为合伙企业合伙人之间并没有因为合伙行为发生财产的产权变更 即合伙人财产成为合伙制企业的财产 但日本法国则承认合伙企业有独立的法人资格 理由则是合伙制企业有独立的民事主体资格 能独立于合伙人进行合伙制企业的民事行为 第一讲国际税收学概述 最主要的区别体现在所得税处理上 西比墨捷加土奥等国将合伙制企业作为独立的纳税人 要求进行独立申报纳税后再进行分配 美国则实行准实体模式 要求合伙制企业提供报表并接受审计 但允许合伙制企业分配后分别进行税收申报 中英德荷等很多国家也实行非实体模式 即不将合伙制企业看着独立的经济实体 要求他们先分配利润 分配后按合伙人性质分别缴纳所得税 第一讲国际税收学概述 合伙制企业的纳税规则的国际协调主要体现在纳税主体资格的认定上 如果跨国合伙制企业都实行主体主义 则与公司纳税主体一样处理 公司注册国承担无限纳税义务而在非注册但涉税国承担有限纳税义务 如果都实行非主体主义则与居民纳税主体一样处理 都按分配后的收入在主要居住承担无限纳税义 如果既有非主体主义国家又有主体主义国家则需要有协定安排 因为主体主义国家会把合伙企业视为一体要求进行纳税申报 而非主体主义国家则强调要分配后再分别纳税 如果没有协定安排就会发生重复纳税现象 第一讲国际税收学概述 常设机构的税收冲突与国际协调中同样存在居民性质的认定问题 法人性常设机构承担无限纳税义务 非法人性常设机构只承担有限纳税义务 即实行收入来源国管理 临时性和偶然性收入等有三种情况 机构的跨国所得分积极投资经营活动所得 即形成的营业利润 股息利息等消极性投资所得 一般营业利润从属于常设机构征收 而消极性所得则实行预提所得税管理 第一讲国际税收学概述 跨国机构如果在所在国注册则属于法人居民企业 而我们所说的常设机构是指非法人性质的机构 常设机构的一般认定标准是固定营业场所 包括办厂 设立营销体系 派驻常驻代表 设立代理人机构 跨国建筑工程等 常设机构概念产生于1899年普奥国际税收协定 该协定还同时确定了 来源于固定商业交易的所得仅应由为执行该交易而设有常设机构的国家课以直接的国家税 即所得税 而不受所有者的居住地区限制 第一讲国际税收学概述 建筑安装工程性质较为复杂 但如果工程延续超过一定时间由认定为常设机构并实施所得税征收 联合国范本实行6个月原则 而经合组织范本实行12个月原则 代理人和代理机构也较复杂 一般独立代理人即信托典当拍卖等专业代理机构 不视为境外代理机构 而非独立代理人即受境外企业指挥并有代理签约权应视为境外代理机构 联合国范本对独立代理人丧失独立性 以后代理商品货物库存和代理保险等则进行了有利于所在国的解释和说明 第一讲国际税收学概述 常设机构在国际税收中的地位大体经历三个阶段 第一阶段是1927年国联税收协定 德国熊兹和美国塞力格曼提出所得和财产应按征税主客体的经济归属征税 而不应按主体的政治归属征税 27年协定即规定如果企业有常设机构即按来源地对营业利润征税 这一阶段仅仅提出了常设机构概念和来源地征税原则 但没有进行相关规则的一般性定义 常设机构经常被解释为企业性活动的机构 代理人认定则仅被解释为长期授权代表 第一讲国际税收学概述 第二阶段是1943年墨西哥范本和46年伦敦范本 墨西哥范本强调营业性收入应仅在来源国纳税 仅单独或偶然交易且未设常设机构在居民国有征税权 对常设机构也仅强调经常性和持续性 而没有企业性活动限制 该范本较多地体现了发展中国家的利益 伦敦范本则以常设机构为经营利润来源国征税权的条件 未设有常设机构则不在来源国征税 常设机构也明确为固定的生产性组织 并且明确仓库代理人也不认定为常设机构 该范本较多地体现了发达国家的利益 第一讲国际税收学概述 第三是联合国范本和经合组织范本 63年经合组织范本更加强调居住国征税权 对来源国征税权限则进行了技术性的限制 如将常设机构明确为全部或部份营业场所且12个月原则 