企业税收筹划原理及其实务探讨.doc

企业税收筹划原理及其实务探讨以中国武夷实业股份有限公司为例学生姓名：梁X翔 指导教师：冯XX内容提要： 企业税收筹划是指企业在法律规定许可的范围内, 通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排, 尽可能地取得“ 节税” 的税收利益。20世纪30年代，税收筹划被西方国家法律界和政府当局认可，现在发展地已经相当成熟。近年税收筹划在我国也获得了飞速的发展。企业已经渐渐认识到税收筹划对于其生存发展的重要性。尽管目前有关税收筹划的研究已不少见，但总的来说，对税收筹划理论和实务进行系统地研究的并不多见。因此，在依法治税和新一轮税制改革的今天，研究税收筹划存在的问题对我国税收筹划的发展，具有重要的理论与现实意义。本文简要阐述税收筹划的内容和特点，经过查阅资料，通过以中国武夷的税收筹划为例，讨论增值税、营业税、企业所得税的筹划以及其他税收筹划的方法，探讨企业税收筹划的实际应用。结合中国武夷的税收筹划，分析税收筹划执行过程中可能遇到的政策风险、操作风险、经营风险、执法及违法性风险等。关键词： 税收筹划 计税依据 筹划方法 筹划风险 1 引言税收筹划又称为税务筹划、纳税筹划，是指纳税人在符合国家法律及税收法规的前提下，按照税收政策法规的导向，事前选择税收利益最大化的纳税方案处理自己的生产、经营和投资、理财活动的一种企业筹行为。我国税收筹划起步比较晚，不论是学术界的理论研究还是企业的运用实践尚处于低水平，本文简要阐述税收筹划的内容和特点，通经过查阅资料和对比分析、案例分析探讨我国企业税收筹划现状，分析企业税收筹划的一系列问题，并提出企业税收筹划的建议。理论意义：通过税收筹划内容特点的阐述以及我国企业税收筹划的探讨，可以促进发展和完善我国企业税务筹划的基本理论；税收筹划影响企业财务决策，关系企业价值最大化目标的实现，因此税务筹划丰富和完善了财务管理学的内容。实践意义：通过税收筹划基本理论研究，帮助企业正确认识税务筹划，树立正确的税务筹划观，合法正确的进行税务筹划行为，实现企业价值最大化；通过对公司财务决策中税收筹划的研究，帮助企业理清财务决策思路，明确如何进行税收筹划，以便企业做出正确的财务决策。2 国内外研究动态2.1 国外研究动态作为维护企业自身权利的合法手段，税收筹划在西方国家经历了被排斥、否定到认可、接受的过程，直到20世纪30年代后，税收筹划才得到西方国家法律界和政府当局的认同。1935年英国上议院在审理“税务局长诉温斯特大公”一案时，议员汤姆林(Tomly)爵士提出了税收筹划的观点，他指出:“每个人都有权利安排自己的事业，按照法律这样做可以少缴税。如果法律中没有特别规定，就算他从这些安排中取得了利益，也是被法律所许可的，不能强迫他们多缴税。”这种观点不仅受到法律界的赞同，而且成为世界上许多国家经常援引的税收判例。Paul A.Samuelson在经济学1一书中分析美国联邦税制时指出，“比逃税更严重的是合法地避税，因为议会制定的法规存在许多漏洞，任由大量的收入不上税又或者以较低税率上税”。Steven Howard Smith在Tax Accounting Choice: The Costs of Corporate Tax Aggressiveness2一书中指出，税收与会计存在许多差异，在这种情况下，企业要进行税收筹划就必须采取积极的行为，建立健全内部核算制度，提高财务管理水平，提高税收筹划能力，降低税收筹划成本。美国加州大学W.B.梅格斯博士在会计学3一书中指出:“美国联邦所得税变得如此复杂，这使为企业提供详尽的税收筹划成了一种谋生的职业。现在几乎所有的公司都聘用专业的税务专家，研究企业经营决策上的税收影响，为合法地少纳税制定计划。”随着西方各国税法的完善和日趋复杂，税收筹划也得到了政府和纳税人的普遍认可。A马勒泰克在It is a component of an enterprise plan that the tax revenue is prepared4中认为由于税收的无偿性，决定税款支出是企业的一种净支出，对企业经营成本有着直接的影响，在市场经济条件下，税收是企业经营决策必须考虑的重大因素。税收筹划是企业计划的重要组成部分。在不久的将来，税收筹划会成为一个独立的部分，建立自己的理论体系和技术方法。荷兰国际文献局(IBDF)编写的国际税收辞汇中指出，“税收筹划是纳税人通过经营活动或对个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收。”从而对税收筹划给出了有代表性的定义。印度税务专家N.J.雅萨斯威在个人投资和税务筹划一书中说，税务筹划是:“纳税人通过财务活动的安排，以充分利用税务法规提供的包括减免在内的一切优惠，从而享得最大的税收利益。”