新税法下的外币货币性资产汇兑损失的财税处理.doc

新税法下的外币货币性资产汇兑损失的财税处理(2009-12-31 10:52:52)由于企业一般在交易日是按交易发生时的汇率水平折算成记账本位币进行账务处理的。因此，在资产负债表日，如果当时的汇率水平和企业交易日的汇率水平不一样时，企业就会因汇率变动而产生差额，这个差额会计上计入当期损益，也就是我们通常所说的汇兑损益的问题。由于汇兑损益的产生主要是由于会计处理的方法而导致的。因此，我们首先应在会计上明确汇兑损益产生的原因，而后才能根据企业所得税法及其实施条例的原则和规定来判定汇兑损益是否要确认应税收入或在税前扣除。汇兑损益的会计处理：根据目前的企业会计准则第19号-外币折算，对于企业外币折算的会计处理如下：一、交易日的会计处理企业发生外币交易时，应当在初始确认时采用交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率将外币金额折算为记账本位币金额。二、资产负债表日的会计处理资产负债表日，企业应当分别外币货币性项目和外币非货币性项目进行分别处理。（一）货币性项目的处理货币性项目是企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债。货币性项目分为货币性资产和货币性负债。货币性资产包括现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等；货币性负债包括应付账款、其他应付款、短期借款、应付债券、长期借款、长期应付款等。对于外币货币性项目，资产负债表日，因汇率波动而产生的汇兑差额作为财务费用处理，同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额。汇兑差额作为财务费用，计入当期损益。因此，所谓的汇兑差额是指对同样数量的外币金额采用不同的汇率折算为记账本位币金额所产生的差异。（二）非货币性项目的处理非货币性项目是指货币性项目以外的项目，如存货、长期股权投资、交易性金融资产（股票、基金）、固定资产、无形资产等。1、对于以历史成本计量的外币非货币性资产项目，以在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。2、对于以公允价值计量的股票、基金等非货币性项目，如果期末的公允价值以外币反映，则应当先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币，再与原记账本位币机内进行比较，其差额作为公允价值变动损益，计入当期损益。汇兑损益的税务处理：从我们上面在会计上对汇率损益产生的原因和会计处理的方法进行了解释后，我们就能更好的探讨如何对汇兑损益进行税务处理了。首先，我们来谈非货币性项目。从资产负债表日非货币性项目的会计处理来看，对于以历史成本计量的外币非货币性资产，不产生汇兑差异，这样也就不产生汇兑损益的税务处理问题了。对于以公允价值计量的非货币性外币资产，由于其在资产负债表日是按公允价值计量的，因此这里资产最后产生的公允价值变动损益不仅包含因外币折算而产生的损益，也包括这种外币非货币性资产资产公允价值变动所产生的损益。这种损益是作为在会计上是计入“公允价值变动损益”的。根据企业所得税法实施条例的规定，我们对于资产的税务出路遵循的是历史成本原则。因此，公允价值变动损益在税务上是不作为应纳税所得或损失处理的。因此，我们对于汇兑损益的税务处理问题的探讨就集中在外币货币性资产项目上。对于外币货币性资产项目的汇兑损益的税务处理先后有两个文件进行过规范：1、国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知（国税函2008264号）第一条的规定：企业外币货币性项目因汇率变动导致的计入当期损益的汇率差额部分，相当于公允价值变动，按照财政部国家税务总局关于执行企业会计准则有关企业所得税政策问题的通知（财税200780号）第三条规定执行，在未实际处置或结算时不计入当期应纳税所得额。在实际处置或结算时，处置或结算取得的价款扣除其历史成本后的差额，计入处置或结算期间的应纳税所得额。