第十四章货币资金与特殊项目的审计.doc

第十四章、货币资金与特殊项目的审计基本要求：1理解货币资金的内部控制及控制测试2掌握现金的审计3掌握银行存款的审计4掌握特殊项目的审计第一节、 货币资金与业务循环一、 货币资金与业务循环二、凭证和会计记录第二节、 货币资金内部控制测试一、 货币资金的内部控制二、现金内部控制制度的符合性测试第三节、 现金审计一、 现金审计的目标二、重要的实质性测试程序（1） 核对现金日记帐与总帐的余额是否相符（2） 盘点库存现金盘点库存现金是证实资产负债表日现金是否存在的一项重要程序。盘点时必须有被审计单位出纳员和会计主管人员参加，并由注册会计师参加进行盘点。盘点库存现金的步骤和方法有：制定库存现金盘点程序，实施突出性的检查，时间最好选择在上午上班前或下午下班时进行，盘点的范围一般包括企业各部门经管的现金。a. 审阅现金日记帐并同时与现金收付凭证相核对。b. 由出纳员根据现金日记帐加计累计数额结出现金结余额。c. 盘点保险柜的现金实存数，同时编制“库存现金盘点表”。d. 资产负债表日后进行盘点时，应调整至资产负债表日的金额。e. 盘点金额与现金日记帐余额进行核对，如有差异，应查明原因，并作出记录或适当调整。f. 若有冲抵库存现金的借条、未提现支票、未作报销的原始凭证，应在“库存现金盘点表”中注册或作出必要的调整。抽查大额现金收支（3） 审查现金收支的正确截止（4） 确定现金是否在资产负债表上恰当披露第四节、 银行存款审计一、 审计目标二、重要的实质性测试程序（1） 银行存款日记帐与总帐的余额是否相符（2） 分析性复核程序计算定期存款占银行存款的比例，了解被审计单位是否存在高息资金拆借。如存在高息资金拆借，应进一步分析拆出资金的安全性，检查高额利差的入帐情况；计算存放于非银行金融机构的存款占银行存款的比例，分析这些资金的安全性。取得并审查银行存款余款调节表审查银行存款余额调节表是证实资产负债表所列银行存款是否存在的重要程序。银行存款余额调节表通常应由被审计单位根据不同的银行帐户及倾向种类分别编制。如果经调节后的银行存款余额存在差异，注册会计师应查明原因，应作出记录或适当的调整。取得银行存款余额调节表后，注册会计师应检查调节表中未达帐项的真实性，以及资产负债表日后的进帐情况，如果存在应于资产负债表日之前进帐的应作相应的调整。函证银行存款余额函证银行存款余额是证实资产负债表所列银行存款是否存在的重要程序。通过向往来银行的函证，注册会计师不仅可了解企业资产的存在，同时，函证还可用于发现企业未登记的银行借款。函证明，注册会计师应向被审计单位在本年存过款的所有银行发函，其中包括企业存款帐户已结清的银行，因为有可能存款帐户已结清，但仍有银行借款或其他负债存在。同时，虽然注册会计师已直接从某一银行取得了银行对帐单和所有已付支票，但仍应向这一银行进行函证。（3） 抽查大额银存款的收支。（4） 审查银行存款收支的正确截止。（5） 确定银行存款是否在资产负债表上恰当披露。第五节、 其它货币资金审计一、审计目标二、其他货币资金的符合性测试三、其他货币资金的实质性测试第六节、 特殊项目审计有10个特殊项目，有的有会计准则，但没有相应的审计准则，对此，希望大家把握有审计准则的特殊项目审计，因为只要有审计准则，审计程序就非常规范，而且通过审计以后，对审计意见所表现出来的影响，我们就非常明确了。合并报表审计，抵销分录有一定的难度，我们在审计报告考综合题的时候，我觉得还考不到抵销分录，包括以前年度作的抵消分录。合并报表虽然有实务公告，但我们并不把它作为重点，希望大家看一看它的程序就可以了。期后事项审计，这是非常重要的，我们审计上叫期后事项，在会计上叫资产负债表日后事项，但是，它们在概念上也有一点差别的。最后一个是持续经营假设的审计，这是我们今年新修订的内容，思路特别清晰，今年可考性非常高。期初余额、关联方交易、期后事项、持续经营这几个大家作为重点。还有一个或有事项，只有会计准则，没有审计准则。在考审计报告综合题的时候。经营会涉及到或有事项的问题。所以把或有事项作为重点加进来。