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完善医院成本核算摘要：我国医院经济管理和成本核算的理论与实践可以追溯到世纪0年代初。综观已有的研究成果，笔者发现，在医院成本核算的对象、内容、方法、原则以及成本费用分摊等方面还没有形成统一的认识。随着医疗卫生体制的深化改革和医疗市场竞争的日趋激烈，医院的医疗经费、经济效益等一系列问题日益突出。大多数医院将不断加强自身财务管理作为自身的工作重点。进行成本管理，完善成本控制是加强医院财务管理的重要途径。而推进卫生改革是实现医院成本控制的根本，两手并用，缺一不可。因此，在新的形势下，医疗成本核算和经济管理工作也已经上升为直接关系医院兴衰成败的根本因素。本文阐述了目前医院成本控制管理的现状、功能，并且提出了完善医院成本控制的具体措施。本研究的目的在于，力求明确医院的成本核算的基本理论问题，例如成本核算的对象，成本核算的原则和具体核算内容等，并就医院如何开展成本核算进行较系统的研究。在研究中充分借鉴卫生经济学、财务会计学、成本会计学等学科基本理论，采用规范研究方法展开问题的讨论。全文共分为五章，分别是：第一章：绪论；第二章：医院成本核算的相关概念；第三章：医院成本核算的内容；第四章：医院成本费用的归集和分配；第五章：医院成本控制的改革思路通过一系列讨论和研究，笔者认为：（1）应将成本控制意识作为医院文化的一部分，在医院内部形成职工自主管理意识，努力在职工行为规范中引入一种内在约束与激励机制，在此基础上，有选择地吸取国外成本核算的科学部分，建立一种更科学，更简便的新方法；（2）在医院这样一个复杂系统中，我们应将核算对象划分为三个层次，医院级成本核算，部门级成本核算和项目成本核算，在这一基础上，再根据不同的核算对象选择不同的核算方法；（3）从成本核算与医院管理的角度出发，笔者尝试提出一些改革思路，使成本核算既能满足医疗体制改革的需要，又能适应医院经营管理的要求。关键词：成本控制， 成本核算， 成本管理，改革， 医院目录第一章 绪论 一、研究背景 二、成本核算的必要性 三、研究目的第二章 医院成本控制的相关概念 一、成本的概念 二、成本核算 三、成本管理第三章 医院成本核算的内容一、医院成本核算的对象 二、医院成本核算的内容第四章 医院成本费用的归集和分配一、成本费用归集的原则二、成本分配的方法第五章 医院成本核算的改革思路一、医院成本管理的现状及主要问题二、 完善医院成本管理的具体措施第一章 绪论随着社会主义市场经济体制的不断完善，医院的经济管理越来越受到医院管理者的重视。医院的成本核算在成为医院经济管理重要手段的同时，也已成为医院管理中需要重点研究的问题之一。一、研究背景：卫生经济管理是医院管理工作中特别重要的工作内容和组成部分，抓好经济管理，如同抓好医疗质量，技术建设一样，是办好医院的根本性问题。过去几十年我们各类医院都处于计划经济的大环境之中，管理体制和运行机制僵化。改革开放以来，医院要不断适应市场经济的发展和卫生改革的新形势，医疗经费、卫生投入、经济效益等一系列问题日益突出，日益沉重地困扰着医院院长和广大医务人员、管理人员。医疗成本控制是卫生经济管理的基本工作和基础工程。在医院经济管理活动中，医院成本控制运用以成本会计为主的系列方法，预设成本限额，按限额开支成本和费用，以实际成本和成本限额比较，衡量医院经济管理活动的成绩和效果，并以“例外管理原则”纠正不利差异，以达到降低成本、提高效益之目的。成本控制以计划成本为目标，尽可能降低不必要的支出，杜绝浪费。随着国家医药卫生体制改革整体推进步伐的加快，医院狠抓内部建设、注重内部管理、尽量降低医疗成本，走优质、高效、低耗的质量效益型发展路子，将成为加强经济管理的关键。