将生产准备性和辅助性活动排除在外 对代理则明确为签约权 严格限制了对代理人的常设机构限制 80年应发展中国家的强烈要求 联合国成立专家团制订联合国范本 做出了有利于发展中国家的常设机构及来源国征税权的解释 第一讲国际税收学概述 联合国范本进行的有利于发展中国家的解释主要有这样五个方面 一确立6个月原则 建筑安装及监督管理和咨询等劳务 持续6个月为常设机构 二缩小准备性和辅助性活动中不认定常设机构的内容如交付货物等 三和四仓库和保险代理人取消签约权的认定限制 五独立代理人的独立地位丧失的认定问题 第一讲国际税收学概述 75年南非唐宁案 某股票经纪人算计经营一位非居民纳税人的资产 并取得佣金报酬 代理人有广泛的持久的自由处置权 但不存在对被代理人的依从关系 法庭结论是不构成代理型常设机构 71年荷兰保险案 美保险机构通过荷兰保险公司在荷兰机构销售保险 由于荷兰保险公司解释并签订相关合同 美国公司被认为在荷兰存在常设代理机构 第一讲国际税收学概述 电子商务常设机构的确认 OECD成立专门的电子商务营业利润研究小组研究电子商跨国商务征税问题 他们倾向于限制对租用服务品或网址的常设机构认定 以回避发展中国家的征税权 一般租用服务器从事经营性操纵与设备维护被视为常设机构 租用网址则在一些国家有一些区别 网络提供商的代理人地位则主要存在于对代理人独立地位丧失上存在一些争议 网络提供商如果为多个客户提供服务 只要没有以企业各义签订合同的权力 则不认定为代理机构 第一讲国际税收学概述 不动产征税问题 经合组织和联合国范本都确认来源国的征税权 只是通过常设机构取得的不动产收入为营业利润 征税方式有差异 营业利润征税虽然也确认为来源国征税权 但营业利润来源认定的标准是常设机构 各国有很大的差异 具体确认原则有依次递进的三个原则 常设机构原则 利润归属原则 独立企业或正常交易原则 而利润归属原则在各国的实践中有实际联系标准与引力原则两大差异 第一讲国际税收学概述 投资所得的征税权有两种情况 征收预提税或从属于常设机构并入营业利润征税 预提税问题上联合国范本确认全部投资所得来源地的征税权 但OECD范本主张收益所有人所在国征税权 尤其是无形资产等特许权使用费的征税 在OECD范本中完全否认来源国特许权使用费的征税权 对利息股息的预得税税率也进行严格的限制 5 10 中国不放弃投资所得的征税权 但同意合理限制保证来源国和受益人所在国分享征税权 在协议中则因为签约国不同而有差异 5 25 第一讲国际税收学概述 劳务收入征税权划分独立个人和非独立个人的征税权 独立个人劳务收入OECD范本强调固定基地原则 而联合国范本则按固定基地 183天原则 支付方原则来确认征税权 而非独立个人即受雇提供的劳务 两大范本没有差异 均按183天原则 支付方原则来确认来源国征税权 我国则存在一些签约国的协议差异 特殊职业如董事 表演 教师和学生等 属非一般征税规则 由协议确认征税权 第一讲国际税收学概述 国际重复征税的一般解除方法 本讲重点 计算内容 1 免税法即对国外的收入所得免予征税 包括全额免税法和累进免税法 全额免税法只对境内收入征税 对境外收入全额免税 但累进免税法需要按境内外收入确认实际适用税率 但计算税收时只按境内收入计算 以实现国内收入的税收公平 第一讲国际税收学概述 例 某国纳税人境内外收入各取得1000万元 国内累进税率为五级累进 先按境内外收入合并计算的税额除以境内外收入计算平均适用税率 200 10 100 20 200 30 500 40 1000 50 2000 40 其次 税收只按境内收入计算 1000万 40 400万 第一讲国际税收学概述 2 低税法 对境外收入或涉及到境外征税权的收入以特定的低税率征收 让出另一国分享征税权益 预提税普遍实行低税法 我国对大多数国家得自我国的利润利息租金特许权使用费和财产转让收入实行5 10 的预提税 