居民个人境外所得税收实践与思考.doc

居民个人境外所得税收实践与思考淄博市地税局近年来，随着经济全球化的深入发展，以及我国“走出去”发展战略的实施，“一带一路”政策的落实，资本流动、技术交流、人员往来等跨境交易活动日益频繁。如何加强跨境税源管理，规范“走出去”个人境外所得的管理，尤其是如何做好担任境外上市公司高管的“金领”阶层及“裸商”阶层跨境所得的监管，切实维护我国税收权益，确保我国税基不受侵蚀，已成为目前国际税收管理所面临的新课题和新挑战。一、居民个人“走出去”表现形式及涉税业务分析（一）“走出去”表现形式。近年来，中国居民的 “走出去”经历了由“传统型”的简单劳务类到“现代型”的技术投资类的转变。传统型主要有：劳务输出、劳务派遣、承包工程，留学、讲学、演出等文体交流；现代型主要有：直接境外投资、间接境外投资、担任境外上市企业董事高管、兼任境内实体境外上市企业的高管等高级“金领”，以及主要家庭成员已移民境外频繁往来于境内外的“裸商”阶层。现代型劳务是当前我们面临的主要涉税问题。（二）涉税业务分析。对“走出去”个人的各项跨境所得我国是否具有征税权，如何判定境内境外所得、如何计算应纳税额、应该怎样纳入税收征管，这既要结合国际法税收协定有关条款，又要参考国内法具体规定认真地做好纳税人身份、纳税主体、所得性质与所得归属等各项工作的税收判定。1、纳税人及纳税义务判定：正确判定“走出去”个人是否具有我国税收居民身份，是对其实施税收管辖权的前提。一是中国税收居民标准。根据我国个人所得税法及其实施条例的规定，按照住所和居住时间两个标准，将个人所得税的纳税人分为居民纳税人和非居民纳税人。居民纳税人负有无限纳税义务，必须就来源于我国境内、外全部所得缴纳个人所得税；非居民纳税人只负有限纳税义务，仅就来源于我国境内的所得缴纳个人所得税。并且中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定及议定书条文解释（国税发201075号）进一步明确：“中国税收居民个人是指在中国境内有住所的中国公民和外国侨民。但不包括虽有中国国籍，却并未在中国大陆定居，而是在海外的华侨和居住在香港、澳门、台湾的同胞。以及在中国境内居住，且在一个纳税年度内，一次离境不超过30天，或多次离境累计不超过90天的外国人、海外侨民和港澳台同胞”。二是双重居民判定。由于各国所得税制的不同，“走出去”个人极易被我国或他国同时判定为税收居民，成为双重居民。为了协调各国税权避免双重征税，OECD范本和我国对外签订的税收协定设置了一个“加比规则”，即按照永久性住所重要利益中心习惯性居所国籍的顺序判定居民标准。如我市“走出去”个人甲某，持有中国护照，自2008年起担任香港上市公司执行董事，同时又是境内实体公司的董事长，平时主要在境内实体公司工作，每年大约有50-80天的时间去香港处理事务，自2010年起通过申请香港优才计划取得香港临时居民证明，对该甲某税收居民身份的判定就需要引入“加比规则”。2、所得类型。根据“走出去”居民个人在境外担任职务（如董事、高管、股东）、投资方式等不同，其所得可以划分为：固定收入和机会收入。固定收入，是指工资奖金类、投资收益类、财产转让类等。以我市某居民个人在香港上市公司担任董事为例，在其任职期间收入构成有董事袍金（工资、奖金、住房津贴）退休金计划款及其它实物利益。担任公司高层管理人员的所得包括薪酬、花红及其它医疗、工伤、失业等福利；机会收入，是指股权激励等不确定收入。目前许多跨国公司为了提高员工生产力，增强员工忠诚度，专门拿出部分股权用以激励成绩突出的高管或技术骨干，所形成的一种薪金激励机制。收入的支付者主要有境外上市公司、境内实体企业和上市关联公司。如我市五名居个人系境外投资香港上市公司的大股东，取得董事袍金、花红、及股票行权后累计入库缴纳个人所得税5500多万元。3、所得性质判定。根据我国个人所得税法实施条例第五条规定, 因任职、受雇、履约等而在中国境内提供劳务取得的所得不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得。境外所得个人所得税征收管理暂行办法（国税发1998126号）规定因任职、受雇、履约等而在中国境外提供劳务取得的所得不论支付地点是否在中国境外，均为来源于中国境外的所得。这说明我国对工资薪金这类非独立个人劳务所得采用的是劳务发生地原则，即以劳务活动所在地为工资薪金所得的发生地，由劳务活动所在地决定了所得性质是来源于中国境内还是境外，而不以支付地点为准。因此，对于“走出去”个人存在跨国非独立个人劳务行为时，出现境外发生劳务活动，境内、境外同时支付工资薪金所得的情况其所得性质的判定应严格按照劳务发生地原则。二、“走出去”居民个人税收管理中存在的问题近年来，从我市对“走出去”个人活动轨迹的跟踪调查发现，收入形式隐蔽、数额巨大，但纳税意识淡薄、税收管理薄弱的主要集中在担任境外上市公司董事、高管的“现代型”走出去人群中。