琼斯克里斯托弗在Six Tax-saving Ideas for 20035中提出企业对避税和税收筹划的界限时常难以分辨，导致企业在具体进行税收筹划操作时常常自觉或不自觉地利用税法的漏洞施行一些避税行为而陷入“税法陷阱”。因此，企业在开展税收筹划工作时，要非常的谨慎，时刻关注国家税收法律法规的变化，及时调整税收筹划方案，成功地实现税收筹划。David在Income Tax Planning Under the New Law6中提出税收体制改革与税收筹划是相互影响的，当进行税收体制改革时，原有的税收筹划方式就不再适用，纳税人为了降低经营成本，实现税收筹划，就必须根据改革后的税收法规采取新的税收筹划方式达到节税的目的。因此，在改革时，要考虑税收筹划，防止交易成本过高。Michael J .C在The effect of tax accounting rules on capital structure and discretionary accruals7中提出税率是影响税收筹划的重要因素，税率变化，公司的税收筹划目标和财务目标就要随之发生变化。因此，研究这两者之间的关系对企业成功实现税收筹划有着深远的意义。Douglas在Empirical tax research in accounting8中提出企业税收筹划的过程实际上是依托企业生产经营活动，对税收政策的差别进行选择的过程，税收筹划离不开会计核算和会计管理，会计处理方法的选择是税收筹划的重要内容。目前在欧美等发达国家，税收筹划在理论上有了比较完整的研究成果，在经济实践中也得到了广泛的应用，税收筹划已经进入到一个比较成熟的阶段。许多国家的企业都设置了专门的税务会计，在企业税收筹划中发挥着积极作用。另外，日本有85%以上的企业委托税务代理事务所代办纳税事宜，美国约有50%，澳大利亚约有70%以上。2.2 国内研究动态在我国，由于税收筹划出现的历史较短，学术界对税收筹划的研究可以说刚刚起步。我国的税收筹划发展到现在，整体法制环境已初步建立，税收法律、法规亦逐步完善，尽管仍然存在涉税犯罪、违法现象，但社会已然形成纳税要合法的整体意识，借助税收筹划，合法减少税赋，成为大多数纳税人的首选，税收筹划成为全社会认同的一种理财模式。许多著名的会计和税务方面的专家也开始对税收筹划这一课题进行层层的研究。国家税务总局注册税务师管理中心在其编写的税务代理实务中，把税收筹划明确定义为：税收筹划又称为纳税筹划，是指在遵循税收法律、法规的情况下，企业为实现企业价值最大化或股东权益最大化，在法律许可的范围内，自行或委托代理人，通过对经营、投资、理财等事项的安排和策划，以充分利用税法所提供的包括减免税在内的一切优惠，对多种纳税方案进行优化选择的一种财务管理活动。我国税收筹划专家赵连志在税收筹划操作实务9中提出: 税收筹划是指企业在税法规定许可的范围内,通过对投资、经营、理财活动进行筹划和安排，尽可能地取得节约税收成本的税收收益。税收筹划的目的就是减轻企业的税收负担。税收筹划的外在表现就是“缴税最晚、缴税最少”。 学者盖地在税务筹划中 10，认为：税收筹划也称税务筹划、纳税筹划，是指企业（自然人、法人）依据所涉及到的现行税法（不限一国一地），在遵守税法、尊重税法的前提下，运用企业的权利，根据税法中的“允许”和“不允许”、“应该”与“不应该”以及“非不允许”与“非不应该”的项目、内容，对经营、投资、筹资等活动进行旨在减轻税负的谋划和对策。 著名的纳税筹划操作实务专家王泽国在企业如何进行税务筹划(2003) 11一书中提到，我国正逐步进入法制经济社会，纳税已被大多数企业接受和重视，但充分利用税法规定，合理安排企业的各项经营活动，达到减少企业税收负担和实现涉税零风险目的的纳税筹划活动则开展较少。该书通过对纳税筹划基本知识的讲解，把节税概念具体运用到企业日常成本管理、采购与销售管理、利润分配、企业新设、合并与分立、投资与融资等各个经营环节，同时也对典型企业和一些重点行业的纳税筹划作了专门的讲解。于明涛在营业税的税收筹划探析12中提出营业税的计算方法不可避免的存在营业税重复征税的问题，不利于资源的合理流动和优化配置，因此纳税人应紧密围绕计税依据、税率、流通环节以及其他方式进行税收筹划，实现企业价值最大化的目标。山东省注册会计师协会理事曹元汉撰写的企业税费筹划的策略与方法 13一书，针对企业的实际情况，系统阐述了投资活动、筹资活动和经营活动中相关税费筹划的理念、策略和技巧问题，始终把握了企业价值最大化的税收筹划目标。江西财经大学教授王兆高在税收筹划14一书中比较全面的阐述了税收筹划基本理论和税收筹划实务，从税收筹划的概念入手，着重分析了税收筹划概念、形式和种类、税收筹划技术、企业税收筹划、跨国税收筹划，并对税收筹划典型案例进行了分析与点评。陈企盛在图解版企业税收筹划15一书中也指出大多数企业希望在不违法的前提下，通过进行税收筹划，以实现降低或免除税负的目的。