《合并财务报表》PPT课件.ppt

高级财务会计 合并财务报表 主要内容 合并财务报表概述合并范围的确定合并财务报表编制的前期准备事项及其程序长期股权投资与所有者权益的合并处理内部商品交易的合并处理内部债权债务的合并处理内部固定资产交易的合并处理内部无形资产交易的合并处理所得税会计相关的合并处理 合并财务报表 合并财务报表概述 编制合并会计报表的意义 合并会计报表的产生1886年由美国科顿石油托拉斯公司编制美国科顿石油托拉斯公司兼并了169家公司合并会计报表的目的CAP ARB51为母公司的股东和债权人的利益而编制的反映该集团母公司及其子公司的经营成果和财务状况 IAS27 合并财务报表和对子公司的会计处理母公司财务报表使用者常常关心并且需要了解企业集团在整体上的财务状况 经营成果和财务状况的变动中国向财务报告的使用者提供反映企业集团整体财务状况 经营成果和现金流量的会计信息有助于财务报告的使用者作出经济决策有利于避免一些母公司利用控制关系 人为粉饰财务报表情况的发生 小结母公司财务报表的使用者对于企业集团作为一个整体的财务信息需求可以通过合并会计报表来满足合并会计报表比单个公司的财务报表能提供更有意义的信息有利于避免一些企业集团利用内部控股关系 人为粉饰会计报表情况的发生编制合并会计报表两种观点放大观提供母公司报表以及合并报表 中 英 法 德取代观无需提供母公司会计报表 美国 合并会计报表国际概况 1940年美国SEC规定上市公司编制和提供合并会计报表1948年英国公司法企业在拥有子公司时必须在提供个别财务报表的基础上 公开反映企业集团财务报表1965年德国公共公司法要求企业编制集团财务报表1971年法国证券交易委员会编制合并财务报表1977年日本要求编制和公布合并财务报表 合并会计报表的国际协调欧共体第7号指令英国 强调股份所有权法律上的控制权力德国 强调实际上有效管理控制的存在协调结果 真实与公允 英国接受统一会计表格国际会计准则1988 IAS22 企业联合1993 IAS27 合并财务报表和在子公司投资的会计IAS28 在联营企业中的投资会计IAS31 权益的财务报表 我国合并会计报表的现状1993 企业会计准则1995 合并会计报表暂行规定1998 股份有限公司会计制度2006 企业会计准则第33号 合并财务报表 合并财务报表的特点 1 反映的对象是由若干个法人组成的会计个体 是经济意义上的会计个体2 合并财务报表由企业集团中的母公司编制3 合并财务报表以个别财务报表为基础编制不需要单独设置一套账簿体系对纳入合并范围的个别财务报表的数据进行加总的基础上 编制抵消分录 合并财务报表的种类 合并资产负债表合并利润表合并所有者权益变动表从母公司角度 站在母公司所有者的立场反映企业所有者在母公司中的权益增减变动情况合并现金流量变动表 合并财务报表的编制原则 以个别财务报表为基础编制一体性原则重要性原则 合并财务报表 合并范围的确定 控制的概念 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益控制的特征控制的主体是唯一的控制的内容另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策通过表决权决定控制的目的是获得经济利益控制的性质是一种法定权力 母公司和子公司母公司 有一个或一个以上子公司的企业必须有一个或一个以上子公司母公司可以是企业 股份有限公司 有限责任公司 也可以是基金等子公司 被母公司控制的企业必须被母公司控制 并且只能由一个母公司控制可以是企业 也可以是特殊目的主体 如基金等 控制的含义绝对控制投资者直接地或 和 间接地拥有被投资者50 以上的有表决权的股份在同一企业中 控制者只有一个相对控制不拥有被投资者50 以上的有表决权的股份对被投资者的重要财务决策与经营决策有决定性的影响 控制标准的具体应用 1 母公司拥有其半数以上表决权的被投资企业直接拥有被投资企业半数以上表决权间接拥有被投资企业半数以上表决权直接和间接方式拥有 控制被投资企业半数以上表决权 用友历年股利政策 超额派现 用友软件的股利政策分析 盈利能力 王文京个人获得的现金股利 股东的投票权 李嘉诚集团 长江实业 和记黄埔 嘉宏国际 香港港灯 35 34 60 34 李嘉诚家族通过金字塔式持股结构以2 5 的持股比例拥有金字塔底部香港港灯集团34 的投票权 从宏观到微观的公司财务分析框架JosephFan 投资者法律保护与股利政策 控制标准的具体应用 2 母公司拥有其半数以下的表决权 通过其他方式实施控制通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议 持有该被投资企业半数以上表决权根据章程或协议 有权控制企业的财务和经营决策有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员在公司董事会或类似权力机构上有半数以上投票权 潜在表决权标准在确定能否控制被投资单位时 应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券 当期可执行的认股权证等潜在表决权因素 DilutionExample ImaginethatMr ArmstrongandMr LeMondareshareholdersinafirmwhoseonlyassetis10ouncesofgold Whentheyincorporated eachmancontributed5ouncesofgold thenvaluedat 