集团公司财务报表合并(晋中龙腾赵春明).doc

企业集团合并财务报表的编制三晋铁建集团龙腾公司决算会计员：赵春明随着我国改革开放的深入，国内经济逐渐融入国际市场，国内企业面临大好商机的同时，也面对着激烈的竞争市场，企业和人一样如果坚持独来独往，想要与别人抗衡竞争是很困难的，于是许多企业合并形成集团公司创造协同优势，成了企业增强竞争力，规避风险的有效措施。企业合并的主要原因和目的具体表现为：利用协同优势实现新的增长；收购竞争对手消除竞争；收购供应商确保货源供应；多元经营分散经营风险。如何对企业合并的价值进行计量，是会计学的一项重要课题。想要在实务中掌握并用好这一课题，笔者认为至少应从以下五点进行研究论述：企业合并形式与集团公司的概念、合并财务报表理论、长期股权投资的账务核算、合并日合并财务报表的编制、合并日后合并财务报表的编制。一、企业合并方式与企业集团概念我国公司法第173条规定“企业合并可以采取吸收合并或者新设合并”。而企业会计准则第20号企业合并中把企业合并定义为：“将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项，并把企业合并定义为吸收合并、新设合并和控股合并三种”，可见会计上的企业合并比公司法规定的范畴更广。其中吸收合并和新设合并后的主体为法律主体，而控股合并后的主体是会计主体。本章主要论述合并财务报表，所以，这里的合并是指会计主体上的合并。其中：控股合并是由一方以投资方式对被投资方进行控制，被合并方合并后继续维持其法人资格持续经营；新设合并是合并各方注销解散后重新组建一个新的法人企业；吸收合并是由实力较强的一方将另一方购买，合并后被购买方取消法人资格；具体见下图：合并方式购买（合并）方被购买（合并）方图示控股合并个别报表体现为长期股权投资保持独立成为子公司A+B=A+B吸收合并取得对方资产承担对方负债解散A+B=A新设合并参与合并各方均解散新设立企业持有合并各方的资产负债A+B=C企业合并到一定规模时就形成了企业集团，虽然企业集团的认定需要法律的界定，但企业集团不是法人，它是一个“企业法人联合体”或经济组织。二、合并财务报表理论合并财务报表理论的研究有助于解决企业财务报表中少数股权及其损益的确认、计量和报告等问题。合并财务报表在国际上最常见的方法有“购买法”和“权益结合法”二种。其中，购买法是基于这样一种假设：企业合并是一个主体通过购买方式取得其他参于企业净资产的一种交易，它将企业合并视为一种买卖，就像是企业从外界购入一项资产，所以国际财务报告准则第3号企业合并规定购买法下，被购买企业的资产、负债要按照公允价值重新入账。而权益结合法（也叫股权联合法，我国会计准则叫成本法）下，企业合并是权益结合而不是购买。权益结合法不存在新的计价基础，还是用账面的历史成本来反映，不确认商誉。两种方法各有利弊，国际会计准则与美国会计准则考虑到权益结合法不恰当使用时，能粉饰财务报表，购买法的使用能提高企业合并会计处理和财务报告的透明性，以提高企业可比性，有效促进企业公平竞争等原因，都已放异了权益结合法的使用。我国企业会计准则第20号企业合并规定了两种不同类型的企业合并，即同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，分别采用成本法（权益结合法）和权益法（购买法）核算。我国选择“购买法”和“权益结合法”的二元格局是根据我国实际国情，有充分理由而选择的，因为我国企业合并中同一控制下的企业合并占较大比重。如我国上市公司中有相当一部分是一些大型国有企业集团中分离出来的，这些企业集团将自已运行较好的部分资产剥离出来，改制为整体上市，这样的上市公司与母公司有着千丝万缕的联系。在这些上市公司中我国国有股及国有法人股占有主导地位，同属中央或同一地方国资委管辖的上市公司参于企业合并时，也属于同一控制下的企业合并，这些企业合并时往往是同一上级对下属企业的改制行为，不是市场经济中的购买行为，这种情况下如果采用公允价值下的购买法，显然是不合理的。国际会计准则理事会认为，中国会计准则在这方面的规定将为国际准则提供有益的参考。我国准则规定，企业合并初始确认成本时，同一控制下的企业合并采用“权益结合法”，以应享有被合并方净资产的账面价值份额计量，不确认商誉与损益；非同一控制下的企业合并采用“购买法”，按照应享有被合并方可辨认资产、负债的公允价值的份额计量，这里的公允价值是双方讨价还价的结果，与企业净资产并不一定相等，并根据实际支付的对价确认商誉与损益。为便于直观理解分析同一控制下企业与非同一控制下企业合并处理原则，划出以下表格进行比较：项目同一控制非同一控制初始成本的计量不以公允价值计量，只认可账面价值。不产生新的资产和负债，不确认商誉。取得资产和承担负债均以公允价值计量支付对价的计量合并对价为非货币资产的，应视同非货币性资产的销售，确认资产的处置损益。