对《小企业会计准则(征求意稿)》的思考.doc

会计学院本科毕业论文本科毕业论文题目：对小企业会计准则（征求意见稿）的思考学 院 会计学院 专 业 会计学 班 级 2008级会计学4班 学 号 20080714408 姓 名 丁冰洋 指导教师 王芳 山东财经大学教务处制二一 年 月对小企业会计准则（征求意见稿）的思考丁冰洋内容提要：随着我国市场经济体质的完善以及各管理当局对小企业的作用、地位的认识不断增强，加之小企业自身的多样性和经营上的灵活性，越来越多的小企业应运而生，小企业经济已经成为推动国民经济发展、实现市场繁荣的重要力量，而制约小企业发展的一些障碍仍然存在，因此，研究小企业的会计问题一直是管理当局关注的领域。为满足大量小企业和国家有关部门的客观需求，规范小企业会计行为，保证小企业会计信息质量，财政部起草了小企业会计准则（征求意见稿），共分九章七十七条。本文针对小企业会计准则（征求意见稿）的有关内容，探讨了一下几个方面的问题。关键词：小企业 小企业会计制度 小企业会计准则（征求意见稿） 改进建议一、小企业会计准则（征求意见稿）制定的背景及基本原则（一）背景2010年11月1日，财政部会计司公布了小企业会计准则（征求意见稿） 和起草说明两份文件，向社会广泛征求意见。这是我国企业会计准则体系完善的一个重要举措。2004 年 4 月27 日，财政部首次发布针对小企业的会计规范小企业会计制度，所依托的基础企业会计规范是企业会计制度。2006年2月15日，财政部正式发布了企业会计准则。这是我国企业会计规范与国际财务报告准则全面趋同的重大举措 。企业会计准则自 2007 年起陆续在我国的上市公司、金融企业、央企、各类大中型企业执行，并最终将取代企业会计制度。基于与国际会计准则全面趋同，企业会计准则较之企业会计制度在内容上发生了全面和重大的变化。这样，2004年发布的小企业会计制度将逐渐失去其所依托的基础企业会计规范。另外，国际会计准则理事会于2009年7月9日，正式发布了中小主体国际财务报告准则。在这样的背景下，要形成以企业会计准则为核心和基础的、完善的企业会计规范体系，就必须重新制定我国的小企业会计准则。（二）制定遵循的基本原则第一，我国小企业会计规范遵循的模式。小企业由于其规模小、业务简单、会计基础工作较为薄弱、会计信息使用者的信息需求相对单一等，因而其会计规范也应相对简单。国际上通行的做法都是在既有的、主要规范上市公司的、较为复杂的企业会计准则基础上进行简化形成小企业会计规范。但在具体模式上却有所差别。一种模式是在复杂的每一具体会计准则后面增加小企业的豁免条款，即小企业可以不采用某些较为复杂的会计确认、计量、披露方法。这种模式的优点是使小企业会计准则与企业会计准则结合得较为紧密，当企业会计准则变化时，只需要适当准修改豁免条款就可以保持二者的一致性。但其缺点是，准则文件的表述比较复杂，小企业的会计从业人员需要在对企业会计准则大致把握的基础上，再根据豁免条款选择本企业应遵循的会计处理方法，采用这种模式的国家如新西兰。另一种模式是基于既有复杂的企业会计准则单独制定兰小企业会计准则。这种模式的优点是文件表述简单明了，对于使用者十分方便。但缺点则是小企业会计准则与企业会计准则不易保持一致，当企业会计准则发生较大变化时，必须整体上重新制定小企业会计准则。国际会计准则理事会发布的中小主体国际财务报告准则是采用这种模式的典范。我国在制定小企业会计规范时更多地考虑到使用者的便利，另外最近的制定工作也考虑到与国际会计准则理事会的模式一致，选择的是后一种模式。第二，小企业会计准则与已有的企业会计准则的关系。