深度解析股份支付特殊业务的税会处理(一).doc

【高金平】深度解析股份支付特殊业务的税会处理（一） 2015-08-28 高金平 高金平税频道 高金平税频道股权激励带来的双赢结果使得越来越多的公司将股权激励作为激励员工的一种方式。股份支付交易的实质是企业以股份或者期权作为代价，接受了职工的服务。股权激励的财务处理可理解为企业给职工发放薪酬，同时企业再给职工发行股份或期权并收回现金，因此在财务报表中确认相应的成本费用和权益工具。股份支付的财务处理理念正在逐渐被国内的上市公司所理解和运用，但在实际工作中，也因理解不够充分产生了一些问题。一次授予、分期行权的股份支付计划现阶段，大多数国内上市公司的股权激励计划是一次授予，按比例分期行权。在这种情况下，一些上市公司直观地理解为相关的费用也应该按照上述比例在整个计划期内分摊，对企业会计准则中“等待期”的定义及股权支付费用分摊的相关规定理解不够充分。1会计处理对于股份支付费用的分摊，企业会计准则第11号股份支付第六条规定，“完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。”上述规定中明确企业应当将当期取得的服务计入成本和费用，所隐含的是股份支付费用，应当在等待期内分摊。在企业会计准则规定的基础上，中国证监会2009年发布的上市公司执行企业会计准则监管问题解答(2009年第1期)中，就上市公司包括多期期权的股票期权激励计划，各期期权的等待期跨越多个会计期间的情况下，如何在资产负债表日确认某一会计期间的期权费用的问题，要求公司应根据期权激励计划条款设定的条件，采用恰当的估值技术，分别计算各期期权的单位公允价值。在各个资产负债表日，根据最新取得的可行权人数变动、业绩指标完成情况等后续信息修正预计可行权的股票期权数量，并以此为依据确认各期应分摊的费用。对于跨越多个会计期间的期权费用，一般可以按照该期期权在某会计期间内等待期长度占整个等待期长度的比例进行分摊。“一次授予、分期行权”，即在授予日一次授予员工若干权益工具，之后每年分批达到可行权。每个批次是否可行权的结果通常是相对独立的，即每一期是否达到可行权条件并不会直接决定其他几期是否能够达到可行权条件，在会计处理时应将其作为几个独立的股份支付计划处理。同时，公司一般会要求员工在授予的权益工具可行权时仍然在职，这实际上是隐含了一个服务条款，即员工需服务至可行权日。2税务处理国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告（国家税务总局公告2012年第18号）规定，企业建立的职工股权激励计划，其企业所得税的处理，按以下规定执行：（1）对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。（2）对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。（3）上述所称股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。3案例分析A公司为上市公司。2011年1月5日，A公司进行了限制性股票激励计划的授权，一次性授予A公司高级管理人员共计3600万股限制性股票。2011年-2013年每年年末，在达到当年行权条件的前提下，每年解锁1200万股。在解锁时职工应当在职。当年未满足条件不能解锁的股票作废。A公司拟按照3600万股限制性股票计算的股权激励费用在2011年至2013年这3年平均分摊(见表1)。问题:A公司将费用在3年中平均分摊的方法是否恰当?A公司各年度如何进行纳税调整？案例解析:从案例中的条款看，该股权激励计划属于一次授予、分期行权的股权激励计划，每期的结果相对独立，即第一期未达到可行权条件并不会直接导致第二期或第三期不能达到可行权条件，因此在会计处理时会将其作为三个独立的股份支付计划处理，即第一个计划的等待期是一年，第二个计划的等待期是两年，第三个计划的等待期是三年，各年应分摊的费用情况如下(按股份数计算):表1：2011-2013年A公司股权激励费用分摊情况分摊第一期第二期第三期合计计入2011年1200600（1200/2）400（1200/3）2200计入2012年600（1200/2）400（1200/3）1000计入2013年400（1200/3）400合计1200120012003600这样处理的原因是:由于要求职工在解锁时仍然在职，则对于第一期的奖励1200万股股票要求职工必须在公司服务一年；对于第二期的奖励1200万股股票要求职工在第二年年末仍在职，即要求职工必须在公司服务两年，因此相应的费用应当在两年内分摊；同理，第三期的奖励1200万股股票应当在三年内分摊。