企业会计准则、应用指南及附录2014年8月.doc

1 企业会计准则 应用指南及附录 2014 版 目目 录录 企业会计准则 基本准则 2014 修订 1 企业会计准则第 1 号 存货 5 企业会计准则第 1 号 存货 应用指南 7 企业会计准则第 2 号 长期股权投资 2014 修订 8 企业会计准则第 2 号 长期股权投资 应用指南 2014 13 企业会计准则第 3 号 投资性房地产 43 企业会计准则第 3 号 投资性房地产 应用指南 45 企业会计准则第 4 号 固定资产 47 企业会计准则第 4 号 固定资产 应用指南 49 企业会计准则第 5 号 生物资产 50 企业会计准则第 5 号 生物资产 应用指南 53 企业会计准则第 6 号 无形资产 55 企业会计准则第 6 号 无形资产 应用指南 58 企业会计准则第 7 号 非货币性资产交换 60 企业会计准则第 7 号 非货币性资产交换 应用指南 62 企业会计准则第 8 号 资产减值 64 企业会计准则第 8 号 资产减值 应用指南 69 企业会计准则第 9 号 职工薪酬 2014 修订 71 企业会计准则第 9 号 职工薪酬 应用指南 2014 77 企业会计准则第 10 号 企业年金基金 98 企业会计准则第 10 号 企业年金基金 应用指南 101 企业会计准则第 11 号 股份支付 103 企业会计准则第 11 号 股份支付 应用指南 105 企业会计准则第 12 号 债务重组 107 企业会计准则第 12 号 债务重组 应用指南 109 企业会计准则第 13 号 或有事项 110 企业会计准则第 13 号 或有事项 应用指南 112 企业会计准则第 14 号 收入 114 企业会计准则第 14 号 收入 应用指南 116 2 企业会计准则第 15 号 建造合同 118 企业会计准则第 16 号 政府补助 121 企业会计准则第 16 号 政府补助 应用指南 122 企业会计准则第 17 号 借款费用 124 企业会计准则第 17 号 借款费用 应用指南 126 企业会计准则第 18 号 所得税 128 企业会计准则第 18 号 所得税 应用指南 131 企业会计准则第 19 号 外币折算 133 企业会计准则第 19 号 外币折算 应用指南 135 企业会计准则第 20 号 企业合并 137 企业会计准则第 20 号 企业合并 应用指南 140 企业会计准则第 21 号 租赁 142 企业会计准则第 21 号 租赁 应用指南 145 企业会计准则第 22 号 金融工具确认和计量 147 企业会计准则第 22 号 金融工具确认和计量 应用指南 155 企业会计准则第 23 号 金融资产转移 158 企业会计准则第 23 号 金融资产转移 应用指南 162 企业会计准则第 24 号 套期保值 164 企业会计准则第 24 号 套期保值 应用指南 168 企业会计准则第 25 号 原保险合同 169 企业会计准则第 26 号 再保险合同 172 企业会计准则第 27 号 石油天然气开采 174 企业会计准则第 27 号 石油天然气开采 应用指南 177 企业会计准则第 28 号 会计政策 会计估计变更和差错更正 178 企业会计准则第 28 号 会计政策 会计估计变更和差错更正 应用指南 180 企业会计准则第 29 号 资产负债表日后事项 181 企业会计准则第 30 号 财务报表列报 2014 修订 183 企业会计准则第 30 号 财务报表列报 应用指南 2014 193 企业会计准则第 30 号 财务报表列报 应用指南 2006 230 企业会计准则第 31 号 现金流量表 272 企业会计准则第 31 号 现金流量表 应用指南 274 企业会计准则第 32 号 中期财务报告 281 企业会计准则第 33 号 合并财务报表 2014 修订 283 企业会计准则第 33 号 合并财务报表 应用指南 2014 295 企业会计准则第 34 号 每股收益 363 3 企业会计准则第 34 号 每股收益 应用指南 365 企业会计准则第 35 号 分部报告 366 企业会计准则第 35 号 分部报告 应用指南 368 企业会计准则第 36 号 关联方披露 369 企业会计准则第 37 号 金融工具列报 2014 修订 371 企业会计准则第 37 号 金融工具列报 应用指南 386 企业会计准则第 38 号 首次执行企业会计准则 387 企业会计准则第 38 号 首次执行企业会计准则 应用指南 389 企业会计准则第 39 号 公允价值计量 391 企业会计准则第 39 号 公允价值计量 应用指南 2014 401 企业会计准则第 40 号 合营安排 450 企业会计准则第 40 号 合营安排 应用指南 2014 453 企业会计准则第 41 号 在其他主体中权益的披露 478 企业会计准则第 41 号 在其他主体中权益的披露 应用指南 2014 483 企业会计准则解释第 1 号 20071126 501 企业会计准则解释第 2 号 20080807 504 企业会计准则解释第 3 号 20090611 506 企业会计准则解释第 4 号 20100714 509 企业会计准则解释第 5 号 20121130 512 企业会计准则解释第 6 号 20140117 515 关于 公司法 施行后有关企业财务处理问题的通知 516 关于印发 保险合同相关会计处理规定 的通知 517 关于银行业金融机构同业代付业务会计处理的复函 519 关于印发 可再生能源电价附加有关会计处理规定 的通知 520 金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定 521 会计科目和主要账务处理 531 一 会计科目 531 二 主要账务处理 535 资产类 535 负债类 557 共同类 566 所有者权益类 