起草说明中作了如下清晰地说明：“按照我国企业会计改革的总体框架，基本准则是纲，适用于在中华人民共和国境内设立的所有企业；企业会计准则和小企业会计准则是基本准则框架下的两个子系统，分别适用于大中型企业和小企业。”第三，小企业会计准则与38项具体准则的衔接。起草说明中作了如下说明：“小企业会计准则和企业会计准则虽适用范围不同，但适应小企业发展壮大的需要，又要相互衔接，对于小企业非经常性发生的、甚至基本不可能发生的交易或事项，一旦发生，可以参照企业会计准则的规定执行；对于小企业今后公开发行股票或债券的，或者因经营规模或企业性质变化导致连续3年不符合小企业标准而成为大中型企业或金融企业的，应当转为执行企业会计准则。”二、小企业会计准则（征求意见稿）针对小企业会计制度的变化（一）明确了小企业的范围对于小企业的界定一直是各方特别是企业关注的焦点，小企业会计准则（征求意见稿） 第二条明确指出该准则适用于中华人民共和国境内设立的，同时满足以下列三个条件的企业： （1）不承担社会公众责任。企业承担的社会公公众责任，主要包括两种情形：一是企业的股票或债券在市场上公开交易，如上市公司和发行企业债的非上市企业、准备上市的企业和准备发行企业债的非上市企业；二是受托持有和管理财务资源的金融机构或其他企业，如非上市金融机构、具有金融性质的基金等其他企业或主体。（2）经营规模较小。符合国务院发布的中小企业划型标准所规定的小企业标准或微型企业标准。（3）既不是企业集团内的母公司也不是子公司。上述条件明确了小企业的确定标准，同时覆盖面更大，避免了原行业会计制度对行业划分的局限性。符合规定的小企业，可以选择执行小企业会计准则（征求意见稿 ） ，也可以选择执行企业会计准则。同时规定，选择执行小企业会计准则（征求意见稿 ）的小企业，一旦发生了该准则中未做规范的交易和事项，可以参照企业会计准则规定执行；小企业需公开发行股票或债券，或者因经营规模或企业性质变化导致连续3年不符合小企业标准而成为大中型企业或金融企业时，应当转为执行企业会计准则， 并按第38号准则首次执行企业会计准则等相关规定进行会计处理，从而理清了两个准则之间的关系和衔接办法。（二）不计提资产减值准备小企业会计制度对流动资产包括短期投资、应收款项和存货计提减值准备，确认各项流动资产的潜在亏损，这一方法与所得税法中的资产损失的认定存在差异，从而形成了会计所得与纳税所得之间的暂时性差异，需要在申报纳税时进行调整。小企业会计准则（征求意见稿）对企业的各项资产均不要求计提减值准备，具体而言，短期投资不再计提短期投资跌价准备，应收款项不再计提坏账准备，存货不再计提存货跌价准备。短期投资、存货的转让坏账损失均在实际发生时予以确认损失以及应收款项的呆账。这一规定与企业所得税法中允许扣除的资产损失的界定标准基本相同，消除了资产减值准备造成的会计所得与纳税所得的差异。（三）简化了对外投资的核算小企业会计准则（征求意见稿）并未采用企业会计准则中对金融资产类别的划分方式，仍沿用小企业会计制度中的方法，将对外投资划分为短期投资、长期股权投资和长期债券投资，但对核算方法进行了调整和简化。（1）短期投资。小企业会计制度中，短期投资在持有期间实际收到股利、利息时，冲减投资成本。小企业会计准则（征求意见稿）中，短期投资由于不再计提减值准备，其持有期间对股票投资在被投资单位宣告发放现金股利时，确认为投资收益。对分次付息、一次还本的债券投资，按月采用票面利率计算利息收入，确认为投资收益。（2）长期股权投资。小企业会计制度中，小企业对外进行长期股权投资，视对被投资单位的影响程度，分别采用成本法或权益法核算。小企业会计准则（征求意见稿）中对长期股权投资统一采用成本法核算，并明确指出长期股权投资损失在实际发生时计入投资收益。（3）长期债券投资。