300perounce Theyprinteduptwostockcertificates andnamedthefirmLegStrong Inc SupposethatMr ArmstrongandMr LeMondmeetastheboardofdirectorsofLegStrong TheboarddecidestosellMr Mercxawarrant ThewarrantgivesMr Mercxtheoptiontobuyonesharefor 1 500 Supposethewarrantfinishesin the money goldincreasedto 350perounce Mr Mercxwillexercise Thefirmwillprintuponenewshare ThebalancesheetofLegStrongInc wouldchangeinthefollowingway ThebalancesheetofLegStrongInc wouldchangeinthefollowingway ThebalancesheetofLegStrongInc wouldchangeinthefollowingway NotethatMr Armstrong sclaimfallsinvaluefrom 1 750 3 500 2to 1 666 67 5 000 3 控制标准的具体应用 3 下列被投资单位不是母公司的子公司 不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围已宣告被清理整顿的原子公司已宣告破产的原子公司母公司不能控制的其他被投资单位受外汇管制 联营企业等 根据 公司法 清算组 根据 企业破产法 法院指定的管理人 小练习 下列被投资企业中 应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有 A 甲公司在报告年度购入其57 股份的境外被投资单位B 甲公司持有其40 股份 且受托代管B公司持有其30 股份的被投资单位C 甲公司持有其43 股份 甲公司的子公司A持有其8 股份的被投资单位D 甲公司持有其40 股份 甲公司的母公司持有其11 股份的被投资单位E 甲公司持有其38 股份 且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业 A B C E 下列公司的股东均按所持股份行使表决权 W公司编制合并财务报表时应纳入合并范围的公司有A 甲公司 W公司拥有其60 的股权 B 乙公司 甲公司拥有其55 的股权 C 丙公司 W公司拥有其30 的股权 甲公司拥有其40 的股权 D 丁公司 W公司拥有其20 的股权 乙公司拥有其40 的股权 E 丁公司 W公司拥有其30 的股权 乙公司拥有其20 的股权 A B C D 合并财务报表 合并财务报表编制的前期准备事项及其程序 合并财务报表编制的前期准备事项 1 统一母子公司的会计政策2 统一母子公司的资产负债表日及会计期间3 对子公司以外币表示的财务报表进行折算4 收集编制合并财务报表的相关资料子公司相应期间的财务报表与母公司及其他子公司之间发生的内部购销业务 债权债务 投资及其产生的现金流量和未实现内部销售损益的期初 期末金额及变动情况子公司所有者权益变动和利润分配其他资料 合并财务报表的编制程序 1 设置合并工作底稿2 将母公司 纳入合并范围的子公司个别资产负债表 利润表和所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿3 在合并工作底稿中编制调整分录和抵分录调整分录非同一控制下企业合并 以子公司购买日公允价值为基础 编制调整分录会计政策统一对子公司的长期股权投资调整为权益法抵消分录将个别财务报表各项目的加总金额中重复计算的因素予以抵消 4 计算合并财务报表各项目的合并金额资产类项目加上调整分录和抵消分录借方 减去贷方负债类项目和所有者权益类项目减去调整和抵消分录借方 加上贷方收益类项目减去调整和抵消分录借方 加上贷方成本费用和利润分配项目加上调整和抵消分录借方 减去贷方5 填列合并财务报表 合并资产负债表抵消项目 编制合并资产负债表时应进行抵消处理的项目长期股权投资与子公司所有者权益内部债权 债务存货价值中包含的未实现内部销售损益抵消处理内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售损益内部购进无形资产价值中包含的未实现内部销售损益 合并利润表抵消项目 编制合并利润表和合并所有者权益变动表时应进行抵消处理的项目内部销售收入和内部销售成本内部投资收益资产减值损失纳入合并范围的子公司利润分配 合并财务报表 长期股权投资与所有者权益的合并处理 同一控制下 同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制 1 长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果自取得对子公司长期股权投资的年度起 逐年按照子公司当年实现的净利润中属于母公司享有的份额 调整增加对子公司长期股权投资的金额 并调整增加当年投资收益对子公司当期分派的现金股利或宣告分派的股利中母公司享有的份额 则冲减长期股权投资的账面价值 同时调整减少原投资收益 子公司除净损益以外所有者权益的其他变动 按照子公司当期计入资本公积的金额中母公司所拥有的份额 在增加长期股权投资的金额的同时 