568 成本类 572 损益类 574 0 企业会计准则企业会计准则 基本准则基本准则 2014 修订 修订 2006 年年 2 月月 15 日财政部令第日财政部令第 33 号公布 自号公布 自 2007 年年 1 月月 1 日起施行 日起施行 2014 年年 7 月月 23 日根据日根据 财政部财政部 关于修改关于修改的决定的决定 财政部令第 财政部令第 76 号 修改 号 修改 第一章第一章 总则总则 第一条 为了规范企业会计确认 计量和报告行为 保证会计信息质量 根据 中华人民共和国会 计法 和其他有关法律 行政法规 制定本准则 第二条 本准则适用于在中华人民共和国境内设立的企业 包括公司 下同 第三条 企业会计准则包括基本准则和具体准则 具体准则的制定应当遵循本准则 第四条 企业应当编制财务会计报告 又称财务报告 下同 财务会计报告的目标是向财务会计报告 使用者提供与企业财务状况 经营成果和现金流量等有关的会计信息 反映企业管理层受托责任履行情 况 有助于财务会计报告使用者作出经济决策 财务会计报告使用者包括投资者 债权人 政府及其有关部门和社会公众等 第五条 企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认 计量和报告 第六条 企业会计确认 计量和报告应当以持续经营为前提 第七条 企业应当划分会计期间 分期结算账目和编制财务会计报告 会计期间分为年度和中期 中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间 第八条 企业会计应当以货币计量 第九条 企业应当以权责发生制为基础进行会计确认 计量和报告 第十条 企业应当按照交易或者事项的经济特征确定会计要素 会计要素包括资产 负债 所有者 权益 收入 费用和利润 第十一条 企业应当采用借贷记账法记账 第二章第二章 会计信息质量要求会计信息质量要求 第十二条 企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认 计量和报告 如实反映符合 确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息 保证会计信息真实可靠 内容完整 第十三条 企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关 有助于财务会计 报告使用者对企业过去 现在或者未来的情况作出评价或者预测 第十四条 企业提供的会计信息应当清晰明了 便于财务会计报告使用者理解和使用 第十五条 企业提供的会计信息应当具有可比性 同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项 应当采用一致的会计政策 不得随意变更 确需变更的 应当在附注中说明 不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项 应当采用规定的会计政策 确保会计信息口径一致 相互可比 第十六条 企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认 计量和报告 不应仅以交易或者 事项的法律形式为依据 第十七条 企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况 经营成果和现金流量等有关的所有重要 交易或者事项 第十八条 企业对交易或者事项进行会计确认 计量和报告应当保持应有的谨慎 不应高估资产或 者收益 低估负债或者费用 1 第十九条 企业对于已经发生的交易或者事项 应当及时进行会计确认 计量和报告 不得提前或 者延后 第三章第三章 资产资产 第二十条 资产是指企业过去的交易或者事项形成的 由企业拥有或者控制的 预期会给企业带来 经济利益的资源 前款所指的企业过去的交易或者事项包括购买 生产 建造行为或其他交易或者事项 预期在未来 发生的交易或者事项不形成资产 由企业拥有或者控制 是指企业享有某项资源的所有权 或者虽然不享有某项资源的所有权 但该 资源能被企业所控制 预期会给企业带来经济利益 是指直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力 第二十一条 符合本准则第二十条规定的资产定义的资源 在同时满足以下条件时 确认为资产 一 与该资源有关的经济利益很可能流入企业 二 该资源的成本或者价值能够可靠地计量 第二十二条 符合资产定义和资产确认条件的项目 应当列入资产负债表 符合资产定义 但不符 合资产确认条件的项目 不应当列入资产负债表 第四章第四章 负债负债 第二十三条 负债是指企业过去的交易或者事项形成的 预期会导致经济利益流出企业的现时义务 现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务 未来发生的交易或者事项形成的义务 不属于现时 义务 不应当确认为负债 第二十四条 符合本准则第二十三条规定的负债定义的义务 在同时满足以下条件时 确认为负债 一 与该义务有关的经济利益很可能流出企业 二 未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量 第二十五条 符合负债定义和负债确认条件的项目 应当列入资产负债表 符合负债定义 但不符 合负债确认条件的项目 不应当列入资产负债表 第五章第五章 所有者权益所有者权益 第二十六条 所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益 公司的所有者权益又称为一股东权益 第二十七条 所有者权益的来源包括所有者投入的资本 直接计入所有者权益的利得和损失 留存 收益等 直接计入所有者权益的利得和损失 是指不应计入当期损益 会导致所有者权益发生增减变动的 