2、企业所得税实施条例第三十九条“企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。”从这两个文件的规定来看，国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知（国税函2008264号）是针对的2007年企业所得税汇算清缴工作作出的规定，即是对老所得税法下的汇率损益的税务处理的规定。根据该文件的规定：企业外币货币性项目因汇率变动导致的计入当期损益的汇率差额部分，相当于公允价值变动，在未实际处置或结算时不计入当期应纳税所得额。在实际处置或结算时，处置或结算取得的价款扣除其历史成本后的差额，计入处置或结算期间的应纳税所得额。我们以一个具体的案例来看某企业2007年7月1日出口一批产品到美国，应收账款为100万美元，当期的即期汇率是1美元=7元人民币。到2007年12月31日，该应收账款还未收到，当期的汇率未1美元=6.9元人民币。2008年1月15日，该企业收到该应收账款，并按照国家规定进行办理了结汇手续，当期的即期汇率为1美元=6.8元人民币.会计处理如下：2007年7月1日：借：应收账款-美元户 700万贷：主营业务收入 700万2007年12月31日借：财务费用 10万贷：应收账款-美元户 10万2008年1月15日：借：银行存款 680万财务费用 10万贷：应收账款-美元户 690万根据国税函2008264号的规定，在资产负债表日即2007年12月31日，企业外币货币性项目因汇率变动导致的计入当期损益的汇率差额部分，相当于公允价值变动在未实际处置或结算时不计入当期应纳税所得额。由于企业在2007年12月31日，应收账款还没有收到即没有结算，这里确认的10万元的财务费用在税务上不确认为损失在税前扣除，当期应调增应纳税所得额10万元人民币。到2008年1月15日，企业收到以美元计价的应收账款并结算成人民币后，企业当期确认了10万元的财务费用。但是根据国税函2008264号的规定的规定，外币货币性资产应在在实际处置或结算时，处置或结算取得的价款扣除其历史成本后的差额，计入处置或结算期间的应纳税所得额。这里，企业结算应收账款实际收到680万元人民币，而企业在交易发生日确认的应收账款的历史成本为700万人民币，差额20万人民币应作为汇兑损失在2008年的企业所得税前扣除。单独就这一笔的会计核算来看国税函【2008】264号文的处理来看，国税函【2008】264号文对于外币货币性资产的税务处理的原则是符合税法对于企业的资产处理应遵循历史成本的原则的。这里我们可以看出，在2007年12月31日，企业的应收账款还没有收到，仍是100万美元，只是由于美元兑人民币汇率的变动导致了100万美元折算成人民币后的金额发生了变动。由于汇率发生升值和贬值的可能性都是有的。因此，这种变动的确相当于一种公允价值变动。从税法关于资产以历史成本计量的原则来看，企业外币货币性项目没有结算，仅仅是因汇率变动导致的计入当期损益的汇率差额部分，不计入当期应纳税所得额，在实际结算时才计入当期的应纳税所得额是符合我们税法上对于其他象以公允价值计量的资产的税务处理原则是一致的。这种方法的确是符合所得税法的基本精神的，从政策角度来看，无疑是正确的。但是，推广到实际操作的角度，国税函【2008】264号文的规定，企业和税务机关是无法执行的。我们刚才所举的例子很简单，只涉及到一笔应收账款，如果涉及到多笔应收账款又如何了呢？时 间应收账款（负数为已结算收到款项）单位：万美元汇率2月1日20073月1日3006.94月1日-1006.85月1日6007.18月1日4006.910月1日-9006.9512月31日5006.89上面是我们举的一个企业2007年底应收账款的明细发生额，假设起初为0。在会计处理上，企业当期无论是销售产生了应收账款还是收到应收账款结算为人民币，企业都是按照当时发生的即期汇率在进行会计处理的。