一、 期初余额的审计1 期初余额的涵义（1） 所审会计期间期初已存在的余额（2） 反映了前期交易、事项及会计处理的结果（3） 与注册会计师首次接受委托相联系注册会计师主要应对被审计期间会计报表的期末数负责，但由于企业是持续经营的，期初余额往往会对本期会计报表产生重要的影响，因此，注册会计师应当根据期初余额对所审计会计报表的影响程度，合理运用专业判断，以确定期初余额的审计范围。注册会计师进行会计报表审计时，一般无需专门对期初余额发表审计意见，但应当实施适当的审计程序，并充分考虑相关审计结论对所审计会计报表发表审计意见的影响。期初余额的审计目标注册会计师对期初余额进行审计，应当获取充分、适当的审计证据，以证实：会计报表期初余额是否存在对本期会计报表有重大影响的错报或漏报；上期期末余额是否正确结转至本期，或者已恰当地重新表述；上期适用的会计政策是否恰当，是否一贯遵循，变更是否合理；上期期末存在的或有事项是否已作恰当处理。期初余额的重要审计程序（1） 了解上期会计报表是否经过其他会计师事务所审计。如上期会计报表已经其他会计师事务所审计，注册会计师可通过查阅前任注册会计师的审计工作底稿，获取取有关期初余额的审计证据，但应当考虑前任注册会计师的专业胜任能力和独立性，以判断获取证据的充分性和适当性。（2） 关注前任注册会计师是否出具了带说明段的审计报告。若是，则后任注册会计师应特别注意其中与本期会计报表有关的部分。（3） 如实施上述审计程序仍不能获取充分、适当的审计证据，或前期会计报表未经审计，应对期初余额实施以下审计程序： 询问被审计单位管理当局。 审阅上期会计记录及相关资料。 通过对本期会议报表实施的审计程序进行证实。 初充实施适当的实质性测试程序。2 初次接受国有企业委托，如前期会计报表未经审计，应尽可能获取其管辖财政机关对该会计报表的批复。3 期初余额审计结果对审计意见的影响注册会计师首次接受委托时，通常被审计单位上期会计报表区分为两种情况，即上期会计报表经过和未经过其他会计师事务所的审计。以此为基础实施审计程序，获取审计证据，形成审计结论，并确定其对本期会计报表审计意见的影响。如期初余额对本期会计报表存在重大影响，但无法对其获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当对本期会计报表发表保留意见或无法表示意见。（1） 如期初余额存在严惩影响本期会计报表的错报或漏报，注册会计师应当提请被审计单位进行调整。如被审计单位不接受建议，注册会计师应当对本期会计报表发表保留意见或否定意见。（2） 如前任注册会计师出具了带说明段的审计报告，注册会计师应当考虑相关事项对本期会计报表影响。如期影响尚未消除，注册会计师仍应在审计报告中进行适当反映。二、会计政策，会计估计变更和会计差错更正的审计1 审计的目标2 审计程序（1） 获取被审计单位提供的会计政策、会计估计说明，与前期彩的会计政策和会计估计进行比较，以识别会计政策、会计估计的变更。（2） 查阅法规或会计准则等行政法规、规章以及被审计单位董事会、股东大会、管理当局有关会议记录，判断会计政策变更的合法性和合理性。（3） 向被审计单位管理当局了解其会计估计的程序、方法和相关内部控制。 （4）获取被审计单位提供的有关会计估计的说明，并复核和测试被审计单位作出会计估计的过程。 （5）利用独立估计与被审计单位作出的会计估计进行比较。 （6）复核能够证实会计估计的资产负债表日后事项。 （7）获取并检查与会计估计变更和会计差错更正相关的资料，判断会计估计变更和会计差错的更正的合理性。（6） 检查与会计政策、会计估计变更和会计差错更正相关的会计处理，确定其会计处理是否正确。（7） 验明会计政策、会计估计变更和会计差错更正披露是否恰当。三、债务重组审计1 审计的目标2 审计程序（1） 取得并审阅股东大会、董事会和管理当局会议记录等，查明被审计单位在报告期内是否发生债务重组事项。（2） 检查与债务重组相关的协议、合同、批文、法院裁决文件等，了解债务重组的方式与具体内容。（3） 必要时，对债务重组所涉及的重要资产或债务，向有关方面发函询证。