与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失 利得是指由企业非日常活动所形成的 会导致所有者权益增加的 与所有者投入资本无关的经济利 益的流入 损失是指由企业非日常活动所发生的 会导致所有者权益减少的 与向所有者分配利润无关的经济 利益的流出 第二十八条 所有者权益金额取决于资产和负债的计量 2 第二十九条 所有者权益项目应当列入资产负债表 第六章第六章 收入收入 第三十条 收入是指企业在日常活动中形成的 会导致所有者权益增加的 与所有者投入资本无关 的经济利益的总流入 第三十一条 收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少 且经济利益的 流入额能够可靠计量时才能予以确认 第三十二条 符合收入定义和收入确认条件的项目 应当列入利润表 第七章第七章 费用费用 第三十三条 费用是指企业在日常活动中发生的 会导致所有者权益减少的 与向所有者分配利润 无关的经济利益的总流出 第三十四条 费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加 且经济利益的 流出额能够可靠计量时才能予以确认 第三十五条 企业为生产产品 提供劳务等发生的可归属于产品成本 劳务成本等的费用 应当在 确认产品销售收入 劳务收入等时 将已销售产品 已提供劳务的成本等计入当期损益 企业发生的支出不产生经济利益的 或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条 件的 应当在发生时确认为费用 计入当期损益 企业发生的交易或者事项导致其承担了一项负债而又不确认为一项资产的 应当在发生时确认为费 用 计入当期损益 第三十六条 符合费用定义和费用确认条件的项目 应当列入利润表 第八章第八章 利润利润 第三十七条 利润是指企业在一定会计期间的经营成果 利润包括收入减去费用后的净额 直接计 入当期利润的利得和损失等 第三十八条 直接计入当期利润的利得和损失 是指应当计入当期损益 会导致所有者权益发生增 减变动的 与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失 第三十九条 利润金额取决于收入和费用 直接计入当期利润的利得和损失金额的计量 第四十条 利润项目应当列入利润表 第九章第九章 会计计量会计计量 第四十一条 企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注 又称财务报表 下同 时 应当按照规定的会计计量属性进行计量 确定其金额 第四十二条 会计计量属性主要包括 一 历史成本 在历史成本计量下 资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额 或者按照购 置资产时所付出的对价的公允价值计量 负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额 或者承担现时义务的合同金额 或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的 金额计量 二 重置成本 在重置成本计量下 资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等 3 价物的金额计量 负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量 三 可变现净值 在可变现净值计量下 资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金 额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本 估计的销售费用以及相关税费后的金额计量 四 现值 在现值计量下 资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折 现金额计量 负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量 五 公允价值 在公允价值计量下 资产和负债按照市场参与者在计量日发生的有序交易中 出售 资产所能收到或者转移负债所需支付的价格计量 第四十三条 企业在对会计要素进行计量时 一般应当采用历史成本 采用重置成本 可变现净值 现值 公允价值计量的 应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量 第十章第十章 财务会计报告财务会计报告 第四十四条 财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间 的经营成果 现金流量等会计信息的文件 财务会计报告包括会计报表及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料 会计报 表至少应当包括资产负债表 利润表 现金流量表等报表 小企业编制的会计报表可以不包括现金流量表 第四十五条 资产负债表是指反映企业在某一特定日期的财务状况的会计报表 第四十六条 利润表是指反映企业在一定会计期间的经营成果的会计报表 第四十七条 现金流量表是指反映企业在一定会计期间的现金和现金等价物流入和流出的会计报表 第四十八条 附注是指对在会计报表中列示项目所作的进一步说明 以及对未能在这些报表中列示 项目的说明等 第十一章第十一章 附则附则 第四十九条 本准则由财政部负责解释 第五十条 本准则自 2007 年 1 月 1 日起施行 4 企业会计准则第企业会计准则第 1 号号 存货存货 第一章第一章 总则总则 第一条 为了规范存货的确认 计量和相关信息的披露 根据 企业会计准则 