会计计量焦点与会计核算对象的联系与区别.doc

原载于预算管理与会计2012年第7期会计计量焦点与会计核算对象的联系与区别再论我国政府会计建立“计量焦点”概念的必要性广东省预算会计研究会我国目前的会计理论还没有明确提出会计“计量焦点”概念， 2011年，广东省预算会计研究会对“会计计量焦点与会计基础的区别与联系”做了一些探讨，提出了“会计基础只是一个会计确认时点的判断标准”，“会计计量焦点才是会计是否确认和如何确认的判断标准”的论断，并倡导要“确立会计计量焦点观念，走出权责发生制应用的误区”广东省预算会计研究会“会计计量焦点与会计基础的区别与联系”预算管理与会计，2011年第11期。 。针对此倡导，有的学者提出：外国有“计量焦点（measurement focus）”概念，但没有“核算对象”概念，我们虽然没有“计量焦点”概念，但我们有“核算对象”概念。作为会计计量焦点的现金资源、当期财务资源、财务资源、经济资源等本身就是会计的核算对象，既然这些都是核算对象，就可以直接用核算对象去称呼。而且核算对象概念已为我国会计理论界和会计实务工作者所广泛接受，所以没有必要再搞一个陌生的“计量焦点”概念。有的学者在翻译西方会计资料时，因为在我国现有的会计理论中找不到与西方“计量焦点”概念相同或相近的概念，只好勉强地将measurement focus 翻译成“计量对象”James L. Chan陈立齐 编美国政府会计关键概念及术语，以使其与我国现有的会计核算对象概念联系起来。这些意见很有代表性，也的确有些道理。这给我们提出了一个值得深入研究的新课题，即会计的“计量焦点”与“核算对象”到底有没有区别,二者能否相互替代？我国未来的政府会计准则，到底有没有必要建立“计量焦点”概念？带着这样的问题，本文拟尝试性地做些探讨。一、 我国会计理论中核算对象概念的形成、发展及其应用（一） 核算对象概念的形成与发展 葛家澍，刘峰“新中国会计理论研究50年回顾”会计研究，1999.10新中国建国以前，国民党统治时期的会计是以美国为主的西方模式（即后来所批判的“资本主义会计”），当时的会计理论深受西方会计思想的影响，没有会计核算对象的概念。新中国建国初期，会计理论主要是学习前苏联的“先进经验”，开始全面介绍前苏联学者关于会计核算对象问题的论述。上世纪50、60年代，中国学者在学习借鉴前苏联会计理论的基础上，结合本国实际，开展对会计核算对象这一理论问题的讨论，逐渐形成了比较有代表性的“资金运动论”、“价值运动论”、“经济活动论”等观点。在众多的观点中，“资金运动论”为多数人所接受并成为主流观点。会计核算对象概念也逐步发展成为新中国会计理论体系的基石，成为会计原理中的一个基本概念。几乎所有的会计教科书在其概述或者概论等章节，都要讲述会计核算对象这一理论问题，介绍或者引用“资金运动论”的观点。党的十一届三中全会以后，会计界的理论与实务工作者不断解放思想，开始重新介绍以英、美为代表的西方会计理论，开始系统地研究引进西方“公认会计原则”和财务会计概念框架。我国会计准则在上世纪90年代的形成和以后的发展，正是引进吸收西方会计理论的结果。在这段时间出台的会计准则、制度里面，“经济资源”、“经济利益”等术语较多地出现在会计要素的定义中。在这个引进吸收的过程中，一个新的问题出现了，那就是：在西方的财务会计概念框架中，并没有过去我们一直认为很重要的一个基本概念会计核算对象。西方财务会计概念框架直接论述财务报表的各项要素，而不把各项要素作为一个整体(即核算对象)来研究。面对这种情况，中国学者没有放弃对会计核算对象的研究，在吸收了西方会计理论中的“经济资源”、“经济利益”等术语后，进一步发展了会计核算对象理论。会计核算对象出现了“产权论”、“受托资源论”、“经济利益论”、“经济联系论”等众多观点。（二） 核算对象概念在我国现行会计准则、制度中的应用情况事业单位会计准则第四条，“会计核算应当以事业单位自身发生的各项经济业务为对象，记录和反映事业单位自身的各项经济活动”。行政单位会计制度第六条，“会计核算应当以行政单位发生的各项经济业务为对象，记录和反映行政单位自身的各项经济活动”。这是现行的（预算会计）准则、制度中直接使用“对象”一词的条文，这些条文，人们一般都认为是关于会计主体假设的条文，但其表述中确实使用了“对象”一词，可以算是会计核算对象概念最直接的应用。在这些条文中，会计核算对象均被指定为“各项经济业务”。