二、医院实行成本核算的必要性：随着我国医疗卫生事业的不断改革，医院收支平衡的支柱逐渐地由计划经济时期地财政投入、医疗改革初期的市场收入转变为以医院成本控制为中心的有效财务管理。随着我国经济体制的改革，进入社会主义市场经济时期，国家政策规定政府逐渐减少对各级医院的财政投入，各级医院依靠自身实力、遵照市场经济规律自主经营，来自市场的经营收入成为各级医院收支平衡的主要支柱。但是经过整整20年的发展演化，我们正面临这样的形势：在社会主义市场经济体制下，医院为了各自的生存，通过提高药价、医疗检查和服务费用等增加医院的收入，但是这种市场收入的增长由于病人的有限支付能力而逐渐被限制，纵使医院管理者成本意识逐渐加强，医院始终未能实现收支平衡的良性循环。目前，在我国对于医疗事业中各种问题的再次改革之际，实行医院成本控制，强化医院财务管理成为未来工作的重心。其现实意义表现为：一是适应客观经济规律的需要。医院只有加强成本核算，才能自觉地遵循和运用价值规律，贯彻物质利益原则；才能正确处理医院内部和外部，单位之间，医院员工和病人之间等各种经济关系。二是科学管理的需要。医疗成本是反映医院总体质量和管理水平的一个极为重要的综合性指标。医院只有实行成本核算通过对医疗业务过程中的劳动消耗和劳动成果进行记录、计算、分析、对比，才能发现医院管理中的薄弱环节和存在的问题，提高医院管理水平，实现医院管理的规范化、科学化和现代化。三是提高医院社会效益和经济效益的需要。医院实行成本核算，不仅能够通过扩大医疗保健需求的范围和提高医疗质量全面反映医院的医疗成果，而且还能完整地反映其经济效果。通过成本核算，医院职工树立成本与效益观念，自觉地减少浪费，降低成本，控制费用，减轻病人和社会的负担。四是深化医院财务制度改革的需要，医院实行成本核算，从会计工作上是由预算会计向成本会计、管理会计的转变；从会计制度上，是收付实现制向权责发生制的根本变革。因此，为了维护社会稳定和保障人民的切实利益，医院的管理者们应该大力提倡成本控制，开源节流，制定合理的管理体制和规章，将政府财政拨款、市场收入和成本控制有机结合在一起，并在今后相当长一段时间内突出成本控制作用以实现医院健康发展。三、研究目的成本核算是企业经济管理的一种方法。近年来，随着市场经济的不断完善，医院作为由政府实行一定福利政策的社会公益性卫生事业的组成部分，其经济管理越来越受到医院管理者的重视。医院的成本核算不仅成为医院经济管理的重要手段也是医院管理界一个重点研究的问题。我国医院由于长期在计划经济下运行和医院性质等历史原因，医院管理人员的经济管理和成本核算知识相对薄弱，而医院亦不同于一般企业，其生产过程和产品也不同于企业易于标准化，其成本核算有其自身的特殊性和复杂性。本文通过借鉴医院经济管理及成本核算的理论，给合我国医院工作的特点与实践，从医院成本核算工作入手，主要介绍了医院成本核算背景、目的和意义，探讨了成本核算的概念、对象、内容和原则，讨论了医院的责任单位与责任会计核算，以及医院成本核算的改革思路，方法和组织机构从而突出了医院成本核算工作的地位与作用，揭示了在医疗新体制下医院成本核算工作已成为医院兴衰成败的一个根本因素。第二章 医院成本控制的相关概念在对医院成本核算实务进行探讨之前，有必要对一些基本理论问题进行解释，这样有利于认识和研究医院成本核算，同时也便于对有争议的问题进行阐述。一、成本的概念在经济学中，成本属于价值范畴的概念。对医院来说，成本是指在提供医疗服务过程中物化劳动和活劳动消耗的货币表现。医疗服务作为一种特殊商品，其价值同样由三部分构成：生产资料的消耗（）；医务劳动者为自已劳动所创造的价值（）和医务劳动者为社会劳动所创造的价值（）。