财务报表舞弊的防范.doc

财务报表舞弊的防范 -基于“经济人”假设的反舞弊途田建芳 梁玉祺【摘要】本文针对传统舞弊治理无法识别集体舞弊的缺陷，提出通过改变研究假设的方式，对财务报表的舞弊行为进行识别。即从亚当-斯密“经济人”的角度出发，抓住舞弊者的“天性”，对舞弊进行治理。本文主要提出了两种反舞弊的途径：（1）毁灭舞弊机会（2）加大违规成本关键词：假账 反舞弊 经济人一背景假账是一个世界性的难题。在美国，以安然公司为代表的会计造假案揭开了会计诚信危机的序幕。在欧洲，法国媒体巨头威望迪-环球公司也曝出财务丑闻。据报道，威望迪公司2001年未将其涉及购入bskyb公司交易的15亿欧元的贷款交易计入账目中。在韩国，韩国民众早在美国曝出公司丑闻很久以前就已经深受大公司“可疑商业交易”的困扰。在日本，出现索尼可能存在会计问题的传言，这是继金融服务及租赁巨头orixcor之后，第二家在会计操作上令人怀疑的日本蓝筹股公司，受此消息影响，索尼公司股价下挫了5%以上，跌至2002年的低点5470日元，分析人士指出，这显示了美国国内对公司会计操纵日益加重的敏感性正向全球各地传播。21世纪初，随着国际资本市场中重大财务舞弊事件频频曝光，中国证券市场也遭遇了财务舞弊案件的沉重打击，如我国的琼民源、郑百文、大庆联谊、银广夏等证券市场会计舞弊事件。二问题的提出2007年岁末，各网站相继转载了一份“2007年度十大嫌疑报表粉饰的上市公司”名单，这份名单立刻引起了社会公众对于报表舞弊案件的广泛关注。作者署名为申草，事实上，申草，并非一个人，而是几个来自上海国家会计学院公司财务舞弊研究中心科研人员共用的一个笔名。“申草现象”从一个侧面说明会计舞弊现象越来越多地制约了经济的发展，无论政府、投资人，还是企业管理人员和外部审计人员，都必须对财务作弊的手法及表现有充分认识，掌握必要的防范技巧和对策，使会计信息真实有效。随着会计舞弊现象成为制约经济发展的一个顽疾，各单位都建立了一定的内控制度，这在一定条件下确实堵住了个人舞弊行为，但舞弊者可以与他人合谋，对舞弊所得进行分赃，达到利人利己的目的。因此，笔者认为若能从自利经济人的角度出发，抓住舞弊者的“天性”，对舞弊进行治理，定能取得更加理想的效果。2007年度十大涉嫌报表粉饰的上市公司公司名审计师公司影响力审计师影响力报表粉饰可能性报表粉饰性质报表粉饰金额鄂尔多斯(600295)普华永道中天较高顶级百分之九十舞弊十亿元级东盛科技(600771)深圳大华天诚较高较高百分之百舞弊十亿元级九发股份(600180)山东正源和信一般一般百分之百舞弊十亿元级方正科技(600601)上海上会较高较高百分之七十舞弊十亿元级国能集团(600077)辽宁天健一般一般百分之百舞弊亿元级交大博通(600455)西安希格玛一般一般百分之百舞弊亿元级湖北迈亚(600149)中勤万信一般一般百分之九十舞弊亿元级中国中铁(601390)德勤华永顶级顶级百分之五十错误百亿元级海星科技(600185)万隆一般一般百分之九十舞弊亿元级亿利科技(600277)北京京都一般较高百分之九十舞弊十亿元级摘自申草博客三.基于“经济人”假设提出的反舞弊途径亚当-斯密在国民财富的性质和原因的研究一书中论述分工的原由时说：“一个人尽毕生之力，亦难博得几个人的好感，而他在文明社会中，随时有取得多数人的协作和援助的必要，要想仅仅依赖他人的恩惠，那是一定不行的。他如果能够刺激他们的利己心，使有利于他，并告诉他们，给他做事是对他们自己有利的，他要达到目的就容易多了。不论是谁，如果他要与旁人做买卖，他首先就要这样提议；请给我所要的东西吧，同时，你也可以获得你想要的东西，这句话是交易的通义。我们所需要的相互帮忙，大部分是依照这个方法取得的。我们每天所需要的食料和饮料，不是出自屠夫、酿酒家的恩惠，而是出于他们自利的打算。”这里所描绘的交换中的人，即是本文所说的亚当-斯密所假定的经济人。当今，集体舞弊现象比较严重，正是自利经济人“人性”的真实写照。针对舞弊现象，找到人性的“要害点”，只要抓住自利经济人实施舞弊的“天性”，那么反舞弊的途径其实是很简单的，就两条：一是毁灭舞弊机会；二是加大违规成本。1. 毁灭舞弊机会毁灭舞弊机会的途径主要体现在制度建设与执行上，最终目的是让舞弊者找不到突破口，看不到舞弊希望。（1）制度建设新准则的制定和实施就很有效地加强了对会计舞弊的遏制。