合并会计报表.doc

合并会计报表基本理论探讨【摘要】作为财务会计三大难题之一，合并会计报表理论最近几年经历了重大变化。但如何结合我国实际，建立与国际社会趋同的合并会计报表理论与方法体系，目前仍需加大研究力度。【关键词】合并会计报表 合并理论 优缺点分析 运用一个企业通过对另一个企业权益性投资而获得对被投资企业的控制权而进行的合并行为称为控股合并。从法律角度看，控股合并后的控股企业（或称母公司）与被控股企业（或称子公司）仍然是相互独立的法律实体；但从经济角度来看，它们实际上形成了一个统一的经济实体。由控股企业编制的用以综合反映由控股企业与被控股企业组成的企业集团的整体的财务状况、经营成果及现金流量情况的财务报表，称为合并财务报表。合并财务报表实务依据一定的合并理论，不同的合并理论影响着合并财务报表范围的确定，从而产生不同的合并财务报表。合并理论中主要有所有权理论、实体理论、母公司理论。一、合并会计报表理的合并理论在编制合并会计报表时，需要确认少数股权，即由母公司以外的股东所拥有的对子公司的净收益(或净损失)和净资产的要求权：对子公司净收益(或净损失)的要求权，即少数股东本期损益；对子公司净资产的要求权，即少数股东权益。（一）母公司理论母公司理论是站在母公司股东的角度来看待母公司与其子公司之间的控股关系的合并理论。母公司理论是将合并会计报表作为母公司本身的会计报表反映范围的扩大来看待，从母公司角度来考虑合并会计报表合并的范围和合并的技术方法问题。母公司理论强调的是母公司的股东的利益，按照母公司理论编制的合并报表主要是为母公司的股东和债权人服务的。在运用母公司理论的情况下，通常将少数股东权益视为普通负债。按照母公司理论确定合并会计报表的合并范围时，通常以法定控制为基础，以持有多数股权或者表决权作为确定是否将某一被投资企业纳入合并范围的依据，或者以通过一家公司处于另家公司法定支配下的控制协议来确定合并会计报表的合并范围。国际会计准则委员会制定发布的有关合并会计报表的准则以及我国关于合并会计报表的暂行规定中也基本采用母公司理论。（二）经济实体理论经济实体理沦是将合并会计报表作为企业集团各成员企业构成的经济联合体的会计报表，从经济联合体的角度来考虑合并会计报表合并的范围和合并的技术方法问题。经济实体理论强调的是企业集团中所有成员企业所构成的经济实体，按照经济实体理论编制的合并会计报表是为整个经济实体服务的。依据经济实体理论，编制合并会计报表的目的在于提供由不同法律实体组成的企业集团作为一个统一的合并主体进行经营所需的信息。（三）所有权理论母公司理论和实体理论的中心思想都是全部合并，即在调整、抵销内部会计事项的基础上，将母、子公司会计报表的各个项目逐行加总合并。然而，全部合并不能解决隶属于两个或两个以上的集团的企业或只是部分的隶属于一个集团的企业的合并会计报表编制问题。针对这一合并理论的不足，有的国家在编制合并会计报表时，提出了“所有权理论”。按照所有权理论，企业集团是指以投资公司为基础，连同在经济活动和财务决策中对另一公司具有重大影响的所有权部分。这种理论的典型表现主要有两种情况：一是合营中权益的会计处理，采用的是比例合并法。即将合营者在共同控制实体中的每项资产、负债、收入、费用按所占比例与合营者自身报表中的类似项目逐行合并，或是在合营者报表中分别作为单独的项目列报。二是联营企业投资的会计处理（通常是指股权比例大于20%而小于50%的情况），采用的是权益法。按所有权理论界定合并范围可以解决隶属于两个或两个以上企业集团的公司合并会计报表的编制问题。所有权理论因只反映企业集团所拥有的财产，所以合并报表上的集团范围最小。这种理论主要运用于几个公司通过某种协议共同控制被投资公司的特殊情况，因此，该种合并理论一般是与其他合并理论结合被采用的。