基本准则 制定 本准则 第二条 下列各项适用其他相关会计准则 一 消耗性生物资产 适用 企业会计准则第 5 号 生物资产 二 通过建造合同归集的存货成本 适用 企业会计准则第 15 号 建造合同 第二章第二章 确认确认 第三条 存货 是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品 处在生产过程中的在产品 在 生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等 第四条 存货同时满足下列条件的 才能予以确认 一 与该存货有关的经济利益很可能流入企业 二 该存货的成本能够可靠地计量 第三章第三章 计量计量 第五条 存货应当按照成本进行初始计量 存货成本包括采购成本 加工成本和其他成本 第六条 存货的采购成本 包括购买价款 相关税费 运输费 装卸费 保险费以及其他可归属于存 货采购成本的费用 第七条 存货的加工成本 包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用 制造费用 是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用 企业应当根据制造费用的性质 合理地选择制造费用分配方法 在同一生产过程中 同时生产两种或两种以上的产品 并且每种产品的加工成本不能直接区分的 其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配 第八条 存货的其他成本 是指除采购成本 加工成本以外的 使存货达到目前场所和状态所发生的 其他支出 第九条 下列费用应当在发生时确认为当期损益 不计入存货成本 一 非正常消耗的直接材料 直接人工和制造费用 二 仓储费用 不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用 三 不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出 第十条 应计入存货成本的借款费用 按照 企业会计准则第 17 号 借款费用 处理 第十一条 投资者投入存货的成本 应当按照投资合同或协议约定的价值确定 但合同或协议约定价 值不公允的除外 第十二条 收获时农产品的成本 非货币性资产交换 债务重组和企业合并取得的存货的成本 应当 分别按照 企业会计准则第 5 号 生物资产 企业会计准则第 7 号 非货币性资产交换 企业 会计准则第 12 号 债务重组 和 企业会计准则第 20 号 企业合并 确定 第十三条 企业提供劳务的 所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间 接费用 计入存货成本 第十四条 企业应当采用先进先出法 加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本 对于性 质和用途相似的存货 应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本 对于不能替代使用的存货 为特定项目专门购入或制造的存货以及提供劳务的成本 通常采用个别计价法确定发出存货的成本 对 于已售存货 应当将其成本结转为当期损益 相应的存货跌价准备也应当予以结转 第十五条 资产负债表日 存货应当按照成本与可变现净值孰低计量 存货成本高于其可变现净值的 5 应当计提存货跌价准备 计入当期损益 可变现净值 是指在日常活动中 存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本 估计的销售 费用以及相关税费后的金额 第十六条 企业确定存货的可变现净值 应当以取得的确凿证据为基础 并且考虑持有存货的目的 资产负债表日后事项的影响等因素 为生产而持有的材料等 用其生产的产成品的可变现净值高于成 本的 该材料仍然应当按照成本计量 材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的 该材料应 当按照可变现净值计量 第十七条 为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货 其可变现净值应当以合同价格为基础计算 企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的 超出部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格 为基础计算 第十八条 企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备 对于数量繁多 单价较低的存货 可 以按照存货类别计提存货跌价准备 与在同一地区生产和销售的产品系列相关 具有相同或类似最终用途或目的 且难以与其他项目分 开计量的存货 可以合并计提存货跌价准备 第十九条 资产负债表日 企业应当确定存货的可变现净值 以前减记存货价值的影响因素已经消失 的 减记的金额应当予以恢复 并在原已计提的存货跌价准备金额内转回 转回的金额计入当期损益 第二十条 企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销 计入相关资产 的成本或者当期损益 第二十一条 企业发生的存货毁损 应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益 存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额 存货盘亏造成的损失 应当计入当期损益 第四章第四章 披露披露 第二十二条 企业应当在附注中披露与存货有关的下列信息 一 各类存货的期初和期末账面价值 二 确定发出存货成本所采用的方法 