是商品价值的补偿部分，即已消耗的医务劳动资料的物化劳动和活劳动中相当于医务人员工资费用的部分之和，其货币表现构成医疗服务成本。经济学的成本理论构成会计实务和管理实务中成本费用的理论基础。在会计学中，成本是指医院在经营服务中所耗费的资金的总和。会计核算意义上成本，主要反映医疗服务过程中发生的各种耗费的支出，是对医院实现医疗服务经营成果所计算的补偿价值。在管理学中，成本被广泛地应用于内部管理的决策和控制过程中，可依据管理决策的目的和需要，采取相关的成本信息或成本类型。实际工作中，由于核算的目的和管理需要不同而对成本进行不同的分类：1机会成本：指由于使用一项资源而放弃该资源的其他用途所必须付出的最高代价。2边际成本：指总成本对总产量的变化率，是指医院每增加或减少一个服务量单位所引起的变动的成本数额。在一定的经济规模下，投入与产出呈正向变动也就是能够取得预期的经济效益；但是，如果规模过大或服务量过多，投入与产出就会呈反向变动，医疗服务就不能取得预期的经济效益。3沉没成本又称旁置成本：指投入在某个项目上，在该项目结束后不能得到收益或补偿的成本。例如某科室购买一台新设备，但是由于一些不可抗拒的原因不能使用，不能产生任何效益，这就是沉没成本，沉没成本实际上是一种资源的浪费。4管理成本：为了使生产或服务能够按计划进行，为合理、有效地配置各种资源而耗费在组织、运营、监测、评估，调度和预测等方面的行政费用，这是一种不可省略的间接成本。二、成本核算成本核算作为一种经济管理理论与方法引入卫生服务行业后，医疗成本核算就是对医疗服务过程的人力、财力和物力进行控制，有效配置有限卫生资源的过程。卫生服务行业实行成本核算的目的，是实现医疗服务社会效益和经济效益最大化，为公众提供优质、高效、低耗的医疗服务产品。成本核算作为一种经济管理的理想和手段，已被管理思想广泛渗透在一定程度上。成本核算包括以下部分：（1）标准成本计算：标准成本计算是医院科学管理法应用于成本计算，使医院的成本计算与成本控制密切结合的目标成本会计制度。它预先制定医院在一定时期内应达到的成本目标，在生产耗费发生的当时，及时地反映和分析成本差异及其原因标准成本计算。（2）责任成本计算：责任成本计算是以成本中心为对象，作为评价、分析和考核各成本中心工作成绩的成本控制手段，它可以按服务提供过程或职能范围将企业划分为若干成本中心，并依据可控性原则归集成本中心的实际成本，以责任成本差异评价他们的工作成绩。（3）直接成本计算：直接成本计算是把直接成本计入医院的总成本而把服务成本与服务费用从医疗收入中扣除的一种成本计算模式，它把直接成本与成本费用划分开来；同时，还可以使成本资料直接用于成本的预测和决策，并据以进行本、量、利分析。三、成本管理成本管理是以降低成本、提高经济效益、增加社会财富为目标而进行各项管理工作的总称。成本管理在医疗服务工作中，包括对医疗服务成本投入的计划，实施反馈、评价、调整和控制等各环节和全过程，成本管理对医院经济效益起决定性的作用，医疗服务的成本管理是卫生事业成本管理的基础，也是医院经营管理的重要内容和手段，它贯穿于医疗服务活动的全过程，包括成本预测、成本计划、成本计算、成本控制、成本考核和决策等内容，其基本任务是通过预测、计划、计算、控制、核算、分析、考核和决策，反映医院医疗服务和经营成果，挖掘潜力，努力降低成本。第三章 医院成本核算的对象和内容一、医院成本核算的对象不同业务部门和服务性质使成本核算对象的划分具有多样性，核算对象的确定具有复杂性，由于医院各部门的业务性质各异，服务方式不同，故成本核算的方法以及成本管理的重点和要求也就不一样。