（4） 检查与债务重组有关的会计记录，以确定债务重组的会计处理是否正确。（5） 检查有关债务重组住处的披露是否恰当。非货币性交易的审计1 审计目标2 审计程序（1） 获取并审阅股东大会、董事会和管理当局会议记录等，查明被审计单位在报告期内是否发生非货币性交易事项。（2） 取得与非货币性交易相关的协议、合同，审核交易的合法性。对于放弃原有股权以换取新股权且不属于企业合并的，还应索取并检查政府有关部门的批准文件；对于交易所涉及资产按规定须经审计、评估的，还应索取并检查审计报告、资产评估报告及资产评估结果确认文件。（3） 通过查阅与非货币性交易相关的协议、合同等，分析非货币性交易的盈利过程是还完成，选择按帐面价值或公允价值作为计量标准，确定是否应确认损益，识别非货币性交易的种类及其具体内容。（4） 检查不同的非货币性交易类型的会计处理是否正确。（5） 审核非货币性交易中发生的增值税、增值税以外的其他税金及资产评估费、运杂费等其他费用的会计处理是否恰当。（6） 必要时，对非货币性交易所涉及的重要资产应发函询证。（7） 检查有关非货币性交易的披露是否恰当。五、关联方及其交易的审计1 明确的两个问题一是在关联方及其交易问题上，被审计单位管理当局与注册会计师各有不同的责任。独立审计具体准则在第16号关联方及其交易指出：按照企业会计准则的要求识别和披露关联方及其交易是被审计单位管理当局的责任。实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定被审计单位是否按照企业会计准测的要求识别和披露关联方及其交易是注册会计师的责任。二是关联方及其交易审计的局限性。审计程序（1） 获取、复核被审计单位提供的关联方清单，并实施审计程序，以识别关联方，确定关联方关系的性质。（2） 获取、复核被审计单位提供的关联方交易清单，并实施专门程序，以识别关联方交易。 （3）向负责审计被审计单位组成部分的其他注册会计师提供已知关联方清单。（4）确定关联方交易是否已作适当记录。（5）执行追加审计程序，检查重大关联方交易。（6）审核关联方交易价格的合理性，关注对财务状况和经营成果产生重大影响的关联方交易价格，是否与交易对象的帐面价值或市场通行价格存在较大差异。（7）向被审计单位管理当局索取关联方及其交易的声明书。（8）验明关联方及其交易的披露是否恰当。关联方及其交易审计结果对审计意见的影响就注册会计师而言，应当在考虑关联方及其交易审计范围是否受到限制、关联方及其交易的披露是否符合企业会计准则的要求的基础上，确定对审计报告的影响；当审计范围受到限制，未能就对会计报表具有重大影响的关联方及其交易获取充分、适当的审计证据时，注册会计师应当考虑发表保留意见或无法表示意见；如果被审计单位对会计报表具有重大影响的关联方及其交易折披露不符合相关会计准则的要求，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。六、合并会计报表的审计七、现金流量表的审计八、或有事项的审计如果一项潜在损失是可能的，且损失的数额可以合理地估计出来，则该项损失应作为应计项目，在会计报表本身中反映。如果可能损失的金额无法合理估计，或者如果损失仅仅有些可能，则只能在会计报表附注中反映，而不是会计报表中列作应计项目。当潜在损失几乎没有时，则既不需要在会计报表中列作应计项目，也不需要在会计报表附注中反映。就注册会计师而言，审计或有损失的关键在于对截止至审计报告日被审计单位仍未调整或披露的或有损失，视损失的数额是否可以合理地加以估计提请被审计单位予以调整或披露。如果被审计单位不接受建议，注册会计师应当根据其重要程度，确定是否在审计报告中反映。1 或有事项的种类 未决诉讼 直接或有事项 未决索赔 税务纠纷 种类 应收票据贴现 应收帐款抵借 间接或有事项 融通票据背书 其他债务担保或有事项的审计程序（1） 向被审计单位管理当局询问其确定、评价与控制或有损失方面的有关方针政策和工作程序。（2） 向被审计单位管理当局索取对有关事项的说明和评价。