对来自于境外的所得除抵免法外 可以选择低税法 即16 5 的低税率征税 由于大多数境外收入实际征税是高于16 5 的 抵免法对企业更有利 所以选择低税法的企业很少 第一讲国际税收学概述 3 扣除法 将纳税人境外已纳税额在境内计算应纳税所得额时进行税前扣除 即将境外税收作为一项费用进行处理 境内境外收入均实现按境内税法进行了税收征管 扣除法实际上没有解决重复征税问题 税收作为税收管辖权的收入并没有因为作为费用扣除而改变性质 实际上纳税人仍然缴纳了两次所得税 这是不利于跨国经营活动的 扣除法只在一些强势国家在没有相关税收协议时采用 第一讲国际税收学概述 抵免法是使用最广的方法 抵免法是将纳税人境外已纳税款视同已纳税 允许在应纳税款中扣除 抵免法与扣除法的区别在于 扣除法是将境外已纳税款在收入中作为费用扣除 而抵免法是将境外已纳税款在境内应缴税金中作为已纳税金扣除 抵免法有全额抵免和限额抵免 也有直接抵免和间接抵免 第一讲国际税收学概述 全额抵免是将纳税人在境外已纳税额全部在境内应交税金作扣除 不设限额 全额抵免的问题 境外税率高就会造成境外税额太高冲抵境内收入的应交税金问题 如纳税人境内外应税收入各100万 境内税率30 境外税率60 合并计算纳税应纳60万 而国外已纳税60万 抵免后应纳税额为零 实际境内收入是无法实现征税的 境外税收活动影响了境内的税收收入 第一讲国际税收学概述 大部份国家都实行限额抵免 即纳税人境外已纳税额可以在境内应缴税金中进行抵免 但抵免额不得超过按境内税法计算应缴纳的税额 即按境内税法设置了抵免限额 某纳税人境内外各取得应税收入100万 境外税率60 纳税60万 境内税率30 合并计算应纳税额是60万 可扣除的限额是30万 因为100万境外收入按境内税法计算是30万 扣除后纳税人应纳税是30万 未扣除的30万 我国和很多国家都规定可以递延备抵 即可以在以后境外纳税额未超过限额时抵免 我国的备抵时间是五年 第一讲国际税收学概述 由于在跨国分支机构的经营活动中合并报表并未按总机构所在国税法分别计算应纳税所得额 而是合并收入计算境内外收入的应纳税所得额 所以抵免限额的计算是按收入比计算的 计算公式是境内外合并计算的应纳税所得额 乘以收入比即为抵免限额 注意 不是按境外应纳税所得额与合并计算的应纳税所得额之比计算 因为境外纳税时的应纳税所得额是按境外税法计算的 不能作为抵免限额计算依据 而按境内税法单独计算境外应纳税所得额的意义并不大 第一讲国际税收学概述 如某纳税人境外收入总额为100万 境内收入总额为300万 境外收入比是100 100 300 即1 4 然后合并该纳税人境内外的收入和各项成本费用支出计算出应纳税所得额 如50万 按我国税法计算16 5万 抵免限额就是16 5 4 如果纳税人境外已纳税额不足16 5 4万 就按境外实际纳税额抵免 如果超过了 就只能按16 4 4万限额抵免 超过部份五年内备抵 第一讲国际税收学概述 直接抵免法适用于全资子公司 即全资子公司或机构的全部境外已纳税额都可以在限额内进行抵免 间接抵免法则只适用于参股或控股子公司 因为参股或控股子公司税后利润只能按权益比例分享 所以参股或控股子公司的境外已纳税额只能按分配比计算部份 在限额内进行抵免 第一讲国际税收学概述 间接抵免法举例 顾公司在美国参股齐公司 控股40 并按此比例分红 05年顾公司在中国获得应纳税所得额100万 而齐公司在美国获得应纳税所得额200万 按原40 税率纳税80万 税后利润120万中分回股息48万 美国未征收股息预提税 计算顾公司境内外收入应纳税额 为便于计算境内税率假定为30 第一讲国际税收学概述 境外股息应负担所得税 80万 40 32万 境外股息及应负担所得税 48 32 80万 境内外所得应纳税额 100 80 30 54万 抵免限额为 54 80 100 80 24万 注意