持有至到期投资的会计核算和所得税处理.doc

持有至到期投资会计核算和所得税处理关键词；持有至到期投资；会计核算；所得税处理 ；一、持有至到期投资的会计处理（一）实际利率的计算。持有至到期投资进行初始计量时，应当计算确定其实际利率。实际利率是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。实际利率可以采用插值法计算。如果实际利率与票面利率差别较小的，也可将票面利率作为实际利率。（二）摊余成本的内涵和计算。根据 cas22第三十九条规定，持有至到期投资的计量属性是摊余成本，而不是公允价值，除非有确凿证据表明发生了减值损失。摊余成本的计算是会计处理的重点。摊余成本是指持有至到期投资的初始确认金额经下列调整后的结果 :扣除已收回的本金(即”持有至到期投资一一成本”变动金额) ;加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额( 即持有至到期投资一一利息调整”累计变动金额);扣除已发.生的减值损失(即”持有至到期投资减值准备”金额)。其中，、影响持有至到期投资的账面余额，可以理解为摊余成本由两部分构成:一是持有至到期投资的账面余额;二是持有至到期投资减值准备。也即摊余成本就是持有至到期投资的账面价值。期末，应当计算出持有至到期投资的账面价值(期末摊余成本)。值得注意的是，预计未来现金流量发生变化时 .一般出现两种情况，会计处理方法有两种 :一是摊余成本不变、重新计算实际利率。这种方法下，不需要进行账务处理。二是实际利率不变、重新计算摊余成本。新的摊余成本等于未来现金流量现值。同时，调整持有至到期投资的账面价值，新的账面价值与原账面价值的差额计入当期损益。（三）利息收入的计量。期末，按照期初摊余成本乘以实际利率确认利息收入。如果重新计算了摊余成本，应当按照新的摊余成本计算确认利息收入。其计算式:利息收入=新的摊余成本月实际利率x月数。（四）利息调整的摊销额。当期期末确认的利息收入与当期应收利息的差额记入”持有至到期投资一一利息调整”项目。应收利息=债券面值x票面利率。（五）编制会计分录。第一步，根据 cas22及其应用指南的规定，对持有至到期投资进行初始计量。第二步，每期期末，对持有至到期投资进行后续计量。按债券面值乘以票面利率，借记”应收利息”科目 ;按计算的利息收入.贷记”投资收益”科目 ;按两者差额，借记或贷记”持有至到期投资一一-利息调整”科目，反映利息调整的摊销额。此外，计算持有至到期投资账面价值，即期末摊余成本。第三步，预计未来现金流量发生变化时，若实际利率保持不变，需要重新计算期初摊余成本及各期利息收入或利息费用。会计处理时，调整持有至到期投资的账面价值，将与原账面价值的差额计入投资收益。第四步，对持有至到期投资进行处置。处置时应将所得价款与持有至到期投资账面价值的差额计人投资收益。二、持有至到期投资会计准则与税法规定的差异(一)初始计量。企业会计准则第 22号一一金融工具确认和计量( cas22 )第三十、二十一条规定，企业初始确认持有至到期投资时，应当按照其公允价值与相关的直接交易费用之和进行计量。企业所得税法实施条例第五十六条规定，持有至到期投资应以历史成本作为其计税基础，而根据该条例第七十一条的解释，其历史成本包括公允价值和购买该持有至到期投资支付的相关税费两部分。由此可见，会计准则与税法对持有至到期投资初始计量的规定不存在差异。（二）后续计量、根据cas22第十四条和第三十二条的规定，企业应当采用实际利率法，按照摊余成本对持有至到期投资进行后续计量，同时按照实际利率确认各期的利息收入。根据企业所得税法实施条例第十八条和第五十六条的规定，持有至到期投资应以历史成本作为计税基础，利息收入则按照合同约定的债务人应付利息的日期及金额予以确认。可见，按照税法的要求，持有至到期投资后续计量价值(计税基础 )=初始计量价值=历史成本，应税利息收入=合同约定之利息收入=按照收付实现制确认的收入。对会计准则与税法中的上述规定进行分析可知，只有当持有至到期投资的实际利率与名义利率(票面利率)相同时，其后续期间的摊余成本(账面价值 )才会与历史成本 (计税基础 )相一致，同时按照实际利率确认的利息收入(会计收入)与以收付实现制确认的利息收入(应税收入)也才会一致。然而多数情形下，这两种利率是不相同的，也就是说，持有至到期投资的账面价值与计税基础、会计利息收入与应税利息收入多数情形下是存在差异的。三、案例分析例:甲公司于 2011年 1月 1日买人乙公司于当日发行的 5年期 a债券，债券面值为 10 0万元，票面利率为 8%，实际购买价格为 1 05万元。协议约定债券发行方(乙公司)子每年年末付息一次，并于第 5年期末即 2015年 12月 3 1日偿还本金。甲公司将 a债券划分为持有至到期投资核算，债券持有期间未发生减值。已知甲公司按照资产负债表债务法进行所得税核算，企业所得税税率为 25 %。假定相关交易费用忽略不计，试对甲公司持有的乙公司 a债券投资的财税处理差异进行分析。（一）会计处理分析。(1 )计算实际利率。a债券投资的实际利率等于与该债券投资相关的现金流量的内部报酬率，通过计算，得出其实际利率等于 6 .79%，小于其票面利率 8%。(2)按照实际利率计算确认利息收入和摊余成本，具体计算过程见表 1 (单位 :万元，后同)表 1 a债券实际利息收入及摊余成本计算表 1中的 d栏和 g栏，即实际利息收入和期末摊余成本两栏数据，分别代表会计确认的每期利息收入和 a债券每期期末账面价值。（二）税务处理分析。表 2 a债券计税基础及应税收入分析依据税法规定， a债券的计税基础始终等于历史成本(105万元)，每期应税收入=每期合同利息收入=当期现金流表3 a债券财税处理差异及相关递延所得税计算入=8万元。但最后一期收回本金时的情况例外，收回本金后其计税基础变为0，且最后一期的应税收入=最后一期现金流入108万元(合同利息8万元+本金 100万元)扣除初始购入成本105万元=3万元。3.会计准则与税法处理差异分析。因会计准则与税法规定存在差异，导致a债券投资在持有期间的前4年(2011 ¬2014年)年末的账面价值均小于其计税基础，即导致了可抵扣暂时性差异的发生，并进而导致递延所得税资产的产生。随着债券在第5年年末到期并终止确认，可抵扣暂时性差异得以全额转回，从而使得与其相关的递延所得税资产也得以悉数转回。具体分析与计算过程详见表3，表3中，a、c两列数据分别来源于表1中的g列及d列数据，b，d两列数据分别来源于表2中的b列及c列数据。通过对表3中 c，d两栏数据的分析可知，尽管会计准则与税法确认的每一期利息收入都存在差异，但其总数却相等 1.财政部会计资格评价中心编.全国会计专业技术资格考都等于35万元