企业会计准则讲解22 租赁.doc

第二十二章 租赁第一节租赁概述 在市场经济条件下，租赁业务作为企业融资的重要形式，需求日益增长，越来越多的企业通过租赁的形式获取相关资产的使用权。企业会计准则第21号租赁(以下简称租赁准则)全面规范租赁业务的确认、计量以及相关信息的列报。 租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。租赁的主要特征是，在租赁期内转移资产的使用权，而不是转移资产的所有权，这种转移是有偿的，取得使用权以支付租金为代价。 一、租赁的相关概念 (一)租赁期，是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。如果承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。 (二)租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。 (三)租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租人资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。 (四)担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。其中，资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。为了促使承租人谨慎地使用租赁资产，尽量减少出租人自身的风险和损失，租赁协议有时要求承租人或与其有关的第三方对租赁资产的余值进行担保，此时的担保余值是针对承租人而言的。除此以外，担保人还可能是与承租人和出租人均无关，但在财务上有能力担保的第三方，如担保公司，此时的担保余值是针对出租人而言的。 (五)未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。对出租人而言，如果租赁资产余值中包含未担保余值，表明这部分余值的风险和报酬并没有转移，其风险应由出租人承担，因此，未担保余值不能作为应收融资租赁款的一部分。 二、租赁的分类 承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。满足下列标准之一的，即应认定为融资租赁；除融资租赁以外的租赁为经营租赁。(一)在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。即，如果在租赁协议中已经约定，或者根据其他条件在租赁开始日就可以合理地判断，租赁期届满时出租人会将资产的所有权转移给承租人，那么该项租赁应当认定为融资租赁。(二)承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。例如，出租人和承租人签订了一项租赁协议，租赁期限为3年，租赁期届满时承租人有权以loooo元的价格购买租赁资产，在签订租赁协议时估计该租赁资产租赁期届满时的公允价值为40 ooo元，由于购买价格仅为公允价值的25(远低于公允价值40 000元)，如果没有特别的情况，承租人在租赁期届满时将会购买该项资产。在这种情况下，在租赁开始日即可判断该项租赁应当认定为融资租赁。(三)租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的“大部分”掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75以上(含75，下同)。这条标准强调的是租赁期占租赁资产使用寿命的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75以上时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。例如，某项租赁设备全新时可使用年限为lo年，已经使用了3年，从第4年开始租出，租赁期为6年，由于租赁开始时该设备使用寿命为7年，租赁期占使用寿命857(6年7年)，符合第3条标准，因此，该项租赁应当归类为融资租赁；如果从第4年开始，租赁期为3年，租赁期占使用寿命的429，就不符合第3条标准，因此该项租赁不应认定为融资租赁(假定也不符合其他判断标准)。假如该项设备已经使用了8年，从第9年开始租赁，租赁期为2年，此时，该设备使用寿命为2年，虽然租赁期为使用寿命的100(2年2年)，但由于在租赁前该设备的已使用年限超过了可使用年限(10年)的75(8年10年8075)，因此，也不能采用这条标准来判断租赁的分类。 (四)就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。这里的“几乎相当于”掌握在90以上。(五)租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。这条标准是指租赁资产是由出租人根据承租人对资产型号、规格等方面的特殊要求专门购买或建造的，具有专购、专用性质。这些租赁资产如果不作较大的重新改制，其他企业通常难以使用。这种情况下，该项租赁也应当认定为融资租赁。租赁准则着重解决三个方面的问题，一是承租人对租人资产人账价值的确定和融资费用的分摊问题；二是出租人租赁收入的分配问题；三是售后租回交易中售价与租赁资产账面价值差额的处理。第二节 承租人的会计处理 一、承租人对融资租赁的处理 (一)租赁期开始日在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租人资产的人账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的人账价值，其差额作为未确认融资费用。 承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。其中，租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与。未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。 (例221l 205年12月1日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下： 1租赁标的物：塑钢机。 2起租日：206年1月1日。 3租赁期：206年1月1日-208年12月31日，共36个月。 