投资成本与支付对价的差额处理不确认损益合并成本和享有被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额，借方差额确认为商誉，贷方差额确认为营业外收入。合并报表的原则合并财务报表体现“一体化存续下来”合并财务报表体现“无一体化存续下来”原则由于企业合并中往往市价大于账面价值，所以权益结合法的应用比购买法会增加企业的投资收益，以提高企业市盈率，有利于企业通过合并重组来发展壮大，有利于我国企业规模相对偏小，通过合并重组形成强有力的集团公司。三、企业合并下长期股权投资核算长期股权投资的核算范围对子公司投资(对被投资企业实施控制，属于企业合并范围)对合营企业投资(与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制，不属于企业合并范围)对联营企业投资(对被投资企业能施加重大影响，不属于企业合并范围)企业合并中的长期股权投资的核算非常重要，企业会计准则第2号长期股权投资规范的范围见下图：对被投资企业不具有控制、共同控制和重大影响的，且公允价值不能可靠计量权益性投资，不适用长期股权投资的核算范围，属于金融资产的核算范围。判断企业合并的重要标志是能够对被投资企业形成控制，所以，以上三种长期股权投资类型中，只有对子公司投资能够对被投资企业形成控制，满足企业合并的条件，其他对合营企业和联营企业投资不能纳入合并财务报表范围内。需要说明的是，如果对一个企业形成控制依靠的是非股权投入产生的，如通过受托经营合同对委托企业进行经营，虽然能控制这个企业的生产经营和财务进行控制，但不能明确计量企业合并成本，也不应包括在合并准则的规范范围内。长期股权投资形成的企业合并分为直接控制、间接控制和特殊情形控制三种方式，对于这三种控制方式如下图表示：A公司B公司C公司D公司E公司G公司F公司60%70%80%30%30%70%80%如图所示，B、C、D公司为A公司直接控制的三个子公司；E公司为B、C、D三家公司共同设置的合营公司，B、C、D三家公司应将其持有E公司投资分别采用权益法进行核算，并不能将E公司纳入各自合并报表范围；母公司A公司对E公司没有直接投资，但实质上能够拥有E公司100%控制权（30%+30%+40%）；B公司对F公司和D公司对G公司形成直接控制，并将其纳入合并报表范围。所以B、C、D公司为A公司的子公司，F、G公司分别为B、D公司的子公司、同时为A公司的孙公司。通过分析，A公司应将B、C、D、E、F、G公司全部纳入合并报表范围。需要说明的是母公司对子公司表决权比例采用的是加法原理，而在编制合并财务报表中使用的是却乘法原理。如A公司对E公司拥有100%控制权（30%+30%+40%），但在编制合并报表时A公司持有E公司股权比例为63%（60%30%+70%30%+80%30%）。企业合并下长期股权投资的核算主要分为初始投资成本的核算、投资收益的核算、控制与非控制相互转换的核算、投资处置的核算、减值的核算五大部分。与企业合并密切相关的主要为有企业合并下长期股权初始投资成本的核算和企业合并下长期股权投资收益的核算二种，而每一种方法都要区分对被投资企业控制与非控制分别采用“权益结合法”和“购买法”进行核算。（1）、企业合并下长期股权初始成本的核算同一控制下的企业合并，合并方应当在合并当日按照取得被应享有合并方所有者权益账面价值份额作为长期股权投资的初始成本，与支付对价之间的差额，应当调整企业权益部分，不确认损益。相关直接费用分别不同情况计入当期管理费用、冲减债务性或权益性证券。体现出同一控制下企业内部转移定价的会计核算原则，国际会计准则称之为“权益结合法”我国会计准则称之为“成本法”。非同一控制下的企业合并，合并方应当在合并当日按照支付的合并对价的公允价值和各项直接相关费用之和作为长期股权投资的初始成本，与支付对价之间的差额，分别不同情况进行处理：将支付的对价大于对方可辨认净资产部分认为是被合并企业的商誉，不调整初始投资成本：将支付的对价小于对方可辨认净资产部分认为是被合并企业的让利行为，在合并日直接计入当期损益。体现出非同一控制下企业在公平市场下的产易行为的会计核算原则，国际会计准则称之为“购买法”，我国会计准则称之为“权益法”。例如：甲公司于2009年6月30日向同一集团内公司的原股东定向增发1000万股普通股（每股面值1元，市价每股5元），取得乙公司80%股权，并于当日对乙公司实施控制。甲公司为增发股票向证券承销等机构支付了300万元的佣金和手续费。假定甲乙公司合并前采用会计政策相同。合并日乙公司所有者权益账面价值为5000万元，已宣告未发放08年度利润现金股利500万元，甲公司可辨认净资产的公允价值为5500万元。