（3） 向被审计单位的法律顾问或律师进行函证，以获取法律顾问或律师对被审计单位资产负债表日业已存在的，以及资产负债表日至复函日期间存在的或有损失的确认证据。（4） 复核上期和被审期间税务机构的税收结算报告。（5） 向与被审计单位有业务往来的银行寄发含有要求银行提供被审计单位或有损失的函证书。银行函证可以反映应收票据贴现情况和为其他单位的银行借款进行担保的情况（包括担保事项的性质、金额、但保期间等）。（6） 审阅截至审计外勤工作完成日止被审计单位历次董事会会议纪要和股东大会会议记录，确定是否存在未决诉讼、未决索赔、税务纠给予、债务担保等方面的记录。（7） 复核现存的审计工作底稿，寻找任何可以说明潜在或有损失的资料。（8） 寻查被审计单位对未来事项和协议的财务承诺，并向被审计单位管理当局询问。财务承诺。（9） 确定或有损失事项有会计报表上的披露是否恰当。九、 期后事项的审计期后事项是指资产负债表日至审计报告日发生的，以及审计报告日至会计报表公布日发生的对会计报表产生影响的事项。应注意的问题： 第一，对会计报表产生影响的事项。包括影响会计报表项目金额的事项和影响对会计报表正确理解的事项。 第二，注册会计师对资产负债表日至审计报告日发生的重大期后事项负有主动审计责任；而对审计报告日至会计报表公布日发生的重大期后事项负有被动审计责任。1 期后事项的种类为了确定期后事项对被审计单位会计报表公允性的影响，有两类期后事项需要被审计单位管理当局考虑和注册会计师审计：一是能为资产负债表日已存在情况提供被充证据的事项，这类事项需提请被审计单位调整会计报表；二是虽不影响会计报表金额，但可能影响对会计报表正确理解的事项，这类事项需提请被审计单位披露。为资产负债表日已存在情况提供被充证据的事项 资产负责表日 审计工作完成日 审计公布日 12.31 3.1 4.30 负主动审计责任 负被动审计责任 （审计报告日有双重、更改二种） 这类事项既为被审计单位管理当局确定资产负债表日帐户余额提供信息，也为注册会计师核实这些余额提供补充证据如果这类期后事项的金额重大，应提请被审计单位对年度会计报表及相关的帐户余额进行调整。（1） 虽不影响会计报表金额，但可能曩对会计报表正确理解的事项这类事项因不影响资产负债表日财务状况，所以不需要调整被审计单位的本期会议报表。但如果被审计单位的会计报表因此而受到误解，就应在会计报表中以附注的形式予以披露。被审计单位在资产负债表日后发生的，需要在会计报表上披露而非调整的事项主要有：被审计单位合并；应付债券的提前况付；所持用于短期投资和转卖的证券市价严重下跌 ；发行债券或权益性证券；由于政府禁止继续销售某种产品所造成的存货市价下跌；需要为新的养老保险金计划在近期支付大笔现金；偶然性的大笔损失等。这些事项如不加以反映，往往会导致对被审计单位会计报表的误解，所以应在会计报表的附注中加以披露。2 期后事项的审计程序审计期后事项不同于审计一般的会计报表项目，注册会计师对被审计单位期后事项的审计，可以归结为两类：一是结合对会计报表项目实施的实质性测试程序进行的审计；二是专为发现所审会计期间必须弄清楚的事项别行实施的审计程序。（1） 结合对会计报表项目实施的实质性测试程序审计期后事项。（2） 专为发现审计年度必须弄清的事项而进行的审核。第一， 向被审单位管理当局询问。第二， 审阅被审单位资产负债表日后编制的内容表及其他相关管理报告。第三， 审阅被审单位资产负债表日后编制的会计分录。第四， 取得并审阅被审单位资产负债表日后发布的会计记录。第五， 了解管理当局确认期后事项的程序。第六， 查明非高速期后事项的内容，合理估计期对财务状况、经营成果的影响，划查询、了解无法合理估计其影响的原因。第七， 取得被审计单位管理当局和其律师的声明书。3 期后事项对审计报告的影响对已发现的对会计报表产生重大影响的期后事项，注册会计师应当根据其类型分别作以下处理；（1） 对能为资产负债表日已存在情况提供补充证据的事项，提请被审计单位调整会计报表。（2） 对虽不影响会计报表金额，但可能影响对会计报表正确理解的事项，提请被审计单位在会计报表有关附注中作适当披露。