4租金支付：自206年1月1日每隔6个月于月末支付租金150 000元。 5该机器的保险、维护等费用均由甲公司负担，估计每年约10 000元。 6该机器在205年12月1日的公允价值为700 000元。 7租赁合同规定的利率为7(6个月利率)(乙公司租赁内含利率未知)。 8甲公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费1 000元。 9该机器的估计使用年限为8年，已使用3年，期满无残值。承租人采用年限平均法计提折旧。 10租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为80 000元。 11207年和208年两年，甲公司每年按该机器所生产的产品塑钢窗户的年销售收入的5向乙公司支付经营分享收入。 会计处理承租人(甲公司)： 第一步，判断租赁类型 、 本例存在优惠购买选择权，优惠购买价100元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值80 000元，所以在租赁开始日，即205年12月1日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权，符合第2条判断标准；另外，最低租赁付款额的现值为715 1166元 (计算过程见后)大于租赁资产公允价值的90即630 000元(700 000元90)，符合第4条判断标准。所以这项租赁应当认定为融资租赁。第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值最低租赁付款额各期租金之和+行使优惠购买选择权支付的金额150 0006-t-100900 100(元)计算现值的过程如下：每期租金150 000元的年金现值150 000(PA，7，6) 优惠购买选择权行使价100元的复利现值100(PF，7，6) 查表得知(PA，7，6)乙767(PF，7，6)0666现值合计150 0004767+1000666 715 050+666 715 1166(元)700 000(元)根据公允价值与最低租赁付款额现值孰低原则，租赁资产的入账价值应为其公允价值700 000元。 第三步，计算未确认融资费用未确认融资费用最低租赁付款额一租赁开始日租赁资产的公允价值 900 100700 000 200 100(元)第四步，将初始直接费用计入资产价值初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。第五步，会计分录206年1月1日借：固定资产融资租入固定资产 701 000 未确认融资费用 200 100 贷：长期应付款应付融资租赁款 900 100 银行存款 1 000(二)；未确认融资费用的分摊在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。在先付租金(即每期期初等额支付租金)的情况下，租赁期第一期支付的租金不含利息，只需减少长期应付款，不必确认当期融资费用广在分摊未确认的融资费用时，按照租赁准则的规定，承租人应当采用实际利率法。在采用实际利率法的情况下，根据租赁开始日租赁资产和负债的人账价值基础不同，融资费用分摊率的选择也不同；未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列几种情况：1以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产人账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。2以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产人账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。3以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产人账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。4以租赁资产公允价值为人账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。 存在优惠购买选择权的，在租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完毕，并且租赁负债也应当薄少为优惠购买金额。在承租人或与其有关的第三方对租赁资产提供了担保或由于在租赁期届满时没有续租而支付违约金的情况下，在租赁期届满时，未确认融资费用应当全部摊销完毕，并且，租赁负债应减少至担保余值或该日应支付的违约金。(例222)沿用(例221l，以下列示未确认融资费用分摊的处理。第一步，确定融资费用分摊率由于租赁资产入账价值为其公允价值，因此应重新计算融资费用分摊率。计算过程如下：根据下列公式： 租赁开始日最低租赁付款额的现值租赁开始日租赁资产公允价值可以得出：150 000(PA，r，6)+IOO(PF，r，6)700 000可在多次测试的基础上，用插值法计算融资费用分摊率。当r7时 150 0004767+1000666715 050+666 715 1166700 000当r8时150 0004623+1000630693 450+63693 513700 000因此，7r710 000(元)当r8时150 0004623+1000630693 450+63693 513(元)710 000(元)因此，?r8。用插值法计算如下：现值 利率 715 1166 7710 000 r693 513 8715 1166710 000 7一r715 1166693 513 7一8 r(21 60367+5 11661)21 6036724即，租赁内含利率为724。第三步，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益最低租赁收款额最低租赁付款额150 0006+100900 100(元)应收融资租赁款入账价值900 100+10 000910 100 最低租赁收款额现值租赁开始日租赁资产公允价值700 000(元)未实现融资收益900 100700 000200 100(元) 第四步，会计分录206年1月1日借：长期应收款应收融资租赁款 900 100 贷；银行存款 10 000 融资租赁固定资产 700 000 未实现融资收益 200 100在本例中，融资租赁固定资产在租赁期开始日的账面价值正好与公允价值一致。