笔者认为，核算医院的成本，就是要核算不同业务部门的服务成本，核算部门的成本，就需要核算该部门内各种服务项目的成本，核算一个服务项目的成本，就需要核算该服务项目的各类消耗和费用，因此，医院成本核算的对象大体可分为三个层次：第一层 医院级成本核算：医院级成本核算是以医院为成本核算单位，其核算的目的主要是反映整个医院的经济运营状况，其核算结果主要向医院的外部投资人、医院决策者和主管人员反馈，也可用于医院间效益的比较和评估。第二层 部门级成本核算：部门级成本核算是以部门、科室或班组为成本归集和核算的单位，其核算目的是区分并反映医院内部各个科室或各个部门的成本效益情况，其结果需要分别反馈至医院的各级领导和有关员工，主要用于成本差异分析和成本控制。第三层 项目成本核算：项目成本核算是以单个项目或一组项目为核算单位如单个服务项目、单个成本项目、单机设备、某个病种，其核算目的多用于服务定价、投资论证、付费偿还或效益评估等，其核算结果反馈至指定的核算要求者或医院相应的管理人员。二、医院成本核算的内容：包括医院资产、负债、净资产、基金、收入、费用、结余等。 资产：资产是医院占有和控制的，可望能为医院提供未来经济利益的，能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利，医院资产根据流动性标准分为流动资产、固定资产。 负债：是医院所承担的能以货币计量、需以资产或劳务偿付的债务，可分为流动负债和长期负债。 净资产：医院净资产是医院资产减去负债后的余额，包括：事业基金、固定基金、专用基金、财政专项补助结余、待分配结余。 收入：是指医院在开展业务活动过程中取得的业务收入和从事其他活动依法取得的非偿还性资金以及从财政和主管部门取得的补助经费。医院的医疗服务活动包括为就医者提供就医服务、区域预防、健康咨询和医疗保健等活动，在开展业务活动时，需要消耗各种资源，为了使各项活动不间断地进行需要不断的取得补偿。补偿途径包括预算补助和医疗服务收费，后者构成了医院的业务收入，医院的收入按收入与服务方式的关系划分，可分为财政补助收入、上级补助收入、医疗收入、药品收入和其他收入。 费用/支出：是指医院在开展业务及其他活动中发生的资金耗费和损失，医院支出包括：医疗支出、药品支出、管理费用和财政专项支出。 结余：结余是指医院在一定时期内收入与支出相抵后的余额，一般设“医疗收支结余”、“药品收支结余”、“其他收支结余”和“财政专项补助结余”四个明细科目。其中，财政专项补助结余是指需结转下年继续使用的未完工项目的财政专用款；待分配结余即因事业基金不足，等待主管部门予以弥补的亏损部分。第四章 医院成本费用的归集和分配一、成本费用归集的原则社会主义市场经济体制的建立，意味着市场将成为卫生资源基本配置的主体，市场逐渐对医院的经济运行产生影响并起到调节作用。医院会计制度、财务制度的改革和医疗保险制度的全面展开都给医院的财务管理工作带来了新的理念和方法，使人们意识到医院必须加强经济管理与成本核算。从医院成本核算的实际出发，医院应该遵守以下几点原则：第一是实际成本原则。医院成本必须正确反映医院前一时间段实际发生的经济资源耗费，成本计算应当按实际发生额核算成本，而不能以估价成本，计划成本代替实际成本。第二是可比性原则。可比性原则是指医院会计核算必须符合国家的统一规定提供相互可比的会计核算资料。第三是一致性原则。一致性原则就是指医院进行成本核算时采用的会计程序和会计处理方法前后各期必须一致，不可以随意变更会计程序和会计处理方法。第四是权责发生制原则。权责发生制原则是指收入、费用的确认应当以收入和费用的实际发生作为确认计量的标准。凡是本期已经决定并应列支的成本，不论本期实际是否已经支付，都应列入本期。第五是分别核算原则。