作者通过对社会上各个行业的有关合理避税的最新案例进行分析解读，为企业详细介绍了各种行之有效的合理避税技巧。本书的具体内容包括纳税筹划概述、国内避税方法、国内现行各税种的避税方法、国际避税方法。并且，全书利用图表的形式来阐述纳税筹划的方法，语言简练，形象生动，将看似庞杂繁复的纳税筹划知识变得一目了然、十分清晰。高金平在税收筹划谋略百篇16中立足于修订后的中华人民共和国税法，列举了许多纳税筹划的经典案例以及很多纳税筹划常用的法律文件，对增值税、消费税、营业税、企业所得税、个人所得税、土地增值税等主要税种的纳税筹划原理展开了详细的论述。在税收筹划风险方面我国专家学者们也提出了他们的观点：乔为刚在企业税收筹划风险探讨17中提出，企业税收筹划风险产生的原因包括:政策风险、不依法纳税的风险、信息风险、筹划方案不被税务机关认同的风险。韩雪在税收筹划的风险与防范18中提到，要控制和防范风险，要从六个方面着手:正确认识税收筹划，树立风险意识;正确理解税收法律法规，掌握税收法律法规变化;规范会计核算工作，完善内部管理制度;遵循成本效益原则，重视成本效益分析;科学设计、综合衡量筹划方案;加强与税务部门的联系与沟通，营造良好的税企关系。邓卫红在企业税收筹划风险的规避19提出，影响税收筹划风险的主要因素有纳税人进行税收筹划的目标的短视性，进行税收筹划者的业务素质，政府政策的不断变化。因此，企业要加强财务管理基础工作，提高企业对税收筹划的认识高度，加强税收筹划的专业性，加强与税务机关之间的沟通。由此可见，国内许多专家学者都认识到了税收筹划的重要性和可研究性。业内人士也在逐步开展税收筹划的实务工作，但是，许多研究还仅仅着眼于国际税收筹划，对于国内税收筹划谈之甚少，也缺乏整体性，与企业经营和国内税法相结合的事例分析寥寥，从而使得我国税收筹划工作缺乏必要的理论指导，实际运作发展十分缓慢。因此，系统地研究税收筹划理论与实务，不仅有利于理顺各要素的内在关系，也有利于提高税收筹划理论对税收筹划实践的指导意义，进而建立起健全的税收筹划体系。3 相关理论知识基础3.1 税收筹划概念税收筹划是指纳税人在符合国家法律及税收法规的前提下，按照税收政策法规的导向，事前选择税收利益最大化的纳税方案处理自己的生产、经营和投资、理财活动的一种企业筹划行为。税收筹划的前提条件是必须符合国家法律及税收法规；税收筹划的方向应当符合税收政策法规的导向；税收筹划的发生必须是在生产经营和投资理财活动之前；税收筹划的目标是使纳税人的税收利益最大化。3.1.1 税收筹划与偷税、逃税的本质区别偷税、逃税可以并称为税收欺诈，是以非法手段逃避纳税负担，即纳税人实际纳税额少于他按规定应纳的税收。税收欺诈可能采取匿报应税所得或应税交易项目，不提供纳税申报，伪造交易事项等手段，或者采取欺诈手段假报正确的数额。由此可看出偷税、逃税具有非法性和欺诈性，与税收筹划是在符合国家法律及税法法规的前提下相悖。税收筹划是合法行为，而偷税逃税是违法行为。3.1.2 税收筹划与节税的关系节税是税收筹划的一种，是纳税人在遵循税收法规的前提下，少交纳税收的合法行为。节税与税收筹划的区别在于节税是为了较少交纳税款，税收筹划目的是为了企业的整体发展推迟纳税时间为企业获得货币时间效益是税收筹划的一种。3.1.3 税收筹划与避税避税是纳税人利用税法空白达到少纳税的行为，避税是税收筹划的特殊形式，是否使用避税进行筹划依赖于企业自身的道德素质。税收筹划是法律范畴而非道德范畴，企业自然可以选择最符合自身目标的行为方式，如果这种选择能够减轻企业税负，避税就属于税收筹划的范畴，也就是说，避税是税收筹划的一种特殊形式。3.2 税收筹划原理税收筹划最重要的原理是节税原理。节税原理可分为绝对节税原理、相对节税原理、风险节税原理。3.2.1 绝对节税原理绝对节税是指直接使纳税绝对总额减少，即在多个可供选择的纳税方案中，选择缴纳税款额最少的方案。这种节税可以是直接减少纳税人的纳税总额，也可以是直接减少其在一定时期内的纳税总额。一般情况下，企业可采用减少税基、适用较低税率的方式来减少纳税总额。3.2.2 相对节税原理相对节税是指一定时期内的纳税总额并没有减少，但由于考虑货币的时间价值因素，推迟税款的缴纳，实际上相当于获得了一笔无息贷款，从而使纳税总额相对减少，或者说是使纳税款的价值减少。如，企业可以充分利用税收制度中规定的纳税期限，或者是采用加速折旧的方式减少税款价值。3.2.3 风险节税原理风险节税是指一定条件下，把风险降低到最低水平从而获得的超过一般节税所减少的税额。其主要考虑了节税的风险价值，一般情况下，风险越大，风险价值越大。也就是说，在进行税收筹划时，既要考虑货币的时间价值，又要考虑风险因素，从而客观地选择税收成本最低的方案，达到少缴或不缴税款的目的。4 税收筹划具体方法本部分以中国武夷实业股份有限公司为例对各个税种进行税收筹划的方法进行分析。4.1 公司介绍该公司是房地产业为基础，投资开发为重点，外向型经济为主导的资金、技术、管理密集型大型企业。