如果账面价值高于或者低于公允价值，其差额应当计入当期损益，通过“营业外收入”或“营业外支出”科目核算。(二)未实现融资收益的分配根据租赁准则的规定，未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配，确认为各期的租赁收入。分配时，出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的租赁收入。出租人每期收到租金时，按收到的租金金额，借记“银行存款”科目，贷记“应收融资租赁款”科目。同时，每期确认租赁收入时，借记“未实现融资收益”科目，贷记“租赁收入”科目。 (例228)沿用(例221l，以下说明出租人对未实现融资租赁收益的处理。第一步，计算租赁期内各期应分摊的融资收益(参见表223)第二步，会计分录06年6月30 收到第一期租金时借：银行存款 150 000 贷：长期应收款应收融资租赁款 150 000借：未实现融资收益 50 680 贷：租赁收入 50 680206年12月31 13收到第二期租金借：银行存款 150 000 贷：长期应收款应收融资租赁款 150 000 做尾数调整：24 00499=150 000125 99501125 99501=126 09501100借：未实现融资收益 43 48923 贷：租赁收), 43 48923207年6月30 收到第三期租金借：银行存款 150 000 贷：长期应收款应收融资租赁款 。 150 000借：未实现融资收益 35 77785 贷：租赁收), 35 77785207年12月31 收到第四期租金借：银行存款 150 000 贷：长期应收款应收融资租赁款 150 000借：未实现融资收益 27 50817 贷：租赁收k 27 50817208年6月30 收到第五期租金借：银行存款 150 000 贷：长期应收款应收融资租赁款 150 000借：未实现融资收益 18 639?6 贷：租赁收) 18 639?6208年12月31 收到第六期租金借：银行存款 150 000 贷：长期应收款应收融资租赁款 150 000借：未实现融资收益 24 00499 贷：租赁收k 24 00499(三)初始直接费用的处理根据租赁准则规定，在融资租赁下，出租人发生的初始直接费用应当资本化。出租人在租赁期内确认各期租赁收人时，应当按照各期确认的收入与未实现融资收益的比例，对初始直接费用进行分摊，冲减租赁期内各期确认的租赁收入。 (例229)沿用上例，在每期分配未实现融资收益同时，分摊初始直接费用，会计分录如下：206年6月30日收到第一期租金时，初始直接费用摊销额为：2 5327350 680200 10010 000借：租赁收入 2 53273 贷：长期应收款应收融资租赁款 2 53273206年12月31 收到第二期租金时，初始直接费用摊销额为：2 1733743 48923200 10010 000 借：租赁收入 2 17337 贷；长期应收款应收融资租赁款 2 17337207年6月30 收到第三期租金时；初始直接费用摊销额为：1 78835 777。85200 10010 000借：租赁收入 1 788 贷：长期应收款应收融资租赁款 i 788207年12月31 收到第四期租金时，初始直接费用摊销额为：1 3747227 50817200 10010 000借：租赁收入 1 37472 贷：长期应收款应收融资租赁款 1 37472208年6月30日收到第五期租金时，初始直接费用摊销额为：9315218 63976200 100IO 000借：租赁收入 93152 贷：长期应收款应收融资租赁款 93152208年12月31日收到第六期租金时，初始直接费用摊销额为：1 1996624 00499200 100IO 000借：租赁收入 1 19966 贷：长期应收款应收融资租赁款 1 19966(四)未担保余值发生变动时的处理由于未担保余值的金额决定了租赁内含利率的大小，从而决定着未实现融资收益的分配，因此，为了真实地反映企业的资产和经营业绩，根据谨慎性原则的要求，在未担保余值发生减少和已确认损失的未担保余值得以恢复的情况下，均应当重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的租赁收入。在未担保余值增加时，不做任何调整。其账务处理如下，1期末，出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未担保余值减值准备”科目。同时，将未担保余值减少额与由此所产生的租赁投资净额的减少额的差额，借记“未实现融资收益”科目，贷记“资产减值损失”科目。2如果已确认损失的未担保余值得以恢复，应在原已确认的损失金额内转回，借记“未担保余值减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。同时，将未担保余值恢复额与由此所产生的租赁投资净额的增加额的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未实现融资收益”科目。 (五)或有租金的处理出租人在融资租赁下收到的或有租金应计人当期损益。(例22一10)沿用(例2211，假设207年和208年，甲公司分别实现塑钢窗户年销售收入100 000 和150000元。根据租赁合同的规定，两年应向甲公司收取的经营分享收入分别为5 000元和7 500元。会计分录为：207年 借：银行存款(或应收账款) 5 000 贷：租赁收入 5 000208车 借：银行存款(或应收账款) 7 500 贷：租赁收入 7 500 (六)租赁期届满时的处理租赁期届满时出租人应区别以下情况进行会计处理：1租赁期届满时，承租人将租赁资产交还出租人。这时有可能出现以下三种情况： (1)对资产余值全部担保的 出租人收到承租人交还的租赁资产时，应当借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应奴款应收融资租赁款”科目。如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。(2)对资产余值部分担保的出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款应收融资租赁款”、“未担保余值”等科目。