增加自身资本公积2 合并抵消处理将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益中所拥有的份额予以抵消对子公司投资收益与子公司当年利润分配相抵消 使合并财务报表反映母公司股东权益的变动情况 示例 甲公司20 x2年1月1日 以28600万元的价格取得A公司80 的股权 使其成为子公司A公司20 x2年1月1日 股东权益总额为32000万元 其中 股本为20000万元 资本公积为8000万元 盈余公积为1200万元 未分配利润为2800万元20 x2年12月31日股东权益总额为38000万元 其中 股本为20000万元 资本公积为8000万元 盈余公积为3200万元 未分配利润为6800万元A公司20 x2年全年实现净利润10500万元 经公司董事会提议并经股东会批准 20 x2年提取盈余公积2000 向股东宣告分派现金股利4500万元 调整分录借 长期股权投资8400贷 投资收益8400借 投资收益3600贷 长期股权投资3600 抵消分录 长期股权投资与子公司所有者权益抵消借 股本20000资本公积8000盈余公积3200未分配利润6800贷 长期股权投资30400少数股东权益7600 合并抵消 子公司投资收益与利润分配项目抵消借 投资收益8400少数股东损益2100未分配利润 年初 2800贷 提取盈余公积2000向股东分配利润4500未分配利润 年末 6800 合并抵消 应付应收股利借 应付股利3600贷 应收股利3600 合并财务报表 长期股权投资与所有者权益的合并处理 非同一控制下 非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制 1 按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整2 母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消处理3 编制合并工作底稿并编制合并财务报表 非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制 1 以购买日确定的各项可辨认资产 负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整2 对子公司长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果3 编制合并抵消分录母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益投资收益与子公司利润分配项目的抵消4 计算合并财务报表各项目的合并数 编制合并财务报表 示例 甲公司20 x1年1月1日以定向增发公司普通股票的方式 购买取得A公司70 股权 甲公司并购A公司属于非同一控制下的企业合并甲公司定向增发普通股股票10000万股 面值1元 市值2 95元 甲公司购买日编制的合并资产负债表中确认合并商誉4300万元A公司在购买日股东权益总额为32000万元 其中股本20000万元 资本公积8000万元 盈余公积为1200万元 未分配利润为2800万元 A公司购买日应收账款账面价值为3920万元 公允价值为3820万元 存货的账面价值为20000万元 公允价值为21100万元 固定资产账面价值为18000万元 公允价值为21000万元 A公司20X1年12月31日股东权益总额为38000万元 其中股本20000万元 资本公积8000万元 盈余公积为3200万元 未分配利润为6800万元 A公司20X1年实现净利润10500万元 A公司当年提取盈余公积2000万元 向股东分配现金股利4500万元 截至20X1年12月31日 应收账款按购买日评估确认的金额收回 评估确认的坏账已核销购买日发生评估增值的存货 当年已全部实现对外销售购买日固定资产原价评估增值系公司用办公楼增值 该办公楼采用的折旧方法为平均年限法 该办公楼剩余折旧年限为20年 假定该办公楼评估增值在未来20年内平均摊销 1 按公允价值对A公司财务报表进行调整 借 存货1100固定资产3000贷 应收账款100资本公积4000 因购买日A公司资产和负债公允价值与原账面价值的差额对A公司本年净利润的影响 调整A公司年初未分配利润及相关项目借 营业成本1100管理费用150应收账款100贷 存货1100固定资产150资产减值损失100 2 按照权益法对甲公司财务报表项目进行调整借 长期股权投资6545投资收益3150贷 投资收益6545长期股权投资31503 长期股权投资与子公司所有者权益的抵消借 股本20000资本公积12000盈余公积3200未分配利润5650商誉4300贷 长期股权投资32895少数股东权益12255 4 投资收益与子公司利润分配等项目的抵消借 投资收益6545少数股东损益2805年初未分配利润2800贷 提取盈余公积2000向股东分配利润4500年末未分配利润56505 应付应收股利的抵消借 应付股利3150贷 应收股利3150 A公司20X2年12月31日股东权益总额为44000万元 其中股本20000万元 资本公积8000万元 盈余公积为5600万元 未分配利润为10400万元 A公司20X2年实现净利润12000万元 A公司当年提取盈余公积2400万元 向股东分配现金股利6000万元20X2年编制合并财务报表时 应当进行的调整抵消处理如下 1 按公允价值对A公司财务报表进行调整 因购买日A公司资产和负债的公允价值与账面价值之间的差额 