公司经营范围包括：建筑施工总承包、勘察设计、建筑科研应用等。4.1.1 公司控股及主营业务状况中国武夷实业股份有限公司于1953年建立，注册资本：3.2亿人民币。公司受福建建工集团总公司控股，持有公司股份122,697,740股，占公司总股本的31.50%；福建省煤炭工业（集团）有限责任公司是另一家持股10%以上的法人股东，持有公司25.06%的股份。图4.1：中国武夷的主要参股、控股公司表4.1：2007年主营业务情况 单位：（人民币）万元主营业务情况分行业或分产品营业收入营业成本营业利润率（%）营业收入比上年增减（%）营业成本比上年增减（%）营业利润率比上年增减（%）工程承包业务52,315.7548,169.447.93%49.22%51.45%-1.36%房地产开发业务143,843.3795,974.0433.28%42.25%37.74%2.18%其他6,374.065,680.1610.89%130.86%153.77%-8.05% 表4.2：2007年主营业务分地区情况 单位：（人民币）万元地区营业收入营业收入比上年增加（%）福建92,598.6549.79%香港1,210.7418.85%北京10,456.4534.11%江苏16,545.735.22%吉林13，355.0085.54%重庆11,640.92106.06%非洲29,183.62430.10%4.1.2 纳税状况主要税种及税率如下：增值税：按应纳增值税收入的17%计算销项税额，抵扣进项税款后的余额交纳。营业税：工程承包按营业额的3%交纳，房地产按销售收入的5%交纳。土地增值税：按应纳税收入的1% 3%预缴，待开发项目达到国家规定的清算条件时，对土地增值税进行汇算清缴，汇算清缴时按房地产销售收入减扣除项目金额后按超率累进税率30%-60%计缴。在未达到清算条件时，当所在地土地增值税清算办法明确时，按汇算口径计提土地增值税，否则按预缴率进行计提。所得税：境内：福建建工集团总公司厦门公司在新税法施行后从15%的厦门经济特区优惠税率5 年内逐步过渡到法定税率，2008 年按18%税率执行，2009 年按20%税率执行，2010 年按22%税率执行，2011 年按24%税率执行，2012 年按25%税率执行；其余公司的企业所得税适用税率自2008 年1 月1 日从33%调整为25%，实际税负为25%。境外：香港公司所得税税率16.5%，肯尼亚项目所得税税率37.5%，赤道几内亚项目所得税税率35%，菲律宾项目所得税率30。其他税项：按国家有关的具体规定计提缴纳。表:4.3：主要税种及税率税种计税依据法定税率增值税应税收入 17%营业税工程承包按营业额的3%交纳房地产按销售收入的5%交纳3%5%土地增值税按应纳税收入的1% 3%预缴汇算清缴时按房地产销售收入减扣除项目金额后按超率累进税率30%-60%计缴超率累进税率企业所得税应纳税所得额 25% 表4.4：:公司07年度-09年度缴纳的税项税 项2009.12.312008.12.312007.12.31增值税-719,003.26-7,521,908.89-9,768,990.37营业税-2,419,834.7612,986,443.5732,995,393.84土地增值税105,979,646.8045,179,241.62105,050,328.48企业所得税68,776,658.83125,731,185.52118,869,746.98城市建设税364,056.64185,224.84553,337.29教育费附加61,201.91106,340.06422,013.50企业所得税68,776,658.83125,731,185.52118,869,746.98房产税80,827.72131,384.4528,392.88资源税3,817.4031,734.36-19,882.07土地使用税31,676.6818,694.20代扣个人所得税451,774.91796,225.59594,312.76印花税57,842.88合计241387481.7303357056.64367670937.35税收优惠及批文:根据 2007 年3 月16 日第十届全国人民代表大会第五次会议通过的中华人民共和国企业所得税法，福建建工集团总公司厦门公司从15%的厦门经济特区优惠税率5 年内逐步过渡到法定税率，2008 年按18%税率执行，2009 年按20%税率执行，2010 年按22%税率执行，2011 年按24%税率执行，2012 年按25%税率执行。4.2 增值税筹划4.2.1 折扣销售的筹划 目前许多企业广泛采用赊销方式折扣销售，国税发1993154号国家税务总局关于增值税若干具体问题的规定第二条第（二）项规定：“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。”