三 存货可变现净值的确定依据 存货跌价准备的计提方法 当期计提的存货跌价准备的金额 当期转回的存货跌价准备的金额 以及计提和转回的有关情况 四 用于担保的存货账面价值 6 企业会计准则第企业会计准则第 1 号号 存货存货 应用指南应用指南 一 商品存货的成本 本准则第六条规定 存货的采购成本 包括购买价款 相关税费 运输费 装卸费 保险费以及其 他可归属于存货采购成本的费用 企业 商品流通 在采购商品过程中发生的运输费 装卸费 保险费以及其他可归属于存货采购成 本的费用等进货费用 应当计入存货采购成本 也可以先进行归集 期末根据所购商品的存销情况进行 分摊 对于已售商品的进货费用 计入当期损益 对于未售商品的进货费用 计入期末存货成本 企业 采购商品的进货费用金额较小的 可以在发生时直接计入当期损益 二 周转材料的处理 周转材料 是指企业能够多次使用 逐渐转移其价值但仍保持原有形态不确认为固定资产的材料 如包装物和低值易耗品 应当采用一次转销法或者五五摊销法进行摊销 企业 建造承包商 的钢模板 木模板 脚手架和其他周转材料等 可以采用一次转销法 五五摊销法或者分次摊销法进行摊销 三 存货的可变现净值 一 可变现净值的特征 可变现净值的特征表现为存货的预计未来净现金流量 而不是存货的售价或合同价 企业预计的销售存货现金流量 并不完全等于存货的可变现净值 存货在销售过程中可能发生的销 售费用和相关税费 以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出 构成现金流入的抵 减项目 企业预计的销售存货现金流量 扣除这些抵减项目后 才能确定存货的可变现净值 二 以确凿证据为基础计算确定存货的可变现净值 存货可变现净值的确凿证据 是指对确定存货的可变现净值有直接影响的客观证明 如产成品或商 品的市场销售价格 与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格 销货方提供的有关资料和生产成 本资料等 三 不同存货可变现净值的确定 1 产成品 商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货 在正常生产经营过程中 应当以该存 货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额 确定其可变现净值 2 需要经过加工的材料存货 在正常生产经营过程中 应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工 时估计将要发生的成本 估计的销售费用和相关税费后的金额 确定其可变现净值 3 资产负债表日 同一项存货中一部分有合同价格约定 其他部分不存在合同价格的 应当分别确定 其可变现净值 并与其相对应的成本进行比较 分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额 7 企业会计准则第企业会计准则第 2 号号 长期股权投资长期股权投资 2014 修订 修订 第一章第一章 总总 则则 第一条第一条 为了规范长期股权投资的确认 计量 根据 企业会计准则 基本准则 制定本准则 第二条第二条 本准则所称长期股权投资 是指投资方对被投资单位实施控制 重大影响的权益性投资 以及对其合营企业的权益性投资 在确定能否对被投资单位实施控制时 投资方应当按照 企业会计准则第 33 号 合并财务报表 的有关规定进行判断 投资方能够对被投资单位实施控制的 被投资单位为其子公司 投资方属于 企 业会计准则第 33 号 合并财务报表 规定的投资性主体且子公司不纳入合并财务报表的情况除外 重大影响 是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力 但并不能够控制或者与 其他方一起共同控制这些政策的制定 在确定能否对被投资单位施加重大影响时 应当考虑投资方和其 他方持有的被投资单位当期可转换公司债券 当期可执行认股权证等潜在表决权因素 投资方能够对被 投资单位施加重大影响的 被投资单位为其联营企业 在确定被投资单位是否为合营企业时 应当按照 企业会计准则第 40 号 合营安排 的有关规定 进行判断 第三条第三条 下列各项适用其他相关会计准则 一 外币长期股权投资的折算 适用 企业会计准则第 19 号 外币折算 二 风险投资机构 共同基金以及类似主体持有的 在初始确认时按照 企业会计准则第 22 号 金融工具确认和计量 的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 投资性主体对不纳 入合并财务报表的子公司的权益性投资 以及本准则未予规范的其他权益性投资 适用 企业会计准则 第 22 号 金融工具确认和计量 第四条第四条 长期股权投资的披露 适用 企业会计准则第 41 号 在其他主体中权益的披露 第二章第二章 初始计量初始计量 第五条第五条 企业合并形成的长期股权投资 应当按照下列规定确定其初始投资成本 一 同一控制下的企业合并 合并方以支付现金 转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价 的 应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股 权投资的初始投资成本 长期股权投资初始投资成本与支付的现金 转让的非现金资产以及所承担债务 8 账面价值之间的差额 应当调整资本公积 资本公积不足冲减的 调整留存收益 合并方以发行权益性证券作为合并对价的 应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合 并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本 