（一）境外所得个税政策滞后，造成易漏难管现状。目前我国对居民企业境外所得的管理已构建起了较为完备的税收法律法规体系，但对居民个人境外所得的政策仅有1998年下发的境外所得个人所得税征收管理暂行办法（国税发1998126号）。该文件仅着重规范了传统型的劳务派遣人群境外所得、纳税义务、征收管理等基本事项，其中部分条款已明显滞后于经济发展，尤其是对于近年来出现的居民个人境外直接投资如境外设立壳公司股息分红，境外间接投资如委托信托公司代持境外股份分红等事项的税收管理，没有清晰的政策管理规定。这给基层税务人员的执法带来了极大的障碍和风险，也逐步演变成为税收管理的难点和盲点。如：我市某居民个人通过在避税地设立壳公司，并控股或参股境内实体企业，该居民个人对壳公司取得的投资收益以未进行二次分配为由拒不申报缴纳个人所得税，对这种避税行为能否适用受控外国企业和实际受益所有人原则无明确依据。（二）境外收入形式隐蔽，税收流失现象严重。“走出去”个人境外所得项目多、数额大，所得支付者众多，有境外上市公司、境内实体企业、上市关联公司等，支付形式多样如现金、股权等，其境外收入的隐蔽性颇有“狡兔三窟”之特性。按照国税发1998126号文的规定，取得境外所得没有扣缴义务人的，应在年度终了后30日内自行申报缴纳个人所得税。对于那些纳税意识淡薄的纳税人境外所得不申报或延迟申报的现象普遍存在，如果税务机关对该境外所得信息掌握不及时，就极易造成我国税收的大量流失。如我市担任香港上市公司执行董事的甲某，同时兼任境内实体企业的董事长，其收入构成主要有境外上市公司支付的董事袍金、花红、股息分红；境内实体企业支付的工资奖金、股息分红；境外关联公司支付的工资薪酬、董事费。从他的收入来看，仅工资薪金类所得就有三处，然而自2009年起该个人仅就境内实体企业支付的工薪申报缴纳了个人所得税，其余收入均未履行申报义务，2013年通过基层税务部门的不断努力最终甲某补缴个人所得税230万元。（三）境外所得涉税信息缺乏，造成税收监管缺位。“走出去”个人所任职的境外上市公司，多选在典型的避税地注册，利用多层控股，形成错综复杂的组织架构和股权结构，特别是在境内实体企业不予配合的情况下，诸如股权转让、高管薪酬奖励等涉税信息的获取比较难。虽然有上市公司公开披露信息，但是除香港外，其他上市地的信息披露一般使用英语或其他语言。基层缺少专业的外语人才，要及时获取有效信息，也非常困难。如我市某公司在境内三地设立公司，在香港、新加坡、开曼群岛、维尔京群岛等地以公司、高管个人或其亲属名义设立控股公司，控股结构多达五、六层，涉及境内外关联公司16家，形成了错综交织的股权安排，给纳税人身份认定、纳税主体判定、所得性质与所得归属认定、股权计价确定等增加了困难和不确定性。三、加强“走出去”居民个人税收管理的思考从对我市“走出去”个人的跟踪调查情况看，“走出去”人群境外所得数额巨大，是潜在的税收增长点，是下一步应该深入研究并逐步规范的重要税收领域。（一）进一步加快境外所得个税的立法进程。建议国家立法机关进一步加强“走出去”个人境外所得调研，对我国目前“走出去”人群分类、境外所得形式以及税收管辖权、日常管理等基础事项深入分析研究，尤其是对居民个人境外直接投资如境外设立壳公司股息分红，境外间接投资如委托信托公司代持境外股份分红，以及主要家庭成员已移民境外频繁往来于境内外的“裸商”人群涉税事项的税收管理，以尽快修订完善“走出去”自然人境内外所得的税收法律法规体系。让基层税收管理人员真正做到有法可依，有章可循，进一步堵塞税收管理漏洞，巩固税基，捍卫我国税收权益。（二）努力提升国际税收素养，增强实战能力。对“走出去”个人境外所得的判定既要执行国内个人所得税法，又要参照国际税收协定的有关条款，适用政策存在国内法与国际法交叉的现象，政策复杂、专业性强。只有加强业务培训，提升基层税务干部的综合业务能力及国际税收素养，才能增强管理跨境税源的敏税性。在培训中除税收政策外，还应注重税收协定知识，金融、证券、投资等相关知识以及税收约谈技巧的培训。还要加强案例引导，对已有的典型案例进行整理编写，通过案例来解读政策、指出路径、告知方法，充分发挥案例的示范、带动作用，增强税务干部的实战能力。（三）敏锐捕捉涉税信息，提高纳税人税法遵从度。不断拓宽渠道及时掌握“走出去”个人的涉税信息，加强跟踪管理，努力提高纳税人的税法遵从度。一是从证监、商务、外汇管理等部门获取审批、管理等情况，掌握走出去企业、个人基础信息。利用证券之星、凤凰财经等财经网站和境外证券交易所、境内企业网站了解上市企业股份变动、股息红利派发、董事及其高管人员的薪酬收入等信息。二是加强境内实体企业管理，及时掌控境外上市公司高管活动动态。目前很多境外上市公司大都是由境内企业、企业高管或其亲属设在境外低税率地区或避税地控股公司。境内企业的高管同时也是上市企业的高管，要进一步加强境内实体企业的涉税高管的跟踪管理，充分掌握上市公司组织架构、股权结构、股