如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。 (3)对资产余值全部未担保的出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“未担保余值”科目。2优惠续租租赁资产 (1)如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理，如继续分配未实现融资收益等。 (2)如果租赁期届满时承租人没有续租，根据租赁合同规定应向承租人收取违约金时，并将其确认为营业外收人。同时，将收回的租赁资产按上述规定进行处理。 3留购租赁资产租赁期届满时，承租人行使了优惠购买选择权。出租人应按收到的承租人支付的购买资产的价款，借记“银行存款”等科目，贷记“长期应收款应收融资租赁款”科目。 (例2211)沿用(例221l，假设209年1月土日，乙公司收到甲公司支付的购买资产的价款100元。会计分录为：借：银行存款 100 贷：长期应收款应收融资租赁款 100二、出租人对经营租赁的处理 (一)经营租赁资产在会计报表中的处理在经营租赁下，与资产所有权有关的主要风险和报酬仍然留在出租人一方，因此出租人应当将出租资产作为自身拥有的资产在资产负债表中列示，如果出租资产属于固定资产，则列在资产负债表固定资产项下，如果出租资产属于流动资产，则列在资产负债表有关流动资产项下。(二)租金的处理在一般情况下，出租人应采用直线法将收到的租金在租赁期内确认为收益，但在某些特殊情况下，则应采用比直线法更系统合理的方法。比如根据租赁资产的使用量来确认租赁收益的方法。例如，出租一台起重机，根据起重机的工作小时来确认当期租赁，收益就比按直线法确认更为合理。(三)初始直接费用的处理出租人发生的初始直接费用，应当计人当期损益。(四)租赁资产折旧的计提对于经营租赁资产中的固定资产，应当采用出租人对类似应折旧资产通常所采用的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产如周转材料等，应当采用合理的方法进行摊销。 (五)或有租金的处理在经营租赁下，出租人对或有租金的处理与融资租赁下相同，即在实际发生时计人当期收益。第四节 售后租回的会计处理售后租回交易，无论是承租人还是出租人，均应按照租赁准则的规定，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。对于出租人来讲，售后租回交易(无论是融资租赁还是经营租赁的售后租回交易)同其他租赁业务的会计处理没有什么区别。对于承租人来讲，由于其既是资产的承租人同时又是资产的出售者，售后租回交易同其他租赁业务的会计处理有所不同。一、售后租回交易形成融资租赁在形成融资租赁的售后租回交易方式下，对卖主(承租人)而言，与资产所有权有关的全部报酬和风险并未转移，并且售后租回交易的租金和资产的售价往往是以一揽子方式进行谈判的，应视为一项交易，出售资产的损益应与资产的金额相联系。因此，无论卖主(承租人)所发生的销售收入高于还是低于出售前资产的账面价值，所发生的收益或损失都不应立即确认为当期损益，而应将其作为融资费用递延并按资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。承租人对售后租回交易中售价与资产账面价值的差额应通过“递延收益未实现售后租回损益(融资租赁)”科目进行核算，分摊时，按既定比例减少未实现售后租回损益，同时相应增加或减少折旧费用。(例2212)假设206年1月1日，甲公司将一台塑钢机按700 000元的价格销售给乙公司。该机器的公允价值为700 000元，账面原价为1 000 000元，已提折旧400 000元。同时又签订了一份融资租赁协议将机器租回。甲公司对售后租回交易中售价与资产账面价值的差额会计处理如下(计算过程参见表224)： (1)206年1月1日，结转出售固定资产的成本。借：固定资产清理 600 000 累计折旧 400 000 贷：固定资产塑钢机 1 000 000 (2)206年1月1日，向乙公司出售塑钢机。借：银行存款 700 000 贷：固定资产清理 600 000 递延收益未实现售后租回损益 100 000(3)206年12月31日，确认本年度应分摊的未实现售后租回损益。借：递延收益未实现售后租回损益(融资租赁) 20 000 贷：制造费用折旧费 20 000其他会计分录略。二、售后租回交易形成经营租赁如果售后租回交易认定为经营租赁的，在没有确凿证价值的差额(无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值)予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。承租人应设置“递延收益一未实现售后租回损益(经营租赁)”科目，以核算在售后租回交易中售价与资产账面价值的差额(无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值)。分摊时，按上述比例减少未实现售后租回损益，同时相应增加或减少租金费用。例2213)假设20 6年1月1 ，甲公司将全新办公用房一套，按照30 000 000元的价格售给乙公司，并立即签订了一份租赁合同，从Z公司租回该办公用房，租期为3年。办公用房原账面价值为29 000 000元，预计使用年限为25年。租赁合同规定，第一年末支付租金500 000元，第二年末支付租金750 000元，第三年末支付租金750 000元。租赁期满后预付租金不退回，乙公司收回办公用房使用权(假设甲公司和乙公司均在年末确认租金费用和经营租赁收入并且不存在租金逾期支付的情况)。甲公司的会计处理如下： 第二步，判断租赁类型。根据资料分析，该项租赁属于经营租赁。第二步，计算未实现售后租回损益。未实现售后租回损益售价一资产的账面价值30 000 00029 000 000 1 000 000(元) 第三步，在租赁期内按租金支付比例分摊未实现售后租回损益(参见表225)。第四步，会计分录。(1)206年1月1日，向乙公司出售办公用房。借：银行存款 30 000 000 贷：固定资产清理 29 000 000 递延收益未实现售后租回损益(经营租赁) 1 000 000(2)206年1月1日，结转出售固定资产的成本。借：固定资产清理 29 000 000 贷：固定资产办公用房 29 000 000(3)206年12月31日，分摊未实现售后租回损益。借：递延收益未实现售后租回损益(经营租赁) 250 000 贷：管理费用租赁费 250 000其他会计分