按照发行股份的面值总额作为股本 长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额 应当调整资本公积 资本公积不足冲减 的 调整留存收益 二 非同一控制下的企业合并 购买方在购买日应当按照 企业会计准则第 20 号 企业合并 的有关规定确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本 合并方或购买方为企业合并发生的审计 法律服务 评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用 应当于发生时计入当期损益 第六条第六条 除企业合并形成的长期股权投资以外 其他方式取得的长期股权投资 应当按照下列规定 确定其初始投资成本 一 以支付现金取得的长期股权投资 应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本 初始投 资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用 税金及其他必要支出 二 以发行权益性证券取得的长期股权投资 应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资 成本 与发行权益行证券直接相关的费用 应当按照 企业会计准则第 37 号 金融工具列报 的有关 规定确定 三 通过非货币性资产交换取得的长期股权投资 其初始投资成本应当按照 企业会计准则第 7 号 非货币性资产交换 的有关规定确定 四 通过债务重组取得的长期股权投资 其初始投资成本应当按照 企业会计准则第 12 号 债 务重组 的有关规定确定 第三章第三章 后续计量后续计量 第七条第七条 投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法核算 第八条第八条 采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价 追加或收回投资应当调整长 期股权投资的成本 被投资单位宣告分派的现金股利或利润 应当确认为当期投资收益 第九条第九条 投资方对联营企业和合营企业的长期股权投资 应当按照本准则第十条至第十三条规定 采用权益法核算 投资方对联营企业的权益性投资 其中一部分通过风险投资机构 共同基金 信托公司或包括投连 险基金在内的类似主体间接持有的 无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响 投资方都可以按照 企业会计准则第 22 号 金融工具确认和计量 的有关规定 对间接持有的该部分投资选择以公允价 值计量且其变动计入损益 并对其余部分采用权益法核算 9 第十条第十条 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的 不调整长期股权投资的初始投资成本 长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨 认净资产公允价值份额的 其差额应当计入当期损益 同时调整长期股权投资的成本 被投资单位可辨认净资产的公允价值 应当比照 企业会计准则第 20 号 企业合并 的有关规定 确定 第十一条第十一条 投资方取得长期股权投资后 应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益和其 他综合收益的份额 分别确认投资收益和其他综合收益 同时调整长期股权投资的账面价值 投资方按 照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应享有的部分 相应减少长期股权投资的账面价值 投资 方对于被投资单位除净损益 其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动 应当调整长期股权 投资的账面价值并计入所有者权益 投资方在确认应享有被投资单位净损益的份额时 应当以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公 允价值为基础 对被投资单位的净利润进行调整后确认 被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资方不一致的 应当按照投资方的会计政策及会计期间 对被投资单位的财务报表进行调整 并据以确认投资收益和其他综合收益等 第十二条第十二条 投资方确认被投资单位发生的净亏损 应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上 构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限 投资方负有承担额外损失义务的除外 被投资单位以后实现净利润的 投资方在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后 恢复确认收益 分享额 第十三条第十三条 投资方计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时 与联营企业 合营企业之间发 生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分 应当予以抵销 在此基础上确认 投资收益 投资方与被投资单位发生的未实现内部交易损失 按照 企业会计准则第 8 号 资产减值 等的 有关规定属于资产减值损失的 应当全额确认 第十四条第十四条 投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控制 的 应当按照 企业会计准则第 22 号 金融工具确认和计量 确定的原持有的股权投资的公允价值加 