小企业会计制度中，小企业购入债券应确认溢折价，并采用直线法，在债券存续期间内于确认债券利息收入时摊销。小企业会计准则（征求意见稿）对小企业购入的债券，不确认溢折价，支付的全部购买价款计入长期债券投资的成本；在债券存续期间内，按月根据投资债券的票面利率计算利息收入，确认为投资收益；处置或收回长期债券投资时，按实际收到的款项和长期债券投资的账面价值的差额，确认投资收益，也就是说购入债券的溢折价此时才反映到投资收益中。（四）取消发出存货后进先出法小企业会计准则（征求意见稿）对存货采用了尽量简化的核算方法， 对小企业会计制度的部分内容进行了调整：发出存货成本计价方法可选择采用先进先出法、加权平均法和个别计价法，取消了发出存货计价的后进先出法；“在途物资”科目中购入材料、商品等成本的结转， 由小企业会计制度中的“验收入库时”，调整为“月末根据仓库转来的外购材料或商品收料凭证分类汇总结转”；将小企业会计制度中的“材料”科目重新分解成“原材料”和“包装物”两个科目，对包装物单独设置科目核算；取消了小企业会计制度中低值易耗品的分次摊销法，低值易耗品和包装物均采用一次摊销法，在领用时一次将成本转入相关成本费用；取消了小企业会计制度中商品流通企业库存商品的售价核算法，明确规定购入商品到达验收入库后，按进价计入“库存商品”； 恢复了小企业会计制度中被取消的“待处理财产损溢”科目，用以核算财产清查过程中的各项财产物资的盘盈盘亏；小企业会计制度 规定小企业的存货盘盈冲减当期管理费用，盘亏或毁损的存货属于自然灾害的，计入营业外支出，其他情况计入当期管理费用。小企业会计准则（征求意见稿）对存货盘亏的处理与小企业会计制度一致，但规定将存货盘盈计入营业外收入，毁损的存货一律计入营业外支出。（五）固定资产核算与所得税法规定更统一小企业会计准则（征求意见稿）中对固定资产核算方法的调整主要体现在：（1）明确规定了小企业的“在建工程”在试运转过程中所取得的收入，直接计入主营业务收入、其他业务收入或营业外收入，不冲减在建工程成本。（2）对于自行建造的固定资产成本，包括竣工验收前应负担的借款利息，在借款利息资本化条件上，仍沿袭了小企业会计制度的简化规定，将在建工程竣工决算前发生的借款利息，全部予以资本化，企业会计准则和对此设定的资产支出已经发生、借款费用已经发生和为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始的三个借款利息资本化条件比较，在操作上大大简化。但应注意的是，小企业会计制度中明确指出借款费用资本化的借款是指小企业为购建固定资产而借入的专门借款，小企业会计准则（征求意见稿）中却并未对此做限定，可以理解为允许借款费用资本化的不局限于专门借款。（3）明确规定了与所得税法相一致的固定资产计提折旧的最低年限，进一步缩小了固定资产折旧引起的纳税差异。（4）将固定资产在使用过程中发生的后继支出划分改建支出、大修理支出和日常修理费，其中改建支出中已提足折旧和经营租入固定资产，计入长期待摊费用，其他计入固定资产成本；符合税法规定的大修理支出在发生时计入长期待摊费用；日常修理费在发生时计入制造费用或管理费用。从而规范了固定资产后继支出的会计处理方法。（5）盘盈固定资产仍沿袭小企业会计制度的规定计入营业外收入，并未采取企业会计准则中的前期会计差错更正的处理方法。（六）统一采用票面利率或合同利率计算负债利息小企业会计准则（征求意见稿）要求小企业的各项负债以实际发生额入账，并在一些核算细节上对小企业会计制度的相关规定进行调整：短期借款利息按月根据借款本金和借款利率计提利息费用，计入财务费用；未对带息票据的利息处理做出明确规定；参照企业会计准则，将“应付工资” 、“ 应付福利费”科目合并，设置“应付职工薪酬”科目，用以核算企业为获得职工提供的服务而应付给职工的各种形式的报酬和其他相关支出；参照企业会计准则，将“应交税金” 、“其他应交款”科目合并，设置“应交税费”科目，用以核算企业按税法等规定计算应缴纳的各种税费；取消了“预提费用”科目，将企业按月计提的付款期在一年以内的借款利息计入“应付利息”；增加了“递延收益”科目，用以核算企业确认的应在以后期间计入损益的政府补助。