税法中溯及既往的基本原则.doc

税法中溯及既往的基本原则税法中溯及既往现象的存在虽然具有一定的合理性，但其导致的问题也非常多，特别是不规范的溯及既往现象更容易破坏实行溯及既往本来能够实现的目的，如维护国家税收利益、实现纳税人之间的公平等。因此，税法中的溯及既往现象仍然要受到一些基本原则的约束。(一)稳定性法律的稳定性是法律的第一要义，也是法律的本质属性之一。因此，稳定性是溯及既往现象所要遵循的首要原则。 4 稳定性与溯及既往在表面看来是冲突的，因为溯及既往本身就包含着对稳定性的破坏，但二者仍然是对立统一的关系。稳定包含着形式的稳定与实质的稳定，也包含着基本含义的稳定与隐晦含义的稳定，溯及既往也分为形式溯及既往与实质溯及既往，基本含义溯及既往与隐晦含义溯及既往。因此，二者完全可以实现在不同含义和不同层次上的统一。在稳定性原则下，溯及既往现象应遵循两个具体的原则：实质稳定与基本含义稳定。实质稳定原则要求溯及既往现象的存在应当有助于实现法律的实质稳定，形式稳定在一定条件下可以被破坏。例如，企业所得税法对“国家需要重点扶持的高新技术企业”给予15%的低税率优惠，但什么是“国家需要重点扶持的高新技术企业”，企业所得税法并未给出解释，企业所得税法实施条例虽然进行了一定的解释，但仍然不具有可操作性，对于某个具体企业而言，仍然无法判断其是否属于“国家需要重点扶持的高新技术企业”。为解决这一问题，2008年4月14日，科技部、财政部和国家税务总局联合发布了高新技术企业认定管理办法(国科发火2008172号)。2008年7月8日，科技部、财政部和国家税务总局又联合发布了高新技术企业认定管理工作指引(国科发火2008362号)。上述两个文件明确了“国家需要重点扶持的高新技术企业”的认定标准和认定程序，虽然上述两个文件从2008年1月1日生效违反了法律的形式稳定性，但其目的是为了实现法律的实质稳定性，因此，这种溯及既往现象是值得肯定的。基本含义稳定性要求溯及既往现象应当确保法律的基本含义是稳定的，对于法律的隐晦含义可以适当改变。法律是通过语言文字来表现的，而任何语言文字都存在含义模糊和歧义的现象。因此，法律稳定性所要求的主要是其基本含义的稳定，而不强调其所有隐晦含义的稳定。因为法律的稳定在于确保人们行为的稳定，大多数人的行为所依据的是法律的基本含义，只有少数人的行为才依据法律的隐晦含义。法律的隐晦含义往往也是法律规定存在漏洞之处，依据法律的隐晦含义来行为的人大多也是为了规避法律，对于这样的人，法律可以不保护其信赖利益，也就是可以破坏法律的稳定性，更改法律的隐晦含义。例如，企业所得税法第28条规定：“符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。”企业所得税法实施条例第92条对“符合条件的小型微利企业”进行了解释：“符合条件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：(一)工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元;(二)其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。”由于任何语言都不可能避免理解上的分歧，因此，对于“企业”如何理解也会存在分歧。由于企业所得税法将企业分为居民企业和非居民企业，因此，这里的企业是否包括非居民企业又存在了分歧。从法律所规定的“企业”的基本含义来看，应当指居民企业。但如果认为“企业”包括非居民企业似乎也不能认为理解错误。为此，2008年7月3日，国家税务总局发布了非居民企业不享受小型微利企业所得税优惠政策问题的通知(国税函2008650号)，其中规定：“仅就来源于我国所得负有我国纳税义务的非居民企业，不适用该条规定的对符合条件的小型微利企业减按20%税率征收企业所得税的政策。”这种对法律的解释虽然在形式上溯及既往了，但实质上维护了法律的基本含义稳定，是值得肯定的。税法中类似的问题很多，如果全部“咬文嚼字”式地去理解，都会发现法律的很多漏洞，事后的解释或者补充规定如果旨在弥补该漏洞就是符合基本含义稳定性的原则的。(二)公平性公平性是溯及既往现象合法性的重要基础，因此，公平性是溯及既往现象应当遵守的实质原则。法律在一般情况下禁止溯及既往，其主要目的就是维护法律的公平性，即法律公布前的主体与法律公布后的主体的公平。因此，在为了实现公平的前提下，适当的溯及既往也是具有合法性的。公平性是一个含义及其广泛并在很多领域无法达成一致意见的原则， 5 因此，溯及既往现象如何能够实现公平，实现什么样的公平就是一个更加难以探讨的问题。笔者认为，税法中的公平主要指具有相同经济地位的纳税人承担相同的税收负担。因此，溯及既往现象应当能够确保具有相同经济地位的纳税人承担相同的税收负担。由于法律地位和经济地位在大多数情况下是相同的，而且法律地位是外在表现出来的，比较容易把握，因此，溯及既往现象首先应当确保具有相同法律地位的纳税人承担相同的税收负担，当纳税人的法律地位与经济地位不一致时，应当以经济地位为准。税法总是有漏洞的，如果税法的漏洞导致具有相同法律地位的纳税人承担了不同的税收负担，此时就有必要通过税法解释或者税法的漏洞补充来确保纳税人之间的公平。由于税法解释或者税法的漏洞补充往往是在不公平的现象出现以后才发布的，此时为了解决这一不公平的现象就有必要将税法解释或者漏洞补充的效力延伸到在该文件发布之前所发生的事件，这种税法的溯及既往就是为了确保具有相同法律地位的纳税人承担相同的税收负担而采取的合法措施。例如，根据外商投资企业和外国企业所得税法第19条的规定，外国投资者从外商投资企业取得的利润，免征所得税。而根据企业所得税法和企业所得税法实施条例的规定，外国投资者从外商投资企业取得的利润要征收10%的预提所得税。上述制度在执行中出现了一个问题，即在2008年1月1日之前形成的未分配利润，在2008年1月1日以后分配给外国投资者，此时外国投资者是否还需要缴纳10%的预提所得税。由于从法律地位和经济地位的角度来看，外国投资者在2008年1月1日之前和之后取得该笔利润都是一样的，只是时间的不同，而法律也允许公司在自己认为适当的时间分配股息。为了解决这一问题，财政部和国家税务总局在2008年2月22日联合发布了关于企业所得税若干优惠政策的通知(财税20081号)，其中规定：“2008年1月1日之前外商投资企业形成的累积未分配利润，在2008年以后分配给外国投资者的，免征企业所得税;2008年及以后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的，依法缴纳企业所得税。”这一通知虽然发文时间较晚并且溯及既往地从2008年1月1日开始生效，但由于其遵循了公平原则，还是值得肯定的。在税法适用过程中还有很多情况是纳税人通过法律地位与经济地位的分离来取得根据其经济地位本来无法获得而根据改变后的法律地位则可以获得的税收利益，此时，为了实现具有相同经济地位的纳税人之间的公平，税法的溯及既往适用往往也是必要的。特别纳税调整就是一个非常好的例子。企业所得税法实施条例第123条规定：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排