合理划分医疗成本与药品成本，是医院成本核算的一个重要原则。医疗成本、药品成本应分别设置有关的帐户，归集、核算和反映不同活动的资金耗用情况。这样可以正确反映医疗服务和药品销售过程中不同经济用途的实际耗费水平，有利于更加精细地实施医院成本管理。二、成本分配和方法为正确归集医院成本费用，从不同业务部门的角度分设若干会计核算科目来讨论归集方法，如实行按部门，科室或单位分类，按成本项目分别归集等方法。首先，按医院不同的业务部门和成本总分类项目归集。如：临床科室、医技等医疗业务科室所发生的直接费用，以及与医疗成本费用项目相关的间接费用，均列入“医疗支出”科目；从事药品采购、保管、发放等药品管理部门所发生的直接费用，以及分配计入的相关管理费用，均列于“药品支出”科目，制剂室等从事中药西药、制剂加工业务的部门所发生的直接费用和间接费用，均列入“在加工材料”科目；消毒供应室，洗衣房，锅炉房，车队等保障服务部门为医院其他部门所发生的费用，均列入“辅助费用”科目，各行政科室等医院管理部门，为组织和管理医院的业务活动所发生的管理费用支出，均列入“管理费用”科目。其次，按科室归集。各成本费用总分类项目下应按单位设置明细，各成本费用按总分类项目归集核算的同时，还必须按不同科室或班组进行归集如，各种低值消耗品除归入卫生材料类成本外，还应归集到所使用的科室或单位。另外，对于不能列入成本的费用，设“其他支出”科目进行归集，期末与“其他支出”相抵后，余额结转“收支结余”科目；对于跨期费用，设“预提费用”和“待摊费用”两个跨期科目，分别归集两种不同性质的跨期费用，按期分摊计入各成本项目。第五章 医院成本核算的改革思路1、医院成本管理的现状及主要问题1.1 目前医院成本管理的不协调性 现行医院会计制度是将医院定位于行政事业，而面临激烈的医疗市场竞争，医院内部管理的企业化是必然趋势。这导致了医院成本核算上信息失真，其主要表现为：一是资本性支出与非资本性支出界限不清，实际操作中两者易混淆。二是成本开支范围不清，成本应指对象化的费用，如果与特定成本对象的关联度不大，而与一定时期紧密相关的费用应不进入成本。但实际情况是各家医院成本项目标准不一，挤占成本现象难以避免，从而使行业间会计信息失去可比性。1.2 医院成本管理体系的建立不完善 医院成本管理工作的重点应是正确全面地反映医院经济运营中的劳动消耗，与业务收入配比后真实反映医院的经营状况，以促使医院降低运行成本，为患者提供质优而相对价廉的医疗服务。而现状是医院成本管理工作仅仅作为业务科室奖金分配过程中一种措施，而对于医院后勤、各级行政管理部门以及药品成本等缺乏有效的监管体制和具体措施。这样将造成对于整体医院成本前期预算失真和后期监督管理不力，使得医院的发展无法实现良性循环。1.3 缺乏对医院成本控制和分析的重视 成本控制是对尚未发生的消耗进行控制，在成本形成的过程中与事先测定的预算成本进行对比分析，找出造成差距的原因，提出整改措施，把不必要的消耗控制在未发生之前。而这正是医院成本管理工作的空白点。成本预算的制订流于形式，缺乏科学的依据。以设备项目支出为例，由于大型设备购置前缺乏认真仔细的可行性分析论证，更没有考虑资金时间价值和机会成本的因素，购置的大型设备如CT和核磁共振等随着目前快速的科技进步造成了大量固定资本折旧。从而造成医疗成本消耗过大，影响医院健康发展。1.4 医疗定价与医疗成本颠倒 我国医疗服务价格的制定仍然延续了计划经济时代医疗服务的福利制。然而，医院收入中财政拨款的比重越来越小，市场经济的色彩越来越重。以医院生存的角度去看待手术费、护理费等此类收费标准，医院的纯医疗服务收入将入不敷出，这不仅使得医院成本管理中的倒摊成本法，医疗项目效益测算等方法不能有效运行，还诱导医院开大检查单、大处方单以增加收入。