财政总预算会计制度第三条，“总预算会计是各级政府财政部门核算、反映、监督政府预算执行和财政周转金等各项财政性资金活动的专业会计”。在这一制度中，没有直接使用“对象”一词，也没有会计主体假设的单独条文，而是采用 “主体+职能+对象”的方式给总预算会计下定义，间接地应用了核算对象概念，并将财政总预算会计的核算对象指定为“各项财政性资金活动”。1993年7月1日起施行的企业会计准则基本准则第四条，“会计核算应当以企业发生的各项经济业务为对象，记录和反映企业本身的各项生产经营活动。” 2001年1月1日起施行的企业会计制度第五条，“会计核算应当以企业发生的各项交易或事项为对象，记录和反映企业本身的各项生产经营活动。”这是我国旧的企业会计准则、制度对会计核算对象概念的直接应用。需要特别关注的是，2007年1月1日起施行的新的企业会计准则基本准则第五条，“企业应当对其自身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告”。新准则没有再使用“对象”一词了。二、 会计计量焦点与核算对象的内在联系会计计量焦点与会计核算对象之间的联系表现在以下两个方面：首先，二者都发挥着使各项会计要素保持内在一致性的作用。中国会计理论中的核算对象把各项会计要素视作一个整体并凭借这个整体使各项会计要素保持内在的一致性。西方的会计理论，并没有会计核算对象概念。他们不把各项要素作为一个整体(即核算对象)，而是直接论述财务报表的各项要素，那么他们是如何使各项会计要素保持内在一致性的呢？他们用的正是“计量焦点”概念。西方会计理论中的“计量焦点”可以说是将各项会计要素贯穿起来的一条主线并通过这条主线使各项会计要素保持了内在的一致性。比如“计量焦点”选择为“当期财务资源”时，其负债就定义为“当期财务资源支付义务”，收入定义为“当期财务资源流入”，支出定义为“当期财务资源流出”。从这个意义来讲，“计量焦点”与核算对象一样，都发挥着使各项会计要素保持内在一致性的作用，可以说是殊途同归。其次，“计量焦点”与“核算对象”都回答了会计核算什么的问题。会计核算什么的问题，可以从两个角度来回答，一是从所有会计系统共性的角度来回答会计核算什么，这个角度是为了解决会计职能、会计假设、会计核算程序等原理性、共性的问题。比如资金运动论者认为，尽管不同的会计系统之间存在着各种各样的差异，但所有会计系统的核算对象都是资金运动。另一个角度就是从某一个具体会计系统个性的角度来回答会计核算什么，比如我国上世纪90年代形成的企业会计准则规定“会计核算应当以企业发生的各项经济业务为对象”。“计量焦点”则仅从具体会计系统个性的角度去回答会计应该核算什么的问题。比如，当期财务资源“计量焦点”就是从预算会计的角度来回答预算会计核算的是“当期财务资源及其运动”，它并不适用于企业财务会计系统。不存在所有会计系统共同的“计量焦点”。在一个具体的会计系统中，“计量焦点”与“核算对象”都回答了会计核算什么的问题。也许正是这个共同点，导致了一些学者企图用“核算对象”概念替代“计量焦点”的认识。三、 会计计量焦点与核算对象的区别（一） 含义不同会计核算对象是对各个会计要素核算内容的总概括，比如“各项经济业务”、“各项交易或事项”、“各项财政性资金活动”等，是不单独指向哪一个具体会计要素的。会计原理中关于核算对象的概念还是对所有会计系统核算内容的总概括。会计计量焦点是指某一具体会计系统中资产要素列报的资源范围和口径。比如：现金资源、当期财务资源、财务资源、经济资源等本身就是指某种口径的资产。（二） 概括的程度不同 核算对象是对会计核算具体内容的最高层次的概括、最大程度的抽象，是对所有会计要素甚至是对所有会计系统核算内容的高度概括。计量焦点是低于核算对象的中等层次的概括，是对某一具体会计系统资产要素所包含资源内容的概括。计量焦点不包含除资产以外的其他会计要素的核算内容，但可以作为一个核心词被应用于其他会计要素的定义之中。比如：作为计量焦点的财务资源或经济资源只是表示该会计系统资产要素所包含的内容是财务资源或经济资源。财务资源或经济资源并不包含其他会计要素的内容。当需要表达其他会计要素时，可以将财务资源或经济资源作为限定性的核心词加以运用。比如用“财务资源支付义务”来概括负债，用“财务资源流入”、“财务资源流出”来分别表达收入、支出要素。（三） 发挥的作用不同核算对象是会计与非会计的分界线。