中国武夷经营范围中包括建筑材料，因而如果其在销售建筑材料时给购买者折扣时，可以使用这种方法减少应纳的增值税。4.2.2 利用进项税额抵扣的筹划从近三年年报披露的缴纳增值税额可看出中国武夷增值税税负很轻，皆为负值。根据税法规定，当期进项税额不足以抵扣的部分可以结转下期继续抵扣。中国武夷可以充分利用这个优势扩大应税货物的销售，增加销售收入，从而获得更为丰厚的利润。4.2.3 进、出口货物增值税的筹划进口货物的税收优惠，税法规定：属于来料加工，进料加工贸易方式进口国外的原材料、零部件等在国内加工后复出口的，对进口的料、件按规定给予免税或减税。出口货物的税收优惠（退、免税），税法规定：具备条件的生产性自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物出口业务，和有进出口经营权的外贸企业收购后直接出口或委托其他外贸企业代理出口货物的业务适用出口退税并且免税。税法还规定：对外承包工程公司运出境外用于对外承包项目的货物；境外带料加工装配业务所使用的出境设备、原材料和散件；对外补偿贸易及易货贸易、小额贸易出口的货物，皆可以退（免）税。中国武夷的经营范围中包括：向境外派遣各类劳务人员；自营和代理除国家组织统一联合经营的16 种出口商品和国家实行核定公司经营的14 种进出口商品以外的其它商品及技术的进出口业务；经营进料加工和“三来一补”业务；经营对外贸易和转口贸易。符合以上减免政策的规定。4.3 营业税筹划4.3.1 营业税与增值税征税范围划分的筹划营业税与增值税的性质不同，各自征收领域不同，理论上是可以划分清楚的。但在实际操作上存在一些具体区别的问题，对此，税法做了一些具体规定。基本建设单位自制用于本单位施工中的建筑产品的征税问题。基本建设单位和从事建筑安装业务的企业附设的工厂、车间生产的水泥预制构件、其他构件或建筑材料，用于本单位或本企业的建筑工程的，应在移送使用时征收增值税。但对其在建筑现场制造的预制构件，凡直接用于本单位或本企业建筑工程的，征收营业税，而不征收增值税。销售自产货物提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务的征税问题。纳税义务人以签订建设施工总包或分包合同方式开展经营活动时，销售自产货物，提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务，同时符合以下两个条件的，对销售自产货物提供增值税应税劳务取得收入征收增值税，提供建筑业劳务收入征收营业税：具备建设行政部门批准的建筑业施工资质；签订建设工程施工总包或分包合同同时单独注明建筑业劳务价款。凡不符合以上两个条件的，对纳税义务人取得全部收入征收营业税。中国武夷年报中指出：其母公司即福建建工，具有国家特级房屋建筑工程总承包资质，集团总公司及所属单位分别具有房地产开发、公路桥梁、市政公用、机电安装、钢结构、装修装饰等总承包和专业承包30 项一级资质，以及勘察、设计、监理、检测6 项甲级资质，同时具有国际经济技术合作经营权。中国武夷可以根据以上两项规定及自身条件进行税收筹划，积极创造条件使之符合条件，特别是对于第一项的规定，公司要创造条件符合要求，才有可能真正实现税负的减轻。4.3.2 纳税义务发生时间的筹划建筑业纳税义务发生时间比较复杂，划分为以下几种情况:一是实行合同完成以后一次性结算价款办法的工程项目，其纳税义务发生时间为施工单位与发包单位进行工程合同价款结算的当天；二是实行旬末或月中预支、月终结算、竣工后清算办法的工程项目，其纳税义务发生时间为月份终了与发包单位进行已完工工程价款结算的当天；三是实行按工程形象进度划分不同阶段结算办法的工程项目，其纳税义务发生时间为各月份终了与发包单位进行已完工工程价款结算的当天；四是实行其他结算的方式的工程项目，其纳税义务发生时间为与发包单位结算工程价款的当天。从以上划分可以看出工程合同价款的结算方式不同导致营业税的纳税发生时间的不同。不考虑其他因素，单从缴纳营业税上考虑，选择第一种方式推迟工程价款的结算，延缓缴纳营业税，可以获取资金的时间价值。延期纳税相当于无息贷款，可以提高纳税人承担财务风险的能力，进而有利于扩大经营规模，实现长期持续健康发展的战略目标。4.4 企业所得税筹划4.4.1 企业从事环保节能项目的优惠新所得税法规定：企业从事环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等的所得，自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。