调整A公司年初未分配利润和相关项目借 年初未分配利润1100固定资产3000贷 年初未分配利润100资本公积4000 因购买日A公司资产和负债公允价值与原账面价值的差额对A公司本年净利润的影响 调整A公司年初未分配利润及相关项目借 年初未分配利润150贷 固定资产150 因购买日固定资产公允价值与账面价值之间差额对A公司本年净利润的影响 调整相关项目借 管理费用150贷 固定资产150 2 按照权益法对甲公司财务报表项目进行调整借 长期股权投资6545年初未分配利润3150贷 年初未分配利润6545长期股权投资3150借 长期股权投资8295投资收益4200贷 投资收益8295长期股权投资4200 3 长期股权投资与子公司所有者权益的抵消借 股本20000资本公积12000盈余公积5600年末未分配利润9100商誉4300贷 长期股权投资36990少数股东权益14010 4 投资收益与子公司利润分配等项目的抵消借 投资收益8295少数股东损益3555年初未分配利润5650贷 提取盈余公积2400向股东分配利润6000年末未分配利润91005 应付应收股利的抵消借 应付股利4200贷 应收股利4200 小练习 1 甲公司和乙公司没有关联关系 甲公司2012年1月1日投资500万元购入乙公司100 股权 乙公司可辨认净资产公允价值为500万元 账面价值为400万元 其差额为应在5年内摊销的无形资产2012年乙公司实现净利润100万元 所有者权益其他项目不变 2012年期末甲公司编制合并抵消分录时 长期股权投资应调整为 万元A 600B 720C 580D 540 C 2 甲公司和乙公司没有关联关系 甲公司2012年1月1日投资500万元购入乙公司100 股权 乙公司可辨认净资产公允价值为500万元 账面价值为400万元 其差额为应在5年内摊销的无形资产2012年乙公司实现净利润100万元 2013年乙公司分配60万元 2013年乙公司实现净利润120万元 所有者权益其他项目不变 2013年期末甲公司编制合并抵消分录时 长期股权投资应调整为 万元A 600B 720C 660D 620 D 3 甲公司和乙公司没有关联关系 甲公司2012年1月1日投资500万元购入乙公司80 股权 乙公司可辨认净资产公允价值为500万元 账面价值为400万元 其差额为应在5年内摊销的无形资产2012年乙公司实现净利润100万元 2013年乙公司分配60万元 2013年乙公司实现净利润120万元 资本公积增加100万元 所有者权益其他项目不变 2013年期末甲公司编制合并抵消分录时 长期股权投资应调整为 万元A 596B 676C 660D 620 B 4 甲股份有限公司 本题下称 甲公司 为上市公司 系增值税一般纳税人 适用的增值税税率为l7 相关资料如下 1 2011年1月1日 甲公司以银行存款11000万元 自乙公司购入W公司80 的股份 乙公司系甲公司的母公司的全资子公司 W公司2011年1月1日股东权益总额为15000万元 其中股本为8000万元 资本公积为3000万元 盈余公积为2600万元 未分配利润为l400万元 W公司2011年1月1日可辨认净资产的公允价值为17000万元 2 W公司2011年实现净利润2500万元 提取盈余公积250万元 当年购入的可供出售金融资产因公允价值上升确认资本公积300万元 3 W公司2012年实现净利润3200万元 提取盈余公积320万元 分配现金股利2000万元2012年W公司出售可供出售金融资产而转出2011年确认的资本公积l20万元 因可供出售金融资产公允价值上升确认资本公积l50万元 要求 1 编制甲公司购入W公司80 股权的会计分录 2 编制甲公司2011年度合并财务报表时对W公司长期股权投资的调整分录及相关的抵消分录 3 编制甲公司2012年度合并财务报表时对W公司长期股权投资的调整分录及相关的抵消分录 1 借 长期股权投资12000 15000 80 贷 银行存款11000资本公积1000 2 2011年合并财务报表调整分录 借 长期股权投资2000 2500 80 贷 投资收益2000借 长期股权投资240 300 80 贷 资本公积240 抵消分录借 股本8000资本公积 年初3000 本年300盈余公积 年初2600 本年250未分配利润 年末3650贷 长期股权投资14240少数股东权益3560借 投资收益2000少数股东损益500未分配利润 年初1400贷 提取盈余公积250未分配利润 年末3650 借 资本公积3200贷 盈余公积2080 2600 80 未分配利润1120 1400 80 同一控制下企业合并 转回合并日子公司盈余公积和未分配利润 3 2010年合并财务报表编制 对期初长期股权投资的调整借 长期股权投资2240贷 年初未分配利润2000资本公积240 对实现净利润的调整借 长期股权投资2584贷 投资收益2560资本公积24借 投资收益1600贷 长期股权投资1600 抵销分录 借 股本8000资本公积 年初3300 本年30盈余公积 年初2850 本年320未分配利润 年末4530贷 长期股权投资15224少数股东权益3806 借 投资收益2560少数股东损益640未分配利润 年初3650贷 提取盈余公积320对所有者 股东 的分配2000未分配利润 年末4530借 资本公积3200贷 盈余公积2080 2600 80 未分配利润1120 1400 80 2012年考题 甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人 