二、合并理论的优缺点分析母公司理论、实体理论和所有权理论是随着合并会计报表在西方国家的不断发展，在长期探索、解决复杂的理论课题与操作方法的过程中逐步形成的，并在会计实务中得到广泛应用。每种理论都有其先进性、科学性，但也都存在一定的弊端和局限性。（一）母公司理论的优缺点分析母公司理论认为合并会计报表编制的目的是为了满足母公司股东的信息需要而编制的，这一点与所有权理论的主张相同，但在报表要素合并方面，摒弃了所有权理论狭隘的拥有观，采纳了实体理论所主张的视野更加开阔的控制观，在少数股东权益方面则明显体现了折衷和修正，既反对所有权理论将少数股东权益完全排除在合并会计报表之外的保守做法，也反对实体理论全额确定子公司可辨认净资产的升（贬）值并按股权比例分摊给少数股东的激进做法；在商誉方面考虑到商誉是不确定性最高的无形资产，完全体现稳健原则，合并过程中产生的商誉属于母公司。由于合并会计报表由企业集团中母公司编制，而母公司股东最关心属于自己份额的净资产，要据此评价自己所有权的价值，并作出有关决策，所以这一理论得到广泛运用。目前，在美国、英国、日本等国家都有大量的企业集团运用这一理论编制合并会计报表，在国际会计准则第27号合并财务报表和对子公司投资的会计中也基本运用母公司理论。但是，应看到母公司理论也存在某些不足之处：一是它假设一个集团是由控制着许多子公司的母公司构成，它既没有考虑一个集团也可以由两个以上规模相当的公司合并而成的可能性，也没有考虑受一个以上公司控制或受到另一个公司重大影响的公司。因此，不能解决同一公司隶属于两个或两个以上企业集团合并会计报表的编制问题。 二是它不仅忽视了少数股权股东的利益，也忽视了除股东以外的所有其他利益当事人的利益。三是合并有关资产和负债时，母公司自身按历史成本，子公司净资产中属于母公司权益的部分按企业购并日的母公司实际支付价格，属于少数股权的权益部分则仍按账面价格历史成本。这样对同一项目采用了双重计价标准，违背了历史成本原则和一致性原则，使合并资产负债表的计价既不是历史成本，又不反映公平市价，得出的信息缺乏相关性。四是母公司理论将少数股权股东的权益作为负债，将少数股权的收益看作费用，不符合负债和费用会计要素的定义。五是抵销数额计算复杂。企业集团公司间未实现内部利润的抵销，仅指属于母公司的部分，较实体理论全部抵销复杂。（二）实体理论的优缺点分析 实体理论认为，母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系，根据控制的经济实质，母公司对子公司的控制意味着母公司有权支配子公司全部资产的运用，有权统驭子公司的经营决策和财务决策。由于存在控制与被控制的关系，母公司在资产运用，经营和财务决策上便成为独立于其终极所有者的一个统一体，这个统一体就应当是编制合并会计报表的主体。编制合并报表的目的是为了满足合并主体所有股东的信息需求，而不仅仅是为了满足母公司股东的信息需求。具体的说，合并会计报表是为了反映合并主体所控制的资源。根据这一观点，编制合并报表时采用完全合并法，即合并报表中包括了公司所有的资产、负债等。这与“控制”的经济实质相一致。以这种方法编制的合并报表，能完整的反映整个企业集团的财务状况和经营成果，内部交易产生的未实现损益全部抵消，比母公司理论简单。德国的法律与惯例在合并会计报表的编制中主要采用实体理论。但是，实体理论的最大缺陷在于其对商誉的计算原理存在瑕疵。根据实体理论的合并理念，商誉的计算是子公司的整体价值减去子公司可辨认净资产的公允市价。其中，子公司的整体价值是通过母公司所付出的购买价格除以其所拥有的股权比例计算的。可见，按照上述原理计算的商誉具有推定性质，缺乏可验证性。这种推定实质上假设子公司的少数股东也愿意与控股股东支付同样的价格来购买其相应的股权。但实际情况是，只有多数股东（即母公司）才真正愿意按高于子公司可辨认净资产公允价值的价格购买子公司的股权，它所支付的价格包括为了获得控制权及其相关的财务杠杆效应而额外支付的代价。