甲乙公司分别同一控制下企业合并与非同一控制下合并两种情况下的会计核算下比较如下：核算类型同一控制非同一控制会计分录借：长期股权资投资 4000应收股利 400贷：股本 1000资本公积-股本溢价 3100银行存款(佣金手续费) 300借：长期股权资投资 4900应收股利 400贷：股本 1000资本公积-股本溢价 4000银行存款(佣金手续费) 300说明甲公司应享有乙公司账面净资产份额加应收股利为500080%+400=4400万元，比支付的对价5300万元大900万元，不计入当期损益，冲减资本公积900元。甲公司支付的对价为5300万元，比应享有净资产公允价值份额加应收股利550080%+400=4800万元大500万元，不计入当期损益，不调整初始成本，合并报表时确认商誉500万元。以上事例中非同一控制企业合并下长期股权投资中，如果支付的对价小于被合并方资产公允价值时，应直接计入当期损益，确认为营业外收入。经过多次交易实现控制的企业合并，应区分合并前控制与非控制情况分别进行处理。（2）、企业合并下长期股权投资收益的核算由于企业合并下长期股权投资是对被投资企业形成控制的，被投资企业已成为投资企业的子公司，所以确认投资收益只按一种方法核算。即：采用成本法核算，应按被投资企业宣告发放的现金股利或利润中属于本企业的部分，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。属于被投资企业在取得投资前实现的净利润的分配额，应作为投资成本的收回，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资”科目。例如：上例中，乙公司2009年度实现净利润1000万元，其中1至6月实现净利400万元，2010年6月宣布发放属于2009年度的现金股利1000万元，企业会计核算如下：借：应收股利乙公司（100080%） 800贷：长期股权投资乙公司成本（40080%） 320投资收益 （60080%） 480熟练掌握长期股权投资的核算对编制企业合并报表非常有利。因为企业合并报表就是在长期股权投资的核算下，对母公司会计报表进行调整。四、合并日财务报表的编制合并财务报表的编制分为两种情况：合并日合并财务报表的编制，合并日后合并财务报表的编制。合并报表按报表分类为：合并资产负债表、合并利润及利润分配表、合并现金流量表、合并所有者权益增减变动表。合并财务报表时要根据企业在合并前属于同一控制与非同一控制的不同情况下，区别控股合并、新设合并和吸收合并三种合并方式分别进行处理。1、同一控制下企业在合并日合并财务报表的编制对于同一控制下的企业合并，企业合并准则中规定的会计处理方法是成本法（权益结合法）。在该方法下，是将企业合并看做是两个或多个参于合并企业权益的重新组合，基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在（体现一体化存续原则）。(1)、同一控制下的企业的控股合并同一控制下的企业控股合并，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中，应自合并方的资本公积转入留存收益（这笔调整分录是同一控制企业合并的特色，不仅在合并日编制合并报表时需要编制，在期未编制合并报表时仍需要编制）。笔者认为资本公积转入留存收益的理由是：企业在编制合并报表时已将合并方的所有者权益全额抵销，此时在合并财务报表中体现的全部是母公司的留存收益，为了满足同一控制下控股合并方与被合并方是“一体化存续下来”的，应在合并报表中体现出母子公司的留存收益，故需恢复合并前子公司的留存收益。具体合并分录为：合并日确认长期股权投资成本：略恢复子公司的留存收益借：资本公积（以母公司资本溢价或股本溢价的贷方余额为限）贷：盈余公积未分配利润母公司投资与子公司权益抵销分录借：权益（子公司账面权益）贷：长期股权投资（母公司长期股权投资账面数）合并资产负债表借：资产（母子公司资产合计）贷：负债（母子公司负债合计）权益（母公司权益）合并利润表和现金流量表合并方在编制合并日的利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，同时抵销双方内部交易。合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原则相同。(2)、同一控制下的企业的吸收合并同一控制下吸收合并日财务报表的编制，应按照同一控制下企业合并一般原则处理，即双方资产、负债、权益结合为一体，具体合并分录为：借：资产（合并日取得对方资产的账面价值）贷：负债（合并日承担对方负债的账面价值）有关资产（支付合并对价的账面价值）资本公积资本溢价或股本溢价（差额，或者借记）(3)、同一控制下的企业的新设合并在新设合并的情况下，合并方在合并日取得资产和负债的入账价值，应当按照被合并方的原账面价值确认。