使用的增值税率为17 适用的所得税税率为15 20 x2年发生的部分交易和事项如下 20 x2年1月1日 甲公司通过向乙公司控股股东定向增发股票1000万股 取得乙公司90 股权20 x2年1月1日 甲公司股票市场价格为每股9元 本次收购 甲公司共发生并支付相关费用1000万元 其中 股票发行手续费100万元 审计等中介费用900万元 乙公司20 x2年1月1日相关资料如下 乙公司净资产的账面价值为5100万元 公允价值为9000万元无形资产为一项专利权 其账面价值为2000万元 购买日公允价值为6000万元或有负债账面价值为0元 某客户对乙公司提起诉讼 产生100万元公允价值要求 1 计算家公司对乙公司的合并成本 并计算该项收购对甲公司20 x2年利润总额 所有权益相关项目的影响金额2 计算甲公司合并乙公司形成的商誉以及合并日少数股东权益 要求考虑递延所得税影响 1 合并成本 9000万元减少利润金额900万元 增加股本1000万元 资本公积溢价 8000 100 7900万元2 递延所得税负债 6000 2000 15 600万元递延所得税资产 100 15 15万元商誉 9000 9000 600 15 15 1426 5万元合并日少数股东权益 9000 600 15 10 841 5万元 合并财务报表 内部商品交易的合并处理 内部商品销售业务的抵销处理 内部销售收入和内部销售成本的抵消处理连续编制合并财务报表时内部销售商品的合并处理存货跌价准备的抵消 内部销售收入和内部销售成本的抵消处理 购买企业内部购进的商品当期全部实现销售时的抵消处理P公司2012年利润表的营业收入中有3500万元 系向子公司销售产品取得的销售收入 该产品销售成本为3000万元 子公司本期将该产品全部售出 其销售收入为5000万元 销售成本为3500万元借 营业收入35000000贷 营业成本35000000 购买企业内部购进的商品未实现对外销售时的抵消处理S公司向P公司销售商品1000万元 其销售成本为800万元 该商品的销售毛利率为20 P公司本期全部未实现对外销售而形成期末存货借 营业收入10000000贷 营业成本10000000借 营业成本2000000贷 存货2000000 购买企业内部购进的商品部分实现对外销售时的抵消处理甲公司系A公司的母公司 甲公司本期个别利润表的营业收入中有5000万元 系向A公司销售商品实现的收入 其商品成本为3500万元 A公司在本期将该批内部购进商品的60 实现销售 其销售收入为3750万元 销售成本为3000万元 销售毛利率为20 并列示于个别利润表中该批商品的另外40 则形成A公司期末存货 即期末存货为2000万元 列示于A公司的个别资产负债表中 借 营业收入5000贷 营业成本5000借 营业成本600贷 存货600 连续编制合并会计报表时内部购进商品的抵消处理 上期抵消的存货价值中包含的未实现内部销售利润对本期期初未分配利润的影响抵消借 期初未分配利润贷 营业成本本期内部销售收入与销售成本予以抵消借 营业收入贷 营业成本期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润抵消借 营业成本贷 存货 某母公司上期向子公司销售商品10000元 其销售成本为8000元 子公司购进的该商品全部未实现对外销售而形成期末存货 本期母公司向该子公司销售商品15000元 母公司本期销售毛利率与上期相同 20 销售成本为12000元 子公司本期实现对外销售收入18000元 销售成本12600元 期末存货12400元 借 期初未分配利润2000贷 营业成本2000借 营业收入15000贷 营业成本15000借 营业成本2480贷 存货2480 存货跌价准备的抵消处理 初次编制合并报表的抵消处理销售企业销售成本 可变现净值 购买企业购进成本甲公司系A公司的母公司 甲公司本期向A公司销售商品2000万元 其销售成本为1400万元 A公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货A公司期末对存货检查时 发现其可变现净值已降至1840万元 为此 A公司期末对该批存货计提存货跌价准备160万元 并在其个别财务报表中列示 借 营业收入2000贷 营业成本2000借 营业成本600贷 存货600借 存货160贷 资产减值损失160 购买企业期末内部购进存货的可变现净值既低于该存货的取得成本 也低于销售企业的销售成本甲公司系A公司的母公司 甲公司本期向A公司销售商品2000万元 其销售成本为1400万元 A公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货A公司期末对存货检查时 发现其可变现净值已降至1320万元 为此 A公司期末对该批存货计提存货跌价准备680万元 并在其个别财务报表中列示 借 营业收入2000贷 营业成本2000借 营业成本600贷 存货600借 存货600贷 资产减值损失600存货跌价准备的抵消以存货中未实现内部销售利润为限 连续编制合并报表的抵销处理首先 将上期资产减值损失中抵消的存货跌价准备对本期期初未分配利润的影响予以抵消借 存货贷 期初未分配利润然后 对于本期对内部购进存货在个别财务报表补提或冲销的存货跌价准备的数额也应予以抵消 示例1甲公司系A公司的母公司 甲公司上期向A公司销售商品2000万元 其销售成本为1400万元 A公司购进的该商品上期全部未实现对外销售而形成期末存货A公司上期末对存货检查时 发现其可变现净值已降至1840万元 为此 