（七）简化了资本公积项目的核算内容小企业会计准则（征求意见稿）将小企业的资本公积核算内容仅界定为资本溢价，即投资者的出资额超过其在注册资本中所占份额的部分。取消了小企业会计制度中涉及的外币资本折算差额和接受捐赠等相关内容，简化了资本公积的核算。（八）简化了收入实现的职业判断标准小企业会计制度中规定了小企业应在同时满足以下四个条件时确认商品销售收入：一是以将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；二是既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；三是与交易相关的经济利益能够流入本企业；四是相关的收入与成本能够可靠地计量。同时，也规定了确认提供劳务收入和让渡资产使用权收入的条件。小企业会计准则（征求意见稿）中规定小企业在发出商品且收到货款或取得收款权利时确认产品销售收入，减少了关于风险报酬转移的职业判断，同时就几种常见的销售方式明确规定了收入确认的时点。对于小企业于同一个会计期间开始并完成的劳务，在提供劳务交易完成并收取款项或取得收款权利时确认劳务收入；劳务的开始和完成分属不同会计期间的，按完工进度或完成的工作量确认劳务收入。另外，准则还明确了小企业接受政府补助的收入确认方法。这些简化的收入实现判断标准，降低了小企业会计人员的职业判断难度。（九）根据实际需求简化财务报表采用小企业会计准则（征求意见稿）的小企业不对外发行股票债券，经济业务相对简单，银行税务部门等会计信息的使用者需要更加直观地了解小企业的基本会计信息。考虑到小企业会计人员的素质状况和小企业信息使用者的实际需要，准则沿袭小企业会计制度的要求，小企业至少应提供资产负债表和利润表，但在报表的附注中增加了对资产负债表和利润表中列示的项目，与税法存在差异的纳税调整过程的说明，同时取消了应交增值税明细表。小企业可以根据需要选择编制现金流量表，准则对现金流量表进行了适当简化。三、小企业会计准则（征求意见稿）的意义（一）是国民经济和社会发展的一项重要措施 小企业是我国国民经济和社会发展的重要力量，加强小企业管理、促进小企业发展是保持国民经济平稳较快发展的重要基础，是关系民生和社会稳定的重大战略任务。小企业在我国的地位不容忽视，小企业会计准则是加强小企业管理、促进小企业发展的重要制度安排。（二）是一项重要制度保障 小企业会计准则是保证小企业信息质量、加强银行对小企业贷款风险管理的重要制度保障。小企业外部会计信息使用者主要为税务部门和银行。税务部门主要利用小企业会计信息做出税收政策，包括是否给予税收优惠政策、采取何种征税方式、应征税额等，他们更多希望减少小企业会计与税法的差异；银行主要利用小企业会计信息做出信贷决策，他们更多希望小企业按照国家统一的会计准则制度提供财务报表。为满足这些主要会计信息使用者的需求，小企业会计准则减少了职业判断的内容，基本消除了小企业会计与税法的差异。但当前由于小企业会计信息质量不高，对大部分小企业纳税实行核定征收方式，这与按税法要求的以查账方式征收企业所得税相背离；由于小企业会计信息质量不高，银行在对小企业到款管理中不能很好的依赖于小企业财务报表信息，从而使得对小企业的贷款工作不能很好的推广。