4.4.2 投资抵免优惠企业购置并实际使用环境保护专用设备企业所得税优惠目录、节能节水专用设备企业所得税优惠目录和安全生产专用设备企业所得税优惠目录规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业的当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的可以再以后5个纳税年度结转抵免。享受本规定的企业所得税有优惠企业应当实际购置并自身实际投入使用前款规定的专用设备。中国武夷在2009年社会责任报告中指出：公司在制定项目工程开发方案时，把项目环保管理环节和污水处理考虑进去，采取一系列降低和控制污染措施，按照节能节水、环保的思路建设施工，确保环保措施得以落实执行。为减少环境污染，安装污水处理设施；重庆武夷开发的“武夷滨江”，生活废水统一经生化池处理后排入市政污水管网等。从社会责任报告中我们可以看出中国武夷符合前面两项的规定，这一系列措施不仅体现了企业的社会责任，也为中国武夷减少了应纳的企业所得税。4.5 转让定价关联企业转让定价又称“转移定价”。它是指有关联的企业之间进行产品交易和劳务供应时为均摊利润或转移利润，根据双方的意愿，制定低于或高于市场价格的价格，以实现避税。由于世界各国乃至一国中的各地税制的差异，计税依据不同，税率有高有低，再加上税收征管上普遍存在着漏洞，使得纳税人尤其是跨国纳税人有可能在同一集团的利益支配下，精心安排收支项目及计价标准，把应税所得从高税的一地转移到低税的一地，或把应税所得从高税的一厂转移到低税的一厂，达到企业集团总利润即使不变而其全球性税后所得大大增加的目的，以谋取税收利益。它己成为企业税务筹划最常用和基本的手段之一为了实现转让定价的税收筹划目标，可以利用集团公司内部现有的高税企业与低税企业之间的关联交易。具体筹划如下:全资子公司之间的原材料、零部件、机械设备等各种物品的交易活动，即高税子公司的原材料、零部件、机械设备等各种物品以低价卖给低税的子公司，低税的子公司再以高价将其卖出或者用于房产开发用，实现收入或利润从高税企业向低税企业事转移。提供劳务，即高税子公司为低税的子公司提供劳务，采用尽可能少收劳务费的方法；相反低税的子公司高税子向公司提供劳务，则应该采取多收劳务费的办法。4.6 融资决策中的税收筹划企业经营所需的资金,无论从何种渠道取得,都存在着一定的资金成本。筹资决策的目标不仅要求筹集到足够数额的资金,而且要使资金成本达到最低,由于不同筹资方案的税负轻重程度往往存在差异,这便为企业进行筹资决策中的税收筹划提供了可能。4.6.1向金融机构借款：中国武夷实业股份有限公司重大事项公告指出：2010年3月份，本公司与中国银行福建省分行签订战略合作协议和现金管理框架服务协议。根据协议，中国银行福建省分行和本公司建立长期战略合作关系。中国银行福建省分行视中国武夷为最重要的客户之一，充分利用其金融服务资源优先为本公司提供全方位金融服务，一年内提供授信总金额不超过人民币50 亿元。借贷的成本主要在于利息的支付，但好处就是利息能够计入成本，可以在税前抵扣。根据MM理论，如果没有破产成本，全部资本来自借贷是最好的选择。根据以上公告，中国武夷可以充分利用授信额度内的资金，通过降低自有资本的比例，增加贷款资金的比例，获得增加利息扣除的结果。4.6.2关联企业借款利息扣除的纳税筹划关联方资金拆借，利率按本公司取得贷款的同期银行贷款利率计算，如下表所示：表4.5：关联方拆借情况关联方金额起始日到期日说明拆入福建建工集团总公司5,000,000.002009-01-162009-10-18借款单位为北京武夷房地产开发有限公司福建建工集团总公司5,000,000.002009-01-202009-10-18借款单位为北京武夷房地产开发有限公司福建建工集团总公司10,000,000.002009-01-162009-04-13借款单位为南京武夷房地产开发有限公司福建建工集团总公司20,000,000.002009-01-212009-04-23借款单位为南京武夷房地产开发有限公司福建建工集团总公司5,000,000.002009-01-162009-12-28借款单位为中国武夷实业股份有限公司海外部福建建工集团总公司10,000,000.002009-01-152009-12-16借款单位为重庆武夷房地产开发有限公司税法对关联方借款费用的税前扣除进行了限制。企业所得税税前扣除办法规定，纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。但是关联方企业之间也可以通过利用漏洞排除这一限制。可见利用关联企业之间的相互融资可以根据集团利益最大化原则，调整利率来改变利润，达到资本弱化的目的。但是各借款关联企业仍旧要支付利息给福建建工集团。如果用另一种方式就可以避免这个问题：将福建建工集团借款5500万元给各关联企业的借款改成福建建工集团向各关联企业增加投资5500万元。这样，各关联企业就无需向福建建工集团支付利息，如果福建建工集团适用所得税税率与各关联企业相同，从各关联企业分回的利润无需补缴税款。