从表1中可以看到，公司确认的费用成阶梯型下降，即前期比后期要确认更多的费用。前期费用较高的原因是员工在前期为数个具有不同等待期的奖励计划而工作。在各个资产负债表日，公司应根据最新取得的可行权人数变动、业绩指标完成情况等后续信息修正预计可行权的股票数量，并以此为依据确认各期应分摊的费用。税务处理：假设各期可行权人数不变，且均实际行权。A公司各年度纳税调整金额计算如下：2011年度纳税调整金额=2200万股授予日股票的公允价值-1200万股（实际行权时的公允价格-实际行权支付价格） 2012年度纳税调整金额=1000万股授予日股票公允价值-1200万股（实际行权时的公允价格-实际行权支付价格） 2013年度纳税调整金额=400万股授予日股票的公允价值-1200万股（实际行权时的公允价格-实际行权支付价格）上式计算结果大于零为纳税调增，计算结果小于零为纳税调减。涉及集团内公司的股份支付计划公司在涉及股份支付安排时通常需要考虑员工被授予权益工具的退出机制，即职工将以何种方式实现权益工具的增值。如果集团内有一家公司是上市公司，这家上市公司的股票或者期权将是一个比较好的授予工具。因此，对于为集团内的非上市主体提供服务的员工，也有可能授予的是上市公司的股份或期权，这就产生了集团内公司股份支付的问题(例如，提供股份的上市公司和接受服务的非上市公司各自的会计处理)。在集团内，通常会有结算职工权益工具的一方和接受职工服务的一方，需要根据交易的安排考虑双方在其财务报表中的会计处理。会计处理集团内股份支付主要考虑的是在集团内接受服务主体和结算的主体在各自报表中如何进行会计处理。企业会计准则解释第4号中对于集团内的股份支付安排作出了规定:“七、企业集团内涉及不同企业的股份支付交易应当如何进行会会计处理?答:企业集团(由母公司和其全部子公司构成)内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理:(一)结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积(其他资本公积)或负债。(二)接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理”。企业会计准则解释第4号相关规定如图1所示，其会计处理的原则是“谁受益、谁确认费用”。税务处理国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告（国家税务总局公告2012年第18号）的具体规定是针对激励对象为上市公司的董事、监事、高级管理人员及其他员工。对上市公司子公司、孙公司员工进行激励的情形没有作出具体规定。笔者认为，由于费用分摊计入了接受服务的子公司、孙公司，则该项股权激励不得由上市公司税前扣除，而应当在实际行权时由上市公司的子公司、孙公司扣除。扣除金额仍按照股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量计算确定。案例分析案例简介A公司为上市公司。2010年A公司按照经批准的股权激励计划向A公司自身、子公司B公司及孙公司C公司的高管授予了A公司限制性股票。A公司持有B公司60%的股权，B公司持有C公司100%的股权。问题A公司、B公司、C公司如何进行会计处理？ C公司的股权激励成本是否可以只在A公司和C公司层面进行会计处理?如果受激励高管在集团内调动，原接受服务企业的股权激励成本是否调整B公司、C公司如何进行税务处理？案例解析（1）本案例中，母公司A和子公司B、孙公司C均是按照以权益结算的股份支付处理。假设A公司授予B公司、C公司高管的限制性股票在2010年等待期内确认的费用总额分别为100万元、150万元，则A公司的会计处理为:借：长期股权投资B公司 100万元C公司 150万元贷：资本公积其他资本公积250万元子公司B会计处理为：借：管理费用 100万元贷：资本公积其他资本公积100万元孙公司C会计处理为：借：管理费用150万元贷：资本公积其他资本公积150万元(2)对孙公司的股权激励仅涉及母公司和孙公司，子公司在个别报表中不应体现。其原因是:假如子公司做账，其会计处理应当是相应增加对孙公司的长期股权投资和资本公积，但是在子公司的个别报表中，对孙公司的投资是按照成本法核算，因为对孙公司的投资成本并没有真实发生改变，所以不应当确认对孙公司的长期股权投资的增加，故中间公司B不应当体现。