2、 完善医院成本管理的具体措施（一） 以人为本，加强成本意识的培养在医院的成本控制中，各类人员的参与非常重要。医院应该主要从四个方面加强人员成本意识的培养：首先加强宣传和培养，通过向各个医生介绍各种消耗材料的价格，就可以减少这些材料的浪费、提高资源利用效率。其次对医院人员进行成本控制方面的培训。通过对各部门的管理人员进行培训，让他们了解成本的组成，并学会在工作中，如何进行成本控制。第三，完善各项制度、约束各种浪费行为。例如医疗中心通过髋关节置换术设立科学严格的手术标准，就显著减少人工关节的使用量，为医院节约了大量的开支。第四设立成本控制指标，定期进行考核。部分医院的管理部门通过与科室签订成本控制协议并定期对控制情况进行考核奖罚，提高了各部门成本控制的积极性，变被动为主动，提高了成本控制的效用。（二） 优化诊疗过程，提高医疗质量工业领域的管理经验表明质量低下经常是成本居高不下的一个重要原因，而提高质量可以降低成本。这个道理同样适用于医院的成本管理。通过开展诸如全面质量管理、持续质量管理、临床途径、循正医学等一些质量控制手段，医院可以达到三个目的：减少无效或低效的医疗环节，优化诊疗流程，提高工作效率；缩短病人的住院天数，降低医疗费用；降低院内感染及医疗事故发生率，减少医疗纠纷。（三） 完善计算机网络，提高工作效率计算机网络系统近十年在全球得到了迅猛发展，网络化为医院管理提供了有力的工具。首先，计算机网络可以简化医护的工作，提高工作效率。例如通过影像网络实时传输系统就可以大大简化了影像科的洗片、发报告等工作，降低了检查成本。另外，网络可以减轻医院的管理工作，降低了管理人力成本。在国外，许多大型综合性医院的管理人员很少，这在很大程度上要归功于计算机网络系统。其次，网络能够为医院管理者提供实时准确的成本消息，有助于医院的成本管理工作。第三，计算机网络能够帮助医务人员寻找高效低耗的疾病治疗方法。例如，医院的麻醉科可以建立麻醉信息管理系统，制定了在不同情况下麻醉药物的使用量，大大节约了该科每年麻醉药物的开支，而医疗质量没有下降。（四） 改进成本核算方法，强化成本管理职能由于成本的刚性，对所有成本进行消减的可能性不小，而对可变成本的控制相对来说难度要小得多。将医院成本核算的事后算帐改变为事中控制，用短期的、侧重于消减成本的核算方法来进行成本控制，着力于对变动成本进行分析，找出成本发生及变化的原因，提高成本的使用效率。作业成本法以及作业成本管理就是这样一个新型的成本管理工具。作业成本法自二十世纪八十年代开始在美国企业界使用，因为它在成本控制中的巨大作用，得以迅速推广，近几年来在医疗行业中也逐渐被采用。作业成本法主要通过优化作业流程、减少没有价值或者低价值的作业以及对成本动因的控制来降低成本。此外还有其他一些新的成本核算与控制方法，如：流程重组，战略成本管理，企业资源计划等。（五） 降低采购价格，加强物资管理随着科技的进步，各种设备、材料在医院总成本中所占的比重越来越大，有效的物资管理在医院成本控制中变得至关重要。目前医院应该主要通过三个方面降低物资成本：第一，通过集中采购、联合采购以及购物折扣等方式降低物资采购成本，尤其是在大型器械采购中联合多个单位或参与政府的批量采购可以为医院节约大量的资金。第二，加强材料的库存管理，减少浪费与损失。通过引入计算机网络系统以提高物资的进出库以及盘点工作的效率。在药品的库存管理中使用字母排序的管理方式来提高药品的储存效率。有些医院甚至可以直接将物资交给院外公司去管理，减少了医院的管理成本。第三，加强诊疗过程中消耗材料的使用。通过设立药品、消耗器材的使用标准，以及给药剂量、途径、手术方式的改进，达到