如果福建建工集团所得税税率高于各关联企业，各关联企业可以保留盈余不分配，这样福建建工集团也就无需补缴所得税。借款方式与投资方式对企业所得税的影响对比（以一个月为例）:表4.6：借款对企业所得税的影响借款总额利息收入应交所得税5500万38.5万9.625万表4.7：投资对企业所得税的影响投资总额投资利润应交所得税5500万38.5万04.7 关联交易税收筹划表4.8：2009年报告期内公司重大关联交易事项 单位：（人民币）万元关联方向关联方销售产品和提供劳务向关联方采购产品和接受劳务交易金额占同类交易金额的比例交易金额占同类交易金额的比例福建建工集团总公司9.552.00%50,349.3269.54%福建省工业设备安装有限公司8.442.15%1,071.271.48%合计17.994.15%51,420.5957.17%其中：报告期间内公司向控股股东及其子公司销售产品或提供劳务的关联交易金额17.99万元。中国武夷与福建建工集团总公司、福建省工业设备安装有限公司存在购销关系，福建建工集团总公司、福建省工业设备安装有限公司生产的产品作为母公司的原材料，那么，福建建工集团总公司、福建省工业设备安装有限公司需要借款时，中国武夷可以支付预付账款给福建建工集团总公司、福建省工业设备安装有限公司，让福建建工集团总公司、福建省工业设备安装有限公司获得一笔无息贷款，从而排除了关联企业借款利息扣除的限制。 4.8 投资利润弥补亏损筹划投资者在设立企业时往往有多种形式可供选择，选择适当与否会直接影响投资者的利益。如设立子公司或分公司的选择:子公司为独立法人，可享受政府提供的包括免税期内的许多优惠政策;而分公司不是独立法人，不能享受税收优惠，但分公司若在经营过程中发生亏损，亏损最终与总公司的损益合并计算，总公司因此可免交部分所得税。一般来说，企业创立初期，受外界因素的影响较大，发生亏损的可能性较大，宜采用分公司的形式，以使分公司的亏损转嫁到总公司，减轻总公司的所得税负。对于总分公司适用不同所得税税率的，而其分支机构计划设立在较低税率地区，则独立纳税会减少所得税税负。表4.9：2009年权益法下的投资收益被投资单位本期发生额上期发生额本期比上期增减变动的原因福建建工混凝土有限公司-612,151.41161,530.16福建华融科技股份有限公司-427,401.43-595,539.51福建中福对外劳务合作公司-1,182,195.59509,000.10合计-2,221,748.43-943,009.45由上表可以看出中国武夷所投资表中的三家公司在2009年度发生亏损，因而其投资收益为负值，在这种情况下，中国武夷可以充分利用税法中关于合并、分立、汇总纳税的亏损弥补规定。税法规定：汇总、合并纳税的成员企业发生的亏损可直接冲抵其他成员企业所得额或并入母公司的亏损额，不需要用本企业以后年度弥补。 表4.10：汇总、合并纳税前后对比税收筹划之前税收筹划之后净利润增加利润总额 249,186,130.44246964382.01所得税费用78,751,733.161741095.5净利润170434397.34185223286.5114788889.17由上表可知经过这项筹划以后，公司的净利润可以增加14788889.17。4.9 费用分摊筹划4.9.1管理费用的筹划会议费、差旅费等项目与业务招待费等严格区分开：根据企业所得税税前扣除办法规定，纳税人发生的与其经营活动有关的合理的差旅费、会议费、董事费，只要有真实的证明，皆可全额扣除，而业务招待费则受到限制。业务招待费是按照发生额的60%扣除但最高不得超过当年销售收入的千分之五，超过部分不得税前扣除。 4.9.2折旧计算的税收筹划固定资产按照成本进行初始计量，除已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地外，公司对所有固定资产计提折旧。固定资产从其达到预定可使用状态的次月起，采用年限平均法提取折旧。但对已计提减值准备的固定资产在计提折旧时，按该项固定资产的账面价值，即固定资产原值减去累计折旧和已计提的减值准备以及尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额。各类固定资产的估计残值率、折旧年限和年折旧率如下：表4.11：固定资产折旧固定资产类别估计残值率折旧年限（年）年折旧率（%）房屋及建筑物4%25353.841.37运输设备4%410169.60生产及施工设备4%5149.606.86临时设施4%244824其他4%3819.2012针对以上固定资产的税收筹划，可以从两个方面对折旧进行筹划：一是折旧方法的选择，采用双倍余额递减法或年数总和法的加速折旧法把较多的税收延迟到以后的年份缴纳，相当于从政府取得了无息贷款；二是折旧年限选择的筹划，税收制度只规定固定资产的使用年限范围，没有具体的范围。