值得一提的是，虽然可能母公司对孙公司没有直接的股权投资，但是在母公司的个别报表中会出现“长期股权投资孙公司”。这样的结果也是合理的，因为在本案例中，母公司和孙公司直接发生了交易。母公司在编制合并财务报表时对孙公司的股权激励进行合并抵消调整。(3)如果受到激励的高管在公司集团内调动导致接受服务的企业变更，但高管人员应取得的股权激励并未发生实质性变化，在等待期内应按合理的标准(例如按服务时间)在原接受服务的企业与新接受服务的企业间分摊股权激励成本，即谁受益，谁确认费用。税务处理公司B、孙公司C在等待期内确认的成本费用不得扣除，作纳税调增处理。实际行权年度允许扣除的金额按照股票实际行权时的公允价格与实际行权支付价格的差额及数量计算，作纳税调减处理。近些年来，随着股票市场价格的波动及受全球经济环境的影响，有的公司希望修改正在执行的股权激励计划。例如，有的公司授予员工的期权出现了“缩水”的状况，即股票的价格远低于行权价格，公司为了继续体现激励作用，会对原有的计划进行修改，比如降低行权价格。同时也有些情况下，公司可能出于对业绩的考虑，打算取消股权激励计划。这些对原计划的修改和取消都有可能对公司的财务报表产生影响。会计处理在股份支付的会计处理中，我们会碰到作废、取消、修改、结算等不同的术语。这些术语所表达的含义不同其相应的会计处理也不尽相同，比较容易混淆的是作废和取消。准则中没有对作废作出定义。对于作废，我们通常理解为：由于服务条件或者非市场的业绩条件没有得到满足，导致职工未能获得授予的权益工具的情形。对于作废，准则中规定“在等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权工具的数量一致”。也就是说，如果没有满足服务或者非市场的业绩条件，则实际可行权的权益工具的数量为零，即接受的服务累计确认的费用为零。取消通常源于公司的主动行为。企业会计准则解释第3号明确，“在等待期内如果取消了授予的权益工具，企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积。职工或其他方能够选择满足非可行权条件但在等待期内未满足的，企业应当将其作为授予权益工具的取消处理”。也就是说，取消的会计处理结果视同加速行权。从职工的角度看，无论是作废还是取消，职工都没有获得所授予的权益工具，但是两者的原因是不同的。作废是源于职工没有能够满足提前设定的可行权条件，故对于作废的股权激励会冲销以前确认的相关费用；取消往往源于企业的主动行为，为了防止企业随意取消股权激励计划，准则要求在等待期内如果取消了授予的权益工具，企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，视同剩余等待期内的股权支付计划已经全部满足可行权条件。这一规定实质上是一项惩罚性的规定，为了防止企业随意取消计划而要求企业在取消的时候确认额外的费用。税务处理对于作废，实际可行权的权益工具数量为零，即接受的服务累计确认费用为零，相应地，计算企业所得税时也不得扣除与股权激励相关的薪酬支出。对于取消，实际可行权的权益工具数量也为零，但由于财务上视同加速行权确认了费用，则该项计入损益的费用不得在税前扣除，应作纳税调增处理。案例分析基本案情A公司为上市公司。2011年1月20日，A公司向25名公司高级管理人员授予了1500万股限制性股票，授予价格为8元，授予后锁定3年。2011年、2012年、2013年为申请解锁考核年，每年的解锁比例分别为30%、30%和40%，即450万股、450万股和600万股。经测算，授予日限制性股票的公允价值总额为15000万元。该计划为一次授予、分期行权的计划，费用在各期的分摊如表1所示:表1 A公司一次授予、分期行权计划费用分摊情况 单位：万元分摊第一期第二期第三期合计计入2011年4500225020008750计入2012年225020004250计入2013年20002000合计45004500600015000各期解锁的业绩条件如表2所示：表2 A公司限制性股票各期解锁业绩条件业绩条件第一期2011年净利润较2009年增长率不低于25%第二期2011年和2012年两年净利润平均数较2009年增长率不低于30%第三期2011-2013年3年净利润平均数较2009年增长率不低于40%2011年10月25日，A公司公告预计2011年全年净利润较2010年下降20%-50%，较2009年下