新会计准则规定，计提的资产减值准备不得转回，只允许在资产处置时，再进行相应会计处理。这一变革截断了上市公司通过资产减值准备调节利润的途径，使得财务报表信息更加客观、真实。另外，新会计准则要求：同一控制下的企业合并以账目价值作为会计处理的基础，不再使用公允价值。而我国现阶段的企业合并绝大部分都是同一控制下的企业合并，合并价格很难称得上是公允价值，在这种情况下，规定以账面价值作为合并的处理基础，可以减少人为因素在其中的干扰，从而避免企业通过合并进行利润操纵。在存货计价方面，新准则下，“后进先出”法被取消。如果出现通货膨胀，后进先出法核算的存货成本会增加，从而降低企业利润。因此企业可以利用存货计价方法的变更任意调节当期利润水平，新准则的规定则有效地阻止了这种调节利润的途径，减少人为操纵利润的出现。同时，新准则规定，纳入企业合并报表范围的子公司不再只考虑股权比例或所有者权益，而是看是否为母公司所能控制。这一变革阻断了一些企业利用分离若干子公司、缩小持股比例，而将经营状况不好的子公司排除在合并报表之外，从而粉饰集团整体业绩的伎俩，对上市公司合并报表利润也将产生较大影响，减少了母子公司之间通过关联交易调节利润的可能性。再者，新准则规定企业必须采用资产债务表债务法进行所得税会计核算，在这之前，企业大多使用的是应付税款法。这一改变借鉴了国际会计准则，引入暂时性差异，据此计算递延所得税资产或递延所得税负债，由此确认的所得税费用包括了当期所得税费用和递延所得税费用，然后根据利润总额扣除所得税费用，得出税后利润即净利润，即只允许企业使用债务法，从而减少企业进行会计方法选择的空间。最后，新准则不再区分“主营业务”与“其它业务”，简化了利润表，顺应了当前企业经营日益多元化的趋势，同时也避免企业通过人为划分“主营业务”与“其它业务”达到粉饰财务报表的目的。同时，新准则将“计提的资产减值准备”与“非流动资产处置损益”单列，将避免上市公司通过调节非经常性项目达到粉饰报表的行为，使财务报表更能真实准确地反映企业的真实业绩。（2）制度执行建立完善的内控制度是十分必要的。企业的一切管理工作都是从建立和健全内部控制制度开始的，企业的一切决策都应该在完善的内部控制体系之下运行。Persons（1995）运用stepwise-logisitic方法得出了以下结论：舞弊公司比非舞弊公司有更高的财务杠杆、更低的资本周转率、其流动资产的比率也更高，其中绝大部分是存货和应收账款。Beasley（1996）对75家舞弊公司和75家非舞弊公司的董事会特征进行分析，并对这些特征进行了logit回归方程检验。回归方程表明外部董事占的比重、外部董事任期长短、外部董事拥有的股权大小和审计委员会的活跃程度等董事会特征在舞弊公司和非舞弊公司之间存在着显著的差异。Lee、Ingram和Howhard（2000）对盈余与经营活动产生的现金流量之间的关系进行研究认为，盈余-现金流量关系的审核是诊断是否存在财务欺诈的优良工具。有了内部控制制度，必须严格遵守并严格检查执行情况，才能保证制度的有效运行。Bell and Carcello(2000)选取了77个舞弊公司和305个未实施舞弊公司，构造了logistic回归模型对其进行检验。外部审计人员可用这一模型估计财务报告发生舞弊的可能性。Loebbecke，Willingham（1988）构造了舞弊风险识别模型来判别公司是否具有舞弊的动机和可能。此后，Loebbecke，Eining，Willingham（1989）对上述模型进行了测试研究也得出了相似的结论。（3）独立的外部审计注册会计师作为反舞弊三道防线的最后一道，首当其冲的便是其客观的、公正的、独立的鉴证地位。宋传联（2005）从注册会计师的角度，从公司经营环境、内部环境、报表项目、差错财务比率、附注五个方面提出了对财务报告舞弊的审计识别。国内也有一些学者尝试采用实证的研究方法寻求解决的途径：主要是建立Logistic模型。如方军雄（2003）选取有效的财务指标建立了多元线性概率模型（LMP）与Logistic模型。研究表明：Logistic模型鉴别效果优于LMP模型；娄权（2003）选取1990年至2003年5月31日被证监会、财政部处罚的45家上市公司为研究样本。采用描述性统计、两总体均值异方差假设T检验和logistic回归方程相结合的方法。二元Logistic回归方程结果显示，规模较小和财务状况恶化的企业容易发生财务报告舞弊；同时，没有明显的证据表明高科技行业和受保护行业的企业容易发生财务报告舞弊。