如果被审计单位不接受调整或披露建议，注册会计师应当表保留意见或否定意见。（3） 对审计报告日至会计报表公布日之间获知的期后事项的处理注册会计师对期后事项审计时，其应负责任的日期应以审计外勤工作结束日为限。注册会计师没有责任实施审计程序或进行专门询问，以发现审计报告日至会计报表公布日发生的期后事项，但应对其知悉的期后事项予以关注，并实施相应的审计程序。被审计单位管理当局有责任及时向注册会计师告知可能影响会计报表的期后事项。注册会计师如在审计报告日至会计报告公布日之间获知可能影响会计报表的期后事项，应当及时与被审计单位管理当局讨论。必要时，还应追加实施适当的审计程序，以确定后期事项贩类型及其对会计报表和审计报告的影响程序。如对审计报告日至会计报告公布日获知的期后事项实施了追加审计程序，并已作适当处理，注册会计师可选用以下方式确定审计报告日期：或者签署双重报告日期，即保留原审计报告日，并就该期后事项注明新的审计报告日；或者更改审计报告日期，即将原审计报告日推迟至完成追加审计程序时的审计报告日。延长外勤审计工作结束日的做法，在会计报表审计范围内全面地扩大了注册会计师的责任范围：注明双重日期的做法，仅在反映有关的特定项目方面扩大了注册会计师的责任范围。十、 持续经营假设的审计1审计目标（1）确定被审计单位是否具备持续经营能力；（2）根据被审计单位是否具备持续经营能力的情况，确定会计报表项目的分类及计价基础是否需作调整。2编制审计计划时的考虑注册会计师应当充分关注被审计单位在财务、经营等方面存在的可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。 （1）被审计单位在财务方面存在的可能导致对其持续经营能力产生疑虑的事项或情况，主要包括十二项。 （2）被审计单位在经营方面存在的可能导致对其持续经营能力产生疑虑的事项或情况，主要表现为四个方面。（3）被审计单位在其他方面存在的可能导致对其持续经营能力产生疑虑的事项或情况，主要表现为六个方面。3实施审计程序时的考虑（1）注册会计师应当充分关注管理当局作出评价的过程、依据的假设和拟采取的改善措施，以考虑管理当局对持续经营能力的评价是否适当。（2）注册会计师应当审阅管理当局拟采取的改善措施，并考虑对持续经营能力的影响。 （3）注册会计师应当实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以判断管理当局拟采取的改善措施是否可行。 （4）如果管理当局对持续经营能力的评价期间少于自资产负债表日起的十二个月，注册会计师应当提请管理当局将评价期间延伸至十二个月。 （5）注册会计师应当向管理当局询问被审计单位是否存在超出评价期间的、可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，以考虑这些事项或情况对管理当局所作评价的影响。 4出具审计报告时的考虑注册会计师应当根据已发现的可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，考虑其对被审计单位持续经营能力的影响，并据以确定对审计报告的影响。按持续经营假设编报？充分披露？持续经营假设合理吗？存在产生重大疑虑的事项或情况 合理 不合理 是 否 无法确定 是 否 无法表 示意见带强调事项段 的无保留意见 保留或否 否定意见 定意见 按特殊目的 业务审计报 告办理 1.在进行年度会计报表审计时，为了证实被审计单位在临近12月31日签发的支票未予入账，注册会计师实施的最有效审计程序是（ ）。（2002年）A.审查12月31日的银行存款余额调节表B.函证12月31日的银行存款余额C.审查12月31日的银行对账单D.审查12月份的支票存根答案：D解析：只要被审计单位已签发了支票，必然会有支票存根，所以，注册会计师根据连续编号的支票存根追查银行存款日记账，这是最有效的方法。而ABC三种方法，如果持票人尚未到银行办理转账手续，则无法查出未入