如合并方与被合并方采用的会计政策不一致时，应当对取得的资产和负债进行调整，按调整后的账面价值确认。合并方取得净资产账面价值与所放弃净资产账面价值的差额，以及发行权益性证券方式确认的净资产账面价值与发行股份面值之间的差额，调整资本公积和留存收益。2、非同一控制下企业在合并日合并财务报表的编制非同一控制下企业合并比同一控制下企业合并的会计处理复杂，应分八步做：第一步：确定购买方，非同一控制下企业合并，在购买日取得对其他参于合并企业控制权的一方为购买方，参于合并的其他方为被购买方。第二步：确定购买日，是非同一控制下企业合并的会计处理中很关键的一环。购买法认可的是公允价值，这个公允价值指的就是购买日的公允价值。购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。购买日以外的购买方对被投资单位的日期叫“交易日”。第三步：确定企业合并成本，非同一控制企业合并成本的构成如下图所示：非同一控制下企业合并成本构成支付资产、承担负债、发行证券的公允价值。多次交易实现的，为每一单项交易成本之和发年的直接相关费用经双方约定，估计未来很可能发生，能可靠计量的预计负债第四步：企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间分配。首先，要满足资产、负债的确认条件，在购买日作为本企业的资产、负债（即合并财务报表中的资产、负债）进行确认；第五步：企业合并成本与合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额处理，见下表：合并成本与应享有相比差额属性合并方式差额列账原则初始投资分录合并成本被购买方可辨认净资产公允价值份额商誉控股合并列示于合并财务报表中，个别报表不予确认。借：长期股权投资应收股利相关负债科目贷：相关资产科目银行存款资产处置损益吸收(新设)合并购买方在其账簿及个别报表中确认。借：被购买方资产科目商誉贷：被购买方负债科目购买方付出资产科目资产处置损益合并成本被购买方可辨认净资产公允价值份额收益(经复核)控股合并体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表（由于在购买日不需编制合并利润表，因此该差额调整资产负责留存收益，年未合并报表时在抵销分录和合并利润表中体现）借：长期股权投资应收股利相关负债科目贷：相关资产科目银行存款资产处置损益盈余公积未分配利润吸收(新设)合并计入购买方的合并当期个别利润表借：被购买方资产科目贷：被购买方负债科目购买方付出资产科目资产处置损益第六步：企业合并成本或合并中取提可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况。按照购买法核算的企业合并，基本原则是确定公允价值，无论是作为合并对价的各项资产的公允价值，还是合并中取得被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值，如果在购买日或合并当期期未，因各种因素影响无法合并确定的，合并当期期未，购买方应以暂时确定的价值为基础野生核算。如购买日12个月对有关价值量进行调整，应使用追溯调整法进行相应调整；超过12个月后对有关价值量的调整应按照企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和会计差错更正的原则进行处理；购买日取得被购买方在以前期间发生的经营亏损等可抵扣暂时性差异，应按税法规定进行递延所得税的调整。企业合并成本与合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额处理，见下表：第七步：购买日合并财务报表的编制，非同一控制下企业合并只编制资产负债表，不编制利润表和现金流量表。企业合并成本或合并中取提可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况。根据以上六步做的基础工作便可编制合并资产负债表。(1)、控股合并的会计处理如下在购买日将子公司资产负债由账面价值调整到公允价值。抵销母公司对子公司的投资与子公司权益借：股本（子公司账面）资本公积（子公司账面）盈余公积（子公司账面）未分配利润（子公司账面）商誉（借方差额）贷：长期股权投资（母公司账面）少数股东权益未分配利润（贷方差额，实质为营业外收入）注：非同一控制下企业合并，在购买日只需要编制合并资产负债表，不需编制利润表，所以在购买日的抵销分录中贷方差额计入未分配利润。年未合并报表时在抵销分录和合并利润表中体现为营业外收入。