尽量缩短固定资产的使用年限，加大前期成本费用的扣除额，获得延期纳税时间长的好处。在市场经济条件下,税收筹划对企业长远发展具有十分重要的意义，企业期望通过税收筹划使利益达到最大化，相关工作人员可以通过企业增值税、营业税、企业所得税以及其他的税收筹划方法是企业获得现金流或者最终的减税达到利益最大化的目标。但是税收筹划并不是有筹划方案就一定能够实现的，税收筹划还存在着各种各样的风险。5税收筹划风险税收政策的变动导致税收筹划的政策风险。为了适应市场经济的发展，体现国家的产业政策，及时调整经济结构，一个国家的税收政策不可能是固定不变的，总是要随着经济形势的发展作出相应的变更，对现行的税收法律、法规进行及时地补充、修订或完善，不断废止旧政策，适时推出新规章。税收筹划是事前筹划，每一项税收筹划从最初的项目选择到最终获得成功都需要一个过程，而在此期间，如果税收政策发生变化，就有可能使筹划方案由原来的合法变成不合法或由合理变成不合理的方案，从而导致税收筹划风险。同时税收筹划还存在着操作风险。税收筹划经常是在税收法规规定性的边缘操作，以帮助纳税人实现利益最大化；加上我国税收立法体制层次多，立法技术不高，不仅法规内容存在着很多模糊之处，而且法规之间还有一些冲突或摩擦，即使是专业人士有时也难以准确把握，这就给纳税人的税收筹划带来了很大的操作风险。例如对有关优惠政策运用和执行不到位的风险，对于“企业从事环保节能项目”这项优惠，如果税收机关没有认定或者中国武夷本身确实没有达到税法规定的要求，那就无法节税，甚至要付出更大的成本。企业税收筹划过程中还存在着片面性和主观性的风险。片面性风险揭示了企业在进行税收筹划时不能只考虑税收负担，而要从全局出发，要考虑其他方面的成本与付出。主观性风险主要是由税收筹划人员的主观判断失误或错误引起的，因而进行税收筹划时，筹划人员必须要熟悉财务、税收知识，并且对其要有相对正确的理解。经营风险是企业税收筹划执行过程中存在的风险。税收筹划是一种合理合法的预先谋划行为，具有较强的计划性和前瞻性。企业预期经济活动的变化会导致税收筹划方案的不确定性增大，甚至导致其失败。由于房地产行业门槛相对较低，而行业毛利率相对较高，自2009年以来吸引了一批行业外国有企业进入房地产行业，且受实体经济缓慢复苏等的影响，房地产行业的竞争将更加激烈。因此中国武夷必须做好这方面的防范以应对可能的经营变化。税收筹划要从总体上系统地进行考虑。税收筹划的目标是使纳税人的税收利益最大化。所谓“税收利益最大化”，包括税负最轻、税后利润最大化、企业价值最大化等内涵，而不仅仅是指税负最轻。中国武夷有多家全资和控股子公司，税收筹划的目的在于降低企业的税收负担，所以在税收筹划时需要全面系统得地虑母子公司的纳税情况，而不能只是对本公司进行税收筹划，如相关的税收优惠措施情况、适用的税收税率情况，进行综合地系统地税收筹划，而不能只是对本公司进行税收筹划。税收筹划不仅要考虑来自执法层的风险，也要考虑税收筹划本身的违法性风险。严格意义上的税收筹划应当是合法的，但这种合法性还需要税务行政执法部门的确认。我国税法对具体的税收事项常留有一定的弹性空间，即在一定的范围内，税务机关拥有自由裁量权，再加上税务行政执法人员的素质又参差不齐，这些都客观上为税收政策执行偏差提供了可能性。政策法规的变动可能导致原本合法的筹划成为偷税逃税行为，或者执法人员在税收事项的弹性空间中将税收筹划项目视为偷税或恶意避税而加以查处，不但得不到节税的收益，反而会加重税收成本。为了规避税收的违法性风险，中国武夷可以寻求税务代理，请他们代为代理涉税事项。按照现行法律政策规定如果税务代理机关在代理时给纳税人带来损失，该损失是由税务代理机关引起的，那么税务代理机关必须负担赔偿责任，者也就意味着纳税人将纳税风险转嫁给了税务代理机构。6结语税收是国家机器得以正常运转的根本保证，依法纳税是每个企业和公民应尽的义务。企业在承担其应尽义务的同时，也享有安排自己经营活动的权利，即在合理合法条件下，对其自身涉税事项进行税收筹划，以减轻税负。本文在借鉴国内外企业合理纳税筹划相关理论和实践的基础上，结合中国武夷实业股份有限公司为例，探讨了税收筹划在企业运营过程中的实际运用，以及应该注意的税收筹划可能遇到的风险。本文从现有理论的基础上分析了税收筹划与偷税、逃税的本质区别，分别分析税收筹划中节税、避税联系，并在税收筹划实际应用中联系案例阐述了它们的运用，提出了可行性措施，并在最后提出税收筹划应该注意的风险。由于企业税收筹划的研究涉及会计学、法学、企业管理、经济学等方面的知识，内容丰富，本文存在许多不足，研究远远不足，需要不断研究，在实践中摸索。税收筹划需要我国企业在运用研究中不断探索和完善，也需要法律的不断规范，引导企业合法合理的进行税收筹划。参考文献1Paul 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