A公司对该批存货计提存货跌价准备160万元 A公司与甲公司之间本期未发生内部购销 期末存货系上期内部销售结存的存货 A公司本期期末对存货清查时 发现其可变现净值为1200万元 A公司期末存货跌价准备余额为800万元 借 存货160贷 期初未分配利润160借 期初未配利润600贷 营业成本600借 营业成本600贷 存货600借 存货440贷 资产减值损失440 示例甲公司系A公司的母公司 甲公司上期向A公司销售商品2000万元 其销售成本为1400万元 A公司购进的该商品上期全部未实现对外销售而形成期末存货A公司上期末对存货检查时 发现其可变现净值已降至1840万元 为此 A公司对该批存货计提存货跌价准备160万元 甲公司本期向A公司销售商品3000万元 甲公司销售该商品的销售成本为2100万元 甲公司本期对外销售内部购进商品实现的销售收入为4000万元 销售成本为3200万元 其中 上期从甲公司购进商品本期全部售出 销售收入为2500万元 销售成本为2000万元本期从甲公司购进商品销售40 销售收入为1500万元 销售成本为1200万元另60 形成期末存货 其取得成本为1800万元 期末可变现净值为1620万元 A公司本期期末对该内部购进形成的存货计提存货跌价准备180万元 借 存货160贷 期初未分配利润160借 期初未分配利润600贷 营业成本600借 营业成本160贷 存货160抵消因本期销售存货结转的存货跌价准备借 营业收入3000贷 营业成本3000借 营业成本540贷 存货540借 存货180贷 资产减值损失180 小练习 存货跌价准备的抵消处理 甲股份有限公司持有乙股份有限公司75 的股权1 2010年12月31日 甲公司存货中包含从乙公司购入的A产品10件 其账面成本为70万元 该A产品系2009年度从乙公司购入 2009年甲公司从乙公司累计购入A产品150件 购入价格为每件7万元 乙公司A产品的销售成本为每件5万元2009年12月31日 甲公司从乙公司购入的A产品尚有90件未对外销售 其可变现净值为405万元2010年12月31日 10件A产品的可变现净值为60万元 甲公司存货 甲公司存货跌价准备 40 225 集团公司存货 集团存货跌价准备 450 45 560 200 160 40 630 70 400 50 5 0 10 15 借 期初未分配利润180贷 营业成本180借 存货 存货跌价准备180贷 期初未分配利润180借 营业成本20贷 存货20借 营业成本160 180 90 80 贷 存货 存货跌价准备160借 资产减值损失10贷 存货 存货跌价准备10 原库存90销售80件 2 2010年12月31日 乙公司存货中包含从甲公司购入的B产品100件 其账面成本为80万元 该B产品系2009年度从甲公司购入 2009年乙公司从甲公司累计购入B产品800件 购入价格为每件0 8万元 甲公司B产品的销售成本为每件0 6万元2009年12月31日 乙公司从甲公司购入的B产品尚有600件未对外销售 其可变现净值为420万元2010年12月31日100件B产品的可变现净值为40万元 子公司存货 子公司存货跌价准备 0 60 集团公司存货 集团存货跌价准备 360 0 400 50 480 80 300 60 20 40 20 30 借 期初未分配利润120贷 营业成本120借 营业成本20贷 存货20借 存货 存货跌价准备60贷 期初未分配利润60借 营业成本50贷 存货 存货跌价准备50借 存货 存货跌价准备10贷 资产减值损失10 合并财务报表 内部债权债务的合并处理 内部债权债务抵消概述 内部债权债务项目主要包括 应收账款和应付账款应收票据和应付票据预付账款与预收账款长期债券投资与应付债券应收股利与应付股利其他应收款与其他应付款 内部应收款项及其坏账准备的合并处理 初次编制借 应付账款贷 应收账款借 应收账款贷 资产减值损失某母公司本期个别资产负债表中应收账款50000元全部为内部应收账款 其应收账款按余额的千分之5计提 连续编制合并会计报表时的抵消处理1 抵消内部应收账款和应付账款2 将上期资产减值损失中抵消的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初的未分配利润的影响予以抵消借 应收账款贷 期初未分配利润3 对于本期各内部应收款项在个别财务报表中补提或冲销的相应坏账准备的数额予以抵消 连续编制合并会计报表时的抵销处理内部应收帐款本期余额 上期余额借 应付账款贷 应收账款借 应收账款贷 期初未分配利润假设该母公司本期内部应收账款余额仍为50000元 坏帐准备余额为250元 连续编制合并会计报表时的抵销处理内部应收帐款本期余额 上期余额借 应付账款贷 应收账款借 应收账款 坏帐准备贷 期初未分配利润借 应收账款 坏帐准备贷 资产减值损失假设本期该母公司个别资产负债表中对子公司本部应收账款66000元 坏帐准备的数额为330 连续编制合并会计报表时的抵消处理内部应收帐款本期余额 上期余额借 应付账款贷 应收账款借 应收账款 坏帐准备贷 期初未分配利润借 资产减值损失贷 应收账款 坏帐准备假设本期该母公司个别资产负债表中对子公司本部应收账款32000元 坏帐准备的数额为160 其他债权债务的抵销内部预收账款与内部预付帐款抵销借 预收账款贷 预付账款内部应收票据与内部应付票据抵销借 应付票据贷 应收票据将持有到期投资中债券投资与应付债券抵销借 应付票据贷 持有到期投资 小练习 P公司2009年初个别资产负债表中没有与内部交易相关余额 