（2）、吸收合并的会计处理如下借：资产（购买日取得对方资产的公允价值）商誉（借方差额）贷：负债（购买日承担对方负债的公允价值）相关资产（支付的合并对价）营业外收入（贷方差额）注：合并对价为非货币资产时，应视同非货币资产的销售，确认相应处置损益。3、通过多次交易分步实现的企业合并调整长期股权投资账面价值。合并前采用成本法核算的，其账面余额一般无需调整；合并前采用权益法（购买法）核算的，应将其账面价值恢复至投资时的初始投资成本，相应调整留存收益。比较每一单项交易时的成本与交易时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额。对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值变动，相对于原持股比例应享有的部分，在合并财务报表中应调整所有者权益项目，其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，在合并财务报表中应调整留存收益，差额调整资本公积。五、合并日后合并财务报表的编制合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业；子公司是指被母公司控制的企业。合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。（1）、合并财务报表的编制程序合并财务报表编制有其特殊的程序，主要包括如下几个方面：统一会计政策和会计期间；编制合并工作底稿；编制调整分录和抵销分录；计算合并财务报表各项目的合并金额；填列合并财务报表。编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。合并财务报表主要是抵销分录的编制，先后需要从6方面进行抵销：母公司对子公司股权项目与子公司所有者权益项目的抵销；母公司对子公司、子公司相互之间持有对长期股权投资的投资收益项目的抵销；内部债权债务项目的抵销；内部销售业务的抵销；内部固定资产交易的抵销；合并报表中因抵销而产生的递延所得税抵销。以下以非同一控制下企业合并举例论述：2009年1月1日，A公司用银行存款5000万元购得B公司80%的股份(A公司与B公司属于非同一控制下的企业合并)。A公司备查簿中记录的B公司在2009年1月1日可辨认资产、负债的公允价值的资料如下表所示,金额单位为万元。B公司项目账面价值公允价值公允价值与账面价值的差额备注流动资产20002000非流动资产55005900其中：固定资产A办公办公楼的剩余折旧年限为20年，采用年限平均法计提折旧，税法规定折旧方法、年限和净残值与会计处理相同。资产总计75007900流动负债10001000非流动负债12001300100递延所得税负债(办公楼40025%)负债总计22002300股本35003500资本公400-100）盈余公积00未分配利润00股东权益总计53005600负债和股东权益总计75007900其他相关资料如下:假定B公司的会计政策和会计期间与A公司一致。所得税税率均为25%。固定资产采用年限平均法计提折旧，无残值，并符合税法规定。2009年，B公司实现净利润1015万元，提取法定盈余公积101.5万元，分派现金股利400万元（假定分配的是2009年实现的净利润）。B公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为500万元。2010年1月1日，A公司从证券市场上用银行存款610万元又购入B公司10%的股份。2010年，B公司实现净利润1115万元，提取法定盈余公积111.5万元，分派现金股利300万元。2009年8月10日，A公司向B公司销售甲商品100件，每件售价为6万元，每件成本为4万元，2009年12月31日前，B公司已对外出售甲商品60件，剩余40件在2009年全部对外出售。2009年9月10日，A公司向B公司销售一台电子设备，售价为200万元，出售时设备账面价值为176万元，B公司购入后将其投入行政管理部门使用。该设备预计尚可使用年限为5年，采用年限平均法计提折旧，无残值。假定编制调整分录和抵销分录时应考虑递延所得税的影响。一、2009年12月31日编制合并财务报表（1）首先，对子公司个别财务报表进行调整将子公司购买日固定资产账面价值调整至与公允价值一致借：固定资产原价 400贷：资本公积其他资本公积 400确认固定资产差额产生的应纳税暂时性差异40025%=100借：资本公积 100贷：递延所得税负债 100补提本年固定资产差额部分的折旧差额20万元(40020=20万元)借：管理费用（利润表项目） 20贷：固定资产累计折旧 20转回固定资产折旧差额应纳税暂时性差异2025%=5借：递延所得税负债 5贷：所得税费用（利润表项目） 5因为在编制合并财务报表抵销分录时，将子公司的所有者权益抵销，所以上述分录中调整的管理费用和所得税费用，不必再进一步调整盈余公积。