少数股东并没有掌握控制权，它当然不愿意支付与控股股东一样的价格来购买子公司的股权，少数股东的股权获得价格在大多数情况下只是它的原始投资，通常大大低于可辨认净资产公允价值的相应份额。正因为这一推定过程所隐含的假设与实际情况严重背离，按主体观计算出的商誉，其合理性一直为会计学术界所质疑。另外，实体理论关于合并会计报表编制目的的看法，也存有争议。实体理论认为，合并会计报表不是为母公司的股东编制，而是为合并主体的所有利益当事人（包括构成合并主体的子公司的少数股东）编制的。但有人则认为，少数股东只持有子公司小比例的股权，并没有持有母公司的股权。它既无法控制子公司的资产运用，更无权享受于公司之外的合并主体成员公司的权益，因而，合并会计报表对于少数股东意义不大。（三）所有权理论的优缺点分析 所有权理论认为母子公司之间是拥有和被拥有的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母公司股东报告其所拥有的资源。合并会计报表只是为了满足母公司股东的信息需求，而不是为了满足子公司股东的信息需求，后者的信息需求应当通过子公司的个体会计报表来满足。当母公司合并非全资子公司时，应当按母公司实际拥有的股权比例，合并子公司的资产、负债和所有者权益。同样，非全资子公司的收入、成本费用及净收益，也只能按母公司的持股比例予以合并。按所有权理论界定合并范围可以解决隶属于两个或两个以上企业集团的公司合并会计报表的编制问题。所有权理论因只反映所有者的财产，少数股权不予列表，所以合并报表上的集团范围最小。这种理论主要运用于几个公司通过某种协议共同控制被投资公司的特殊情况，或与其他理论结合被采用。法国的法律和惯例是同时以母公司理论和所有权理论为基础的。在英、美国家中所有权理论也作为标准惯例结合使用。所有权理论存在的主要问题：一是在所有权理论下，按比例合并法编制的合并会计报表强调的是合并母公司所实际拥有的，而不是母公司所实际控制的资源，这种稳健的做法显然违背了控制的实质。所有者观采用比例合并法编制合并会计报表，忽略了企业并购中的财务杠杆作用，即母公司通过控制略高于50%（在股权分散的情况下，甚至不需要50%）的股权，就可统驭子公司100%资产的运用并使母公司从中获益。二是对子公司的净资产采用了两种计量属性。属于母公司的权益部分按购买日公允价值计价，而属于少数股权的部分则仍按账面价值计价。三是人为地将子公司的资产、负债、收入、费用等要素按母公司的持股比例人为地分割成两部分（合并部分与非合并部分），所形成会计信息缺乏经济意义。因为子公司的盈利能力是全部资产、资产与负债的组合等一系列因素共同作用的结果，作为一个独立的法人，子公司的资产和负债、收入、成本费用是一个不可分割的整体。三、我国合并财务报表理论的运用我国1995年颁布实施的合并会计报表暂行规定，从整体上看，主要依据的是母公司理论和所有权理论。而企业会计准则第33号合并财务报表采用以实体理论为基础编制合并财务报表，既符合我国的实际情况，也反映了与国际会计准则的趋同。其主要理由有：第一，从国际上看，实体理论目前已经成为合并财务报表的主流理论。加入世界贸易组织后，我国企业要在全球范围内参与竞争，要充分借鉴国际会计惯例。第二，从信息需求角度看，合并会计报表的编制必须要满足包括母公司股东在内的所有信息需求者的要求，而我国目前按照母公司论所编制的合并报表强调母公司股东的信息需求过多，忽略了其他报表使用者的知情权。而实体理论所提倡的合并会计报表是为企业集团的所有资源提供者编制的，与我国会计信息需求的实际情况相适应。第三，将少数股东权益看作是合并股东权益的一部分，将少数股东收益看作是合并主体实现的合并净利润的一项分配，符合我国会计要素的定义。在实体理论