2009年期末个别资产负债表中应收账款475万为2009年向S公司销售商品应收销货款的账面价值 P公司对该笔应收账款计提的坏账准备为25万元P公司2010年期末个别资产负债表中应收账款730万为向S公司销售商品应收销货款的账面价值 P公司对该笔应收账款计提的坏账准备为70万元P公司2011年期末个别资产负债表中应收账款560万为向S公司销售商品应收销货款的账面价值 P公司对该笔应收账款计提的坏账准备为40万元要求 编制与上述内部债权债务有关的合并报表抵销分录 2009年借 应付账款500贷 应收账款500借 应收账款 坏账准备25贷 资产减值损失252010年借 应付账款800贷 应收账款800借 应收账款 坏账准备25贷 期初未分配利润25借 应收账款 坏账准备45贷 资产减值损失45 2011年借 应付账款600贷 应收账款600借 应收账款 坏账准备70贷 期初未分配利润70借 资产减值损失30贷 应收账款 坏账准备30 合并财务报表 内部固定资产的合并处理 内部固定资产交易当期的合并处理 一 内部固定资产交易的抵消处理1 将自身使用的固定资产变卖给集团内部的其他企业某母公司有A B两个子公司 A公司将其净值为1280万元的某项固定资产 以1500元的价格卖给B作为固定资产使用 借 营业外收入220贷 固定资产 原价220 2 企业集团内部产品销售给其他企业作为固定资产的交易的抵消处理借 营业收入贷 营业成本固定资产 原价 二 内部固定资产交易当期且计提折旧的合并处理抵销未实现内部销售损益借 营业收入贷 营业成本固定资产 原价将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费用和累计折旧予以抵销借 固定资产 累计折旧贷 管理费用 内部交易固定资产取得后至处置前期间的合并处理 抵消内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售损益 并调整期初未分配利润借 期初未分配利润贷 固定资产 原价将以前会计期间内部交易固定资产多计提的累计折旧抵消 并调整期初未分配利润借 固定资产 累计折旧贷 期初未分配利润抵消本期该内部交易固定资产因包含未实现内部销售损益而多计提的折旧费用借 固定资产 累计折旧贷 管理费用 内部交易固定资产清理期间的合并处理 1 内部交易固定资产使用期限届满进行清理期间的合并处理就企业集团而言 固定资产清理后 其包含的未实现内部销售损益转化为已实现利润但是需要调整期初未分配利润借 期初未分配利润贷 营业外收入借 营业外收入贷 期初未分配利润借 营业外收入贷 管理费用 2 内部固定资产超期使用进行清理期间的合并处理由于该内部交易的固定资产仍处于使用中 并在购买方资产负债表列示 因此1 将该固定资产原价中包含的未实现内部销售损益予以抵消借 期初未分配利润贷 固定资产 原价2 该固定资产的累计折旧仍然按是包含有未实现内部销售损益的原价计提折旧 将其计提的累计折旧予以抵消借 固定资产 累计折旧贷 期初未分配利润 对于超期使用后再进行清理的内部交易固定资产由于清理当期固定资产实物已不存在不存在固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的抵消问题累计折旧也随着固定资产清理而转销 不存在固定资产使用多计提折旧的抵消问题在编制对该内部交易固定资产进行清理的会计期间的合并财务报表时 不需要进行合并处理 3 内部交易固定资产使用期限未满提前进行清理期间的合并处理借 期初未分配利润贷 营业外收入借 营业外收入贷 期初未分配利润借 营业外收入贷 管理费用 小练习 甲公司及其子公司 乙公司 20 7年至20 9年发生的有关交易或事项如下 1 20 7年l2月25日 甲公司与乙公司签订设备销售合同 将生产的一台A设备销售给乙公司 售价 不含增值税 为500万元 20X7年12月31日 甲公司按合同约定将A设备交付乙公司 并收取价款 A设备的成本为400万元 乙公司将购买的A设备作为管理用固定资产 于交付当日投入使用 乙公司采用年限平均法计提折旧 预计A设备可使用5年 预计净残值为零 2 20 9年12月31日 乙公司以260万元 不含增值税 的价格将A设备给独立的第三方 设备已经交付 价款已经收取 甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人 适用的增值税税率均为l7 根据税法规定 乙公司为购买A设备支付的增值税进项税额可以抵扣 A设备按照适用税率缴纳增值税 要求 根据上述资料 不考虑其他因素 回答下列第12小题至第l3小题2010年注册会计师考题 12 在甲公司20 8年12月31日合并资产负债表中 乙公司的A设备作为固定资产应当列报的金额是 A 300万元B 320万元C 400万元D 500万元13 甲公司在20 x9年度合并利润表中因乙公司处置A设备确认的损失是 A 60万元B 40万元C 20万元D 40万元 B C 小练习 荣华股份有限公司2009年1月1日与另一投资者共同组建昌盛公司 荣华公司拥有昌盛公司75 股份 从2009年开始将昌盛公司纳入合并范围编制合并财务报表 1 荣华公司2009年6月15日从昌盛公司购入不需安装的设备一台 用于公司行政管理 设备价款192万元 含增值税 以银行存款支付 增值税税率为17 于6月20日投入使用 该设备系昌盛公司生产 其生产成本为144万元 荣华公司对该设备采用年限平均法计提折旧 预计使用年限为4年 预计净残值为零 2 荣华公司2011年8月15日变卖该设备 收到变卖价款160万元 款项已收存银行 