（2）编制2009年对A公司长期股权投资由成本法改为权益法的会计分录。确认A公司在2009年B公司实现净利润中所享有的份额800万元（2009年净利润1015因补提的折旧额20+补提折旧额减少所得税费用5）持股比例80%。借：长期股权投资B公司 800贷：投资收益 800确认2009年A公司收到B公司分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益320万元（400万元80%），即将成本法调追溯为权益法。借：投资收益 320贷：长期股权投资B公司 320确认A公司在2009年B公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额400万元(可供出售的金融资产的公允价值增加的资本公积500万元80%)。借：长期股权投资B公司 400贷：资本公积其他资本公积 400（3）编制2009年与长期股权投资有关的抵销分录首先，要计算以下项目数据：合并报表中应确认的商誉520万元（支付的对价5000万元购买日B公司财务面净资产价值5600应享有份额80%）2009年12月31日A公司对B公司长期股权投资调整后的金额为5880万元(初始成本5000+应享有本年净利800-收到的现金股利320+B公司其他权益变动400)。B公司本年未分配利润余额498.5万元（1015-101.5-400-20+5）B公司本年资本公积余额2600万元（1800+300+500）合并报表中应确认的少数股东权益1340万元（3500+2600+101.5+498.5）20%然后，编制2009年合并资产债表中母公司的长期股权投资与子公司的权益抵销分录。借：股本年初（子公司项目） 3500资本公积年初（子公司项目） 2100年未（子公司项目） 500盈余公积年未（子公司项目） 101.5未分配利润年未（子公司项目） 498.5 商誉（合并报表项目） 520贷：长期股权投资（母公司项目） 5880少数股东权益（合并报表项目） 1340最后，编制2009年母公司投资收益和子公司利润分配的抵销分录。借：投资收益 800少数股东损益 200未分配利润年初 0贷：提取盈余公积 101.5对所有者(或股东)的分配 400未分配利润年末 498.5（4）编制2009年内部商品交易的抵销分录。2009年8月10日，A公司向B公司销售甲商品100件的抵销，本年销60件，余40件未销出。借：营业收入（子公司项目） 600贷：营业成本（母公司项目） 600借：营业成本（存货中包含未实现利润（6-4）40件） 80贷：存货 80借：递延所得税资产 20 贷：所得税费用 20（6）编制2009年内部固定资产交易的抵销分录。借：营业外收入 24贷：固定资产原价 24借：固定资产累计折旧（2453/12） 1.2贷：管理费用 1.2借：递延所得税资产(24-1.2)25% 5.7 贷：所得税费用 5.7二、2010年12月30日合并财务报表（1）首先，对子公司个别财务报表进行调整将上期编制合并报表时调整过的子公司个别报表数，再次调整，使本年年初数与上年年未数一致。借：固定资产原价 400贷：资本公积年初 400借：资本公积年初 100贷：递延所得税负债 100借：未分配利润年初 20贷：固定资产累计折旧 20借：递延所得税负债 5贷：未分配利润年初 5调整本年子公司个别报表借：管理费用 20贷：固定资产累计折旧 20借：递延所得税负债（2025%） 5贷：所得税费用 5（2）编制2010年对A公司长期股权投资由成本法改为权益法的会计分录。将上期编制合并报表时调整过的子公司个别报表数，再次调整，使本年年初数与上年年未数一致。涉及的利润表和所有者权益变动表“未分配利润”栏目中的项目，在本期编制调整分录时均应用“未分配利润年初”项目代替。借：长期股权投资B公司（上年应享有净利和权益变动） 880贷：未分配利润年初 480资本公积年初 4002010年1月1日A公司购买少数股东权益10%的股份，按购买日（2009年1月1日）B公司可辨认资产公允价值持续计算的2010年1月1日B公司所有者权益=5600+(1015-15)-400+500=6700(万元)，追加投资部分投资成本为610万元，应调增长期股权投资和资本公积=670010%-610=60(万元)。借：长期股权投资 60贷：资本公积 60确认A公司在2010年B公司实现净利润1100万元（1115-20+5）90%中所享有的份额990万元。借：长期股权投资B公司 990贷：投资收益 990确认A公司收到B公司2010年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益270万元（300万元90%）。