此外，毛道雄、朱敏（2006）把财务报告舞弊行为作为判断企业信用状况的依据，将分析性复核方法和四种统计分析方法（利用spss软件提供的单因素分析法、多元判别分析法、线性概率模型、Logistic回归方法）相结合来建立财务报告舞弊识别模型，以检验财务报告舞弊行为是否会使财务结构出现异常状况，并对四种识别模型的识别效果进行比较，从中发现判断企业信用状况的有效财务性方法。在财务报告审计中，分析性复核是一种重要的识别舞弊财务报告的方法。蓝田股份财务舞弊行为就是通过这种方法被发现的。Beneish（1997）以1987-1993年间受到美国证监会处罚的74家公司为样本，以全部上市公司为对照组，利用Probit判别方法，建立了造假的识别模型。该模型的准确预测率达到75%，并在实际中得到一定程度的运用。Green and Choi（1997）采用人工神经网络（ANN）技术构造了建立在原始财务数据基础上的财务报告舞弊判别模型，并发现这一模型在以随机样本为基础使用时非常有效。Summers和Sweeney（1998）基于内部人交易与舞弊之间的关系，运用分层Logistic回归技术建立识别模型。2.加大违规成本（1）制定清晰、完善、严肃的处罚措施。清晰、完善、严肃的处罚措施使试图舞弊的人畏首畏尾，“三思而后行”，是遏制舞弊的有效途径。尽快建立民事赔偿制度。虽然我国出现了许多公司会计造假事件，但到目前为止，还没有一起针对公司造假真正实施的民事赔偿案例，股民还没得到违规公司的一分钱赔偿。因此，必须尽快建立民事赔偿制度，对参与造假，无论是公司（投资者或经营者）、律师、还是评估师、会计师，只要公民的合法利益受到侵害，受害人都可以提起诉讼。检查力度与舞弊的发现概率呈正向相关，检查频繁，发现概率上升，预期舞弊成本就加大。公司的经济状况不佳，管理当局可能产生舞弊的动机或压力，公司的经营风险就会转化为会计报表舞弊风险，因此，必须了解公司的经济状况以评估其经营风险。深入了解客户的经济状况能够站在更高的角度看问题，从而发现潜在的舞弊动机，评估会计报表舞弊的可能性，从而更有效的发现舞弊行为。充分运用分析性程序。分析性程序是揭露舞弊的重要工具，尤其在管理舞弊的识别上具有明显的作用。由于不同信息之间往往存在一定的相关性，有效的分析性程序有助于识别影响财务报表的异常交易、事项、金额、比例、趋势以及在详细测试中不易察觉的舞弊现象。巧妙使用询问程序。对企业管理层和雇员的询问是发现会计舞弊行为的重要途径。但必须注意询问的内容和方式，掌握询问技巧，避免单刀直入而使有关人员无法接受，而且要运用心理战术。同时还应向其他人士询问企业是否存在舞弊或具有值得怀疑的舞弊现象。（2）处罚措施的执行要到位。强大的处罚，加大了会计造假的成本，会遏制会计人员为一己之利背离会计诚信制度制造虚假会计信息的步伐，从而使会计信息将变得更加具有说服力。对经理人来说，应当明白市场经济是法制经济，以薪水或职位等压迫性的姿态使会计人员提供虚假会计信息是有违法规和道德的；对于会计人员来说要加强会计诚信教育，旨在使会计工作人员形成正确的诚信观念，用于分析判断职业活动中的道德问题，自觉地抵制会计造假，而企业应当确认会计的监督主体地位，协会制职业保障制度可以有效地帮助左右为难的会计“囚徒”，成为财务状况的监督主体。同时可以考虑建立信誉评级制。由于一些注册会计师与上市公司同流合污，共同造假，建立信誉体系，加强行业自律，每年年初向公众公示评级结果。有处罚措施不执行，别人就会当成是儿戏，其他人看舞弊者得到违规收益就会眼红，进而相互效仿，最终发生“羊群效益”。有章不循、有法不依、有规不守是管理的大忌，这也是舞弊现象救治不愈的根本原因。现在的普遍现象是，依法对舞弊现象查处的不多，查出后依法处理的更少，若抓住一个处理一个，杀鸡给猴看，杀多了猴子能不怕吗？所以，严厉的处罚措施并严格执行是防止集团舞弊的一大绝招。四结语前总理朱镕基曾要求所有会计人员必须做到“诚信为本，操守为重，坚持准则，不做假账”，先后为3所新成立的国家会计学院题写了“不做假账”的校训，这不仅是对会计学院学生所提出的希望，更是对会计界的谆谆教诲。市场经济中，人们无法通过法律、法规完全消除会计信息的不对称性和会计的不确定性，只要存在委托代理关系和不同的利益主体，就很难消除企业财务报表中的舞弊动机，财务舞弊将会继续存在。换言之，在纯粹的市场条件下，会