人们研究会计核算对象，是为了回答会计能够干什么、应该干什么，会计是什么等问题，是为了明白会计与非会计的区别，是为了解决各种类型会计的共性问题（比如会计的本质、职能、核算程序等）。只有认清会计的核算对象，才能明确会计的职能作用，进行适当的会计假设，才能选择合适的会计核算方法和设计合适的会计核算程序。显然，会计职能、会计假设、核算方法、核算程序等，是所有会计系统的共性问题。比如，“资金运动论”认为会计的核算对象是资金运动。他强调运动，使持续经营假设和会计分期假设变得合理。如果没有运动，持续经营假设就可能不合理。如果没有运动，会计分期假设也没有必要。他强调资金，使会计目标中的“受托责任”限定于“财务受托责任”，而不是漫无边际的其他受托责任。使“决策有用”限定于“财务决策有用”，而不对形形色色的非财务决策负责。他强调资金，使货币计量假设变得合理，使会计凭证、账簿、报表等载体中的“金额”栏成为必然。会计计量焦点是某一具体会计系统内部静态要素与动态要素的分界线，是资产负债表与收支表（或损益表）的分界线。会计计量焦点不仅回答某一具体会计系统核算什么，即解决会计“是否确认”的问题，更重要的是可以用来解决会计“如何确认”的问题。比如说，购置设备业务，属于会计的核算对象“资金运动”。这个判断解决了这类业务在会计上是否需要确认的问题。但是购置设备业务在会计上该如何确认呢？用核算对象概念是回答不了这个问题的。购置设备是确认为支出还是确认为资产，需要运用计量焦点来判断。在预算会计系统里，为了反映预算执行情况，计量焦点选择“当期财务资源”。其静态的资产负债表所列报的内容仅限于当期财务资源及其义务，其动态的收支表则反映当期财务资源的流入、流出。购置设备业务造成了“当期财务资源”的流出，要确认为支出，反映在收支表上。在财务会计系统里，为了反映财务状况，计量焦点选择“经济资源”。 其静态的资产负债表所列报的内容包含经济资源及其义务，其动态的收支表则反映经济资源的流入、流出。购置设备只是引起了“经济资源”内部项目之间的结构性变动，没有造成“经济资源”的流出，要确认为资产，反映在资产负债表上。（四） 应用的场合不同对各种会计系统核算内容高度概括的会计核算对象概念，与会计环境、会计本质、会计职能等概念一样，是会计理论的最顶层概念，是各种类型会计的共性概念，是指导会计准则、制度设计者的理论，是外在于某一具体会计系统的设计理论，即会计原理。会计核算对象是什么的问题，其实并不需要直接写进会计准则、制度。其道理就好比会计环境、会计本质等不需要写进会计准则、制度一样。因为准则、制度是某个具体会计系统的运行规范，而不是会计系统的设计理念。我国上世纪90年代形成的会计准则、制度，都留有核算对象的印记，使用了“对象”一词。2007年新的企业会计准则就没有核算对象的痕迹了。这一改进正是会计系统设计原理、理念与具体会计系统运行规范相分离的体现。“计量焦点”在会计理论中是上接会计目标、下连会计要素和会计基础的中间层次的概念，是指导会计实际工作者的操作规范，是内在于某一个具体的会计系统之中、并指导会计确认、报告工作的具体运行规则，是需要在会计准则、制度中做出具体规定的。如果把会计系统比喻成经济领域里的照相机，那么会计核算对象理论就好比是指导照相机制造厂商的相机设计理论，而会计计量焦点则是指导摄影师的相机操作指南。（五） 在会计理论中与会计目标、会计基础的关系不同会计核算对象与会计环境一样，都是外在于具体会计系统的客观实在，这种外在的客观实在，对处于具体会计系统内部的会计目标的选择有一定的制约作用。而会计计量焦点则与会计目标一样，都是内在于具体会计系统的制度安排。会计目标决定计量焦点，即人们选择什么样的会计目标，就必须选择与该目标相适应的计量焦点。比如我国过去的预算会计以反映预算执行为主要会计目标，其计量焦点就只是“当期财务资源”。未来的政府会计既要反映预算执行，也要反映财务状况，其计量焦点就必须分别选择“当期财务资源”和“全部财务资源或经济资源”。会计计量焦点上接会计目标并由会计目标决定，下连会计基础并决定会计基础，决定权责发生制的应用范围。比如会计计量焦点选择现金资源时，会计基础就只能是现金收付实现制，随着会计计量焦点由现金资源到当期财务资源的扩大，权责发生制就有了少量的应用空间，即有了一部分短期债权债务事项运用权责发生制的空间。如果计量焦点进一步扩大到全部财务资源，权责发生制的应用空间就可以进一步扩大到长期债权债务、长期投资等交易和事项。会计核算对象与会计基础之间不存在这样紧密的关系。