比如2月1日，企业销售产生了一笔应收账款：借：应收账款-美元户 1400贷：主营业务收入 14004月1日，收到100万元美元应收账款并按当期汇率结售汇借：银行存款 680贷：应收账款 680到12月31日，对于应收账款项目下的会计上应确认的汇兑损益，企业是按如下方法计算的：应收账款汇兑损益=5006.89-（2007+3006.9-1006.8+60073.1+4006.9-900*6.95）=-110整数意味着汇兑收益，负数意味着汇兑损失借：财务费用 100贷：应收账款-美元户 100通过这个会计核算，我们发现，如果要根据国税函【2008】264号文对于外币货币性资产完全按照历史成本的原则进行汇兑损益的税务处理，在资产负债表日很简单，对企业在会计上确认的外币货币性资产的汇兑损益直接作相反的纳税调整处理。但随之带来的问题就是，企业在收到美元应收账款并结算成人民币时，比如4月1日收到100万美元，10月1日收到900万美元，税务处理上就必须明确他是收到的哪笔合同项下的应收账款，这个应收账款当时是按哪个汇率来折算记账的，只有这样我们才能找到历史成本，才能确认出这笔应收账款税收上的汇兑损益。从实际操作角度来讲，如果企业对每一笔应收账款做明细账核算，每收到一笔应收账款都归集到相应的应收账款明细账，税务上的处理是完全可行的，就好比我们第一次举的那个一笔应收账款的例子。但是，企业在会计的处理上，对于应收账款发生和收到时都是按照即期汇率进行账务处理的，只在期末即资产负债表日在进行汇兑损益的核算。如果要进行纳税调整，企业在年末就必须翻开自己的应收账款明细账，将每一笔应收账款按合同整理，将结算的每一笔应收账款都归集到一个合同项下，并找出其对应的当时的折算汇率，从而计算税收上的汇兑损益。这样我们就发现，对于应收账款，会计上只是在资产负债表日确认一笔汇兑损益。而如果根据国税函【2008】264号文进行税务处理，假设一家出口企业当期有2万笔外币应收账款的结算事项，企业在年末的企业所得税纳税调整中，就要计算出2万笔外币应收账款结算的汇兑损益来。如果某些结算款项涉及的是以前年度的跨年度应收账款，还要涉及对以前年度账簿的调阅和计算。这个给企业和税务机关带来的工作量无疑是非常巨大，也是不切合实际的。在会计持续经营前提下，如果国际金融形势没有巨大波动时，这种完全按税收历史成本确认的汇兑损益和会计方法确认的汇兑损益即使有差异，这个差异也不是非常重大的。因此，我们可以看出，有时候完全遵循资产历史成本计量的基本原则成本过高也不切合实际，无法操作。这里，我们就可以体会到新的企业所得税实施条例第三十九条的规定了：“企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。”对于这条规定，我们可以做以下几方面的理解：一、货币交易过程中产生的汇兑损失，准予扣除。由于根据目前的企业会计准则第19号-外币折算，企业发生外币交易时，都是按即期汇率将外币金额折算成记账本位币的。因此，一般不产生汇兑损失。特殊的是出现在企业货币兑换上。企业发生的外币兑换业务，应当以交易实际采用的汇率即银行买入或卖出价折算。由于汇率中间价和银行买入或卖出价的差额产生的折算差额会计上进入当期损益，在新企业所得税法下，也允许扣除。比如：某企业2007年以人民币向中国银行买入5000美元。美元对人民币折算中间价为1美元=7.8元人民币。而银行当日美元卖出价为1美元=7.85元人民币借：银行存款-美元户 39000财务费用-汇兑差额 250贷：银行存款 39250二、纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，准予扣除。这里也就是说，对于资产负债表日，企业根据企业会计准则第19号-外币折算，对于外币货币性资产和负债计算出来的汇兑损益，在企业所得税前是准予扣除了。这一点已经同国税函【2008】264号文发生了变化。这一点，我们在上面已经和大家探讨过来。因为，根据国税函【2008】264号进行的税务处理，不仅复杂，也不具备可操作性。三、已经计入资产成本以及向所有者进行利润分配相关部分的汇兑损失，不予扣除。由于对于外币非货币性资产，以历史成本计量的，在企业会计准则第19号-外币折算不存在汇兑损失。而以公允价值计量的外币非货币性资产即使产生汇兑损益也是计入公允价值变动损益的。对于公允价值变动损益，我们在会计上是不确认的。第二，如果企业是用外币资产向所