（三）是一项重要制度基础 在金融危机与经济危机席卷全球的情况下，各方在齐心协力渡过难关的同时，曾出现过一些相互指责、相互推诿的现象。会计界也一直呼吁会计只是反映现实经济的工具，并不能承担金融危机的主要责任。但是，危机也为各方完善相应的制度、规则提供了机会。IASB和FASB这两个最具影响力的准则制定机构在20072009年确实加快了财务会计诸多领域的改革。国际会计准则理事会于2009年7月制定发布了中小主体国际财务报告准则，引起了国际社会的广泛关注。我国也应当加快小企业会计改革步伐，制定小企业的有关会计规范，实现与国际会计准则的趋同。我国与2005年建成的企业会计准则体系自2007年1月1日起在我国上市公司和非上市大中型企业有效实施，得到了国内、国际社会的普遍认可，但这套准则体系的实施范围不包括小企业。现行小企业会计制度是2004年制定的，相关内容早已过时，实际工作中无所适从。因此，小企业会计改革是一项重要的制度基础。加强对小企业的会计信息管理是国民经济发展的一项举措，是对企业会计信息质量提升的一项制度完善。四、对小企业会计准则（征求意见稿）的几点改进建议（一）加快对小企业化形标准的改革当前，我国企业划型标准仍然使用的是2003年的中小企业标准暂行规定制定的划型标准。这一规定按行业一招职工人数、经营规模、资产规模等进行划分，属于规则导向性制度，这种规则已经不能满足现代企业发展的管理需要了。以暂行规定中九工业企业按职工人数的划分标准可以看出每项指标都给予了上限和下限。职工人数划型可以理解为300人2000人，人数在300人以下为小企业，300人2000人之间的为中型企业，2000人以上的为大型企业。试想，职工人数299人和301人的企业存在实质性的差异么？显然不存在。职工人数301人的企业经济效益和社会贡献可能不及职工人数299人的企业；同样，资产规模在40000万元以下的企业可能比资产规模在40001万元的企业经济效益和社会贡献要大。根据有关资料，我国目前大型企业获得银行贷款的覆盖率为100%，中型企业获得银行贷款的覆盖率为90%以上，而小企业的贷款覆盖率不到20%，规模以下的微型企业贷款覆盖率不到5%，沿用暂行规定的划型标准九存在以下状况：资产规模在40000万元的企业获得银行贷款的几率是100%，资产规模在40003999万元的企业获得银行贷款的几率使你90%，二资产规模在3999万元以下的企业获得银行贷款的几率不到20%。这将产生以下问题：如果企业为了获得银行支持，就会许增人数、销售额或资产规模；类似的，企业要持续享受小企业优惠就会虚减相关指标数值。无论是那种情况豆浆引起会计信息的不真实。小企业的界定问题历来是一个充满争议的问题。国际财务报告准则中将其界定为具有以下两个特征的中小主体：不负有公共受托责任；需要向外部使用者公布一般用途的财务报表。同时提出，如果主题持有债务性或权益性工具已在公开市场交易或者未在公众市场交易正准备发型或者以信托方式持有广大外部人士的资产也将视为负有公共受托责任。这里IASB没有规定数量标准，而是更多地考虑了企业的性质，偏向于从定性角度来划分。而我国在中小企业标准暂行规定中主要根据企业职工人数、销售额、资产总额等三方面的定量指标，偏向于从定量角度划分。我认为对于小企业的划型标准可以参照新国际准则，从小企业会计信息的相关性原则和成本效益角度考虑，以是否负有公共受托责任来划分，这样既考虑到了资金筹集的划分标准，又涵盖了对于会计师事务所这一类与公共利益密切相关企业的界定问题的解决，鉴于此，我认为应出台一项以原则导向为主的企业划型标准的制度来替代现在的以规则导向为主的划型规定。（二）充分借鉴中小主体国际财务报告准则，实现与国际会计准则的趋同IASB与2009年7月对全球颁布了中小主体国际财务报告准则。该