四、 我国政府会计建立“计量焦点”概念的必要性（一） 政府会计的核算对象是外在于具体会计系统的，是没有预算会计与财务会计之分的。政府会计的“计量焦点”则是具体会计系统的内在组成部件，需要按照预算会计和财务会计分别设置。未来的政府会计将是预算会计和财务会计的结合体，无论是财政总会计还是单位会计，作为核算对象的“资金运动”、“经济业务”、“交易或事项”等，肯定是没有预算会计与财务会计之分的。比如购置设备这笔交易，是预算会计的交易还是财务会计的交易？是预算会计的资金运动还是财务会计的资金运动？根本就没法去甄别，也没有甄别的必要。同一个会计主体的“资金运动”只能用一个术语去概括，比如财政总会计核算的财政性资金活动，不可能拆分成财政性预算资金活动和财政性财务资金活动。这就好比给人照相，照一张半身像，一张全身像，拍摄角度不同照出了两张不同效果的照片，但照相机前面的人物即拍摄对象还是同一个人。计量焦点则会因预算会计与财务会计目标的不同而存在巨大差异。政府预算会计要选择“当期财务资源”作为计量焦点，而政府财务会计却要选择“财务资源”或“经济资源”作为计量焦点。未来的政府会计，需要对同一“资金运动”按照预算会计与财务会计不同的计量焦点来进行确认和计量。如果继续把会计系统比喻成经济领域里的照相机，那么会计核算对象就可以比喻成照相机镜头前的人物。镜头前的人物是照相机要拍摄的对象。摄影师在拍摄时，要选择拍摄角度、取景和调焦，以适应半身照、全身照等不同的需要。会计系统选择计量焦点的过程，就好比是摄影师选择拍摄角度、取景和调焦的过程。很显然，镜头前的人物只有一个，拍摄角度却有多个。作为会计核算对象的资金运动，是独立于具体会计系统而客观存在的。无论政府会计采用预算会计系统还是财务会计系统或是预算会计与财务会计相结合的系统，作为政府会计核算对象的资金运动，都不会因会计系统的变化而变化。尽管会计系统能够对相关的管理决策提供信息支撑，有助于加强和改善管理，但这并不能改变资金运动的客观性和独立性。会计核算对象是外在于会计系统的客观实在。也就是说，照相机镜头前的人物是不会随着拍摄角度的不同而发生变化的。会计计量焦点是会计准则、制度的设计者根据会计目标的要求对资产负债表所列报的资源范围所做出的制度安排。是具体会计系统必备的构成要件，也会因会计系统的不同而不同。在未来政府会计的某一会计主体内部，预算会计系统与财务会计系统需要分别设定不同的计量焦点。（二） 不能用“核算对象”概念替代“计量焦点”主张没必要建立“计量焦点”概念的学者提出的理由主要是：现金资源、当期财务资源、财务资源、经济资源等都是会计的核算对象。既然这些都是核算对象，就可以直接用核算对象去称呼。这样的推理过程，逻辑上是有问题的。“当期财务资源是会计的核算对象”这句话，并不表明当期财务资源就是会计“核算对象（资金运动）”的全部。当期财务资源只是会计核算对象的内容之一，只是“资金运动”的一个局部。局部包含于总体，但绝不等于总体。相对于作为核算对象的“资金运动”这个总体而言，作为“计量焦点”的“当期财务资源”只是“资金运动”的局部。总体的概念与局部的概念是不能互相替代的。比如：资产、负债等要素都是会计的核算对象，我们能由此得出结论说“会计要素”概念就没有必要了吗？能够用核算对象概念替代“会计要素”吗？显然不行。现实生活中普遍接受的会计理论既有核算对象概念，也有“会计要素”概念。尽管这些概念都是对会计具体核算内容的概括，但概括的程度各不相同、发挥的作用也各不相同，不可能互相替代。会计核算对象是我国会计理论中的一个重要概念，是许多老一辈会计专家经过长期探索树立起来的一块理论基石。如果因为计量焦点的需要，人为地赋予或改变核算对象概念的内涵，用核算对象概念去替代计量焦点概念，其结果一定是造成概念含义上的混乱。（三） 政府会计具体目标的多样性决定其比企业会计更加需要“计量焦点”概念我国企业会计准则没有使用计量焦点概念，主要原因是企业会计具体目标比较单一。企业会计的主要目标是反映财务状况和经营成果。其反映财务状况的资产负债表和反映经营成果的损益表都可以选择经济资源计量焦点。企业财务会计用经济资源这一个词，就可以将其全部的会计要素贯穿起来，并解决其会计“如何确认”的问题。对于企业会计来说，使不使用计量焦点概念，问题都不大。因为其计量焦点只有一个，不使用计量焦点概念也不会导致使用中的混乱。政府会计的情况有所不同，政府会计需要提供反映预算遵循性、财务稳健性、跨期间公平性和资金绩效性等