变卖该设备时支付清理费用3万元 支付营业税8万元要求 代荣华公司编制2009年度 2010年度和2011年度该设备相关的合并抵消分录 1 2009年度该设备相关的合并抵销分录借 营业收入164 10贷 营业成本144固定资产 原价20 1借 固定资产 累计折旧2 51贷 管理费用2 51 2 2010年度该设备相关的合并抵销分录借 期初未分配利润20 1贷 固定资产 原价20 1借 固定资产 累计折旧2 51贷 期初未分配利润2 51借 固定资产 累计折旧5 03贷 管理费用5 03 3 2011年度该设备相关的合并抵销分录借 期初未分配利润20 1贷 营业外收入20 1借 营业外收入7 54贷 期初未分配利润7 54借 营业外收入3 35贷 管理费用3 35 合并财务报表 内部无形资产交易的合并处理 内部无形资产交易当期的合并处理 借 营业外收入贷 无形资产 原价借 无形资产 累计摊销贷 管理费用 内部交易无形资产持有期间及摊销完毕的期间的合并处理 借 期初未分配利润贷 无形资产借 无形资产 累计摊销贷 期初未分配利润借 无形资产 累计摊销贷 管理费用 2010年12月31日 乙公司无形资产中包含一项从甲公司购入的商标权 该商标权系2010年4月1日从甲公司购入 购入价格为1200万元乙公司购入商标后立即投入使用 预计使用年限为6年 采用直线法摊销甲公司该商标于2006年4月注册 有效期为10年 该商标的入账价值为100万元 至出售日已摊销4年 累计摊销40万元甲 乙公司对商标权的摊销均计入管理费用2010年12月31日 经减值测试 该商标权的预计可回收金额910万元 借 营业外收入1140贷 无形资产1140借 无形资产 累计摊销142 5 1140 6 9 12 贷 管理费用142 5借 无形资产 无形资产减值准备140贷 资产减值损失140140 1200 1200 6 9 12 910 合并财务报表 所得税会计相关的合并处理 内部应收款项相关所得税会计的合并抵消处理 编制合并财务报表时随着内部债权债务和坏账准备的抵消内部应收账款账面价值与计税基础之间差异形成的暂时性差异不存在需要对持有该集团内部应收款项的企业因该暂时性差异确认的递延所得税资产进行抵消处理 甲公司为A公司的母公司 甲公司本期个别资产负债表应收账款中有1700万元为应收A公司账款 该应收账款账面余额为1800万元 甲公司当年对其计提坏账准备100万元 甲公司和A公司适用的所得税税率均为25 甲公司编制合并报表时的合并抵消处理借 应付账款1800贷 应收账款1800借 应收账款100贷 资产减值损失100借 所得税费用25贷 递延所得税资产25 连续编制合并会计报表时内部应收款项相关的所得税会计合并抵消处理首先抵消期初坏账准备对递延所得税的影响借 期初未分配利润贷 递延所得税资产然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额若坏账准备期末余额 期初余额借 所得税费用贷 递延所得税资产若坏账准备期末余额 期初余额借 递延所得税资产贷 所得税费用 内部交易存货相关所得税会计的合并抵消处理 所得税是以独立的法人实体为对象计征对于内部购销形成的存货 购买企业的取得成本就是该资产的账面价值和计税基础其中包括销售企业因该销售所实现的损益编制合并财务报表的过程中随着内部交易存货中未实现内部交易损益的抵消合并财务报表所反映的存货价值不包含内部交易损益导致合并资产负债表列示的存货价值与持有该存货的企业计税基础不一致对以上差异 需要确认递延所得税资产或递延所得税负债 连续编制合并会计报表时内部交易存货相关的所得税会计合并抵消处理不考虑存货跌价准备情况下所得税的会计处理确认期初存货中未实现内部销售利润对递延所得税的影响借 递延所得税资产贷 期初未分配利润确认递延所得税资产期末余额 和期初数比较得出本期应确认或转回的递延所得税资产递延所得税的期末余额 期末存货中未实现内部销售利润 所得税税率存货跌价准备的抵消对所得税的影响与应收款项减值对所得税影响的会计处理相同 2010年1月1日 P公司以银行存款购入S公司80 股份 能够对S公司实施控制2010年S公司从P公司购进A商品200件 购买价格为每件2万元 价款已支付 P公司A商品每件成本为1 6万元2010年S公司对外销售A商品150件 每件销售价格为2 1万元 年末结存A商品50件 2010年12月31日 A商品的可变现净值为70万元 2011年 S公司将剩余50件A商品全部对外销售 每件销售价格为1 5万元假设P公司和S公司适用的所得税税率为25 要求编制2010年和2011年与存货有关的抵消分录 考虑递延所得税的影响 小练习 1 2010年抵消分录 1 抵消未实现的收入 成本和利润借 营业收入400贷 营业成本380存货20 2 因抵消存货中未实现销售利润而确认的递延所得税资产借 递延所得税资产5贷 所得税费用5 3 抵消计提的存货跌价准备借 存货 存货跌价准备20贷 资产减值损失20 4 抵消与计提存货跌价准备有关的递延所得税资产借 所得税费用5贷 递延所得税资产5 2011年抵消分录 1 抵消期初存货中未实现内部销售利润及递延所得税资产借 期初未分配利润20贷 营业成本20借 递延所得税资产5贷 期初未分配利润5 2 抵消期末存货中递延所得税资产借 所得税费用5贷 递延所得税资产5 3 抵消期初存货跌价准备及递延所得税资产借 存货 存货跌价准备20贷 期初未分配利润20借 期初未分配利润5贷 递延所得税资产5 4 抵销本期销售商品结转的存货跌价准备借 营业成本20贷 存货 存货