上新增投资成本之和 作为改按权益法核算的初始投资成本 原持有的股权投资分类为可供出售金融资 产的 其公允价值与账面价值之间的差额 以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按 权益法核算的当期损益 投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的 在编制个别财务报表时 应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和 作为改按成本法核算的初始投资成本 购 买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益 应当在处置该项投资时采用与被投 资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理 购买日之前持有的股权投资按照 企业会计 10 准则第 22 号 金融工具确认和计量 的有关规定进行会计处理的 原计入其他综合收益的累计公允价 值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益 在编制合并财务报表时 应当按照 企业会计准则第 33 号 合并财务报表 的有关规定进行会计处理 第十五条第十五条 投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的 处置 后的剩余股权应当改按 企业会计准则第 22 号 金融工具确认和计量 核算 其在丧失共同控制或重 大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益 原股权投资因采用权益法核算而确认的其 他综合收益 应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行 会计处理 投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的 在编制个别财务报表时 处置 后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的 应当改按权益法核算 并对该剩余股 权视同自取得时即采用权益法核算进行调整 处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加 重大影响的 应当改按 企业会计准则第 22 号 金融工具确认和计量 的有关规定进行会计处理 其 在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益 在编制合并财务报表时 应当按照 企 业会计准则第 33 号 合并财务报表 的有关规定进行会计处理 第十六条第十六条 对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的 投资方应当按 照 企业会计准则第 4 号 固定资产 的有关规定处理 对于未划分为持有待售资产的剩余权益性投 资 应当采用权益法进行会计处理 已划分为持有待售的对联营企业或合营企业的权益性投资 不再符合持有待售资产分类条件的 应 当从被分类为持有待售资产之日起采用权益法进行追溯调整 分类为持有待售期间的财务报表应当作相 应调整 第十七条第十七条 处置长期股权投资 其账面价值与实际取得价款之间的差额 应当计入当期损益 采用 权益法核算的长期股权投资 在处置该项投资时 采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基 础 按相应比例对原计入其他综合收益的部分进行会计处理 第十八条第十八条 投资方应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位所有者权益账面价值 的份额等类似情况 出现类似情况时 投资方应当按照 企业会计准则第 8 号 资产减值 对长期股 权投资进行减值测试 可收回金额低于长期股权投资账面价值的 应当计提减值准备 第四章第四章 衔接规定衔接规定 第十九条第十九条 在本准则施行日之前已经执行企业会计准则的企业 应当按照本准则进行追溯调整 追 溯调整不切实可行的除外 11 第五章第五章 附附 则则 第二十条第二十条 本准则自 2014 年 7 月 1 日起施行 12 企业会计准则第企业会计准则第 2 号号 长期股权投资长期股权投资 应用指南 应用指南 2014 一 总体要求一 总体要求 投资是企业为了获得收益或实现资本增值向被投资单位投放资金的经济行为 企业对外进行的投资 可以有不同的分类 从性质上划分 可以分为债权性投资与权益性投资等 权益性投资按对被投资单位 的影响程度划分 可以分为对子公司投资 对合营企业投资和对联营企业投资等 企业会计准则第 2 号 长期股权投资 以下简称 本准则 规范了符合条件的权益性投资的确认和计量 其他投资适用 企业会计准则第 22 号 金融工具确认和计量 以下简称 金融工具确认和计量准则 等相关准则 长期股权投资准则规范的权益性投资不包括风险投资机构 共同基金以及类似主体 如投资连结保 险产品 持有的 在初始确认时按照金融工具确认和计量准则的规定以公允价值计量且其变动计入当期 损益的金融资产 这类金融资产即使符合持有待售条件 也应继续按金融工具确认和计量准则进行会计 处理 投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资 应按照公允价值计量且其变动计入当 期损益 长期股权投资的披露 适用 企业会计准则第 41 号 在其他主体中权益的披露 一般而言 企业对外投资的法律形式要件都体现了其实质的投资意图和性质 然而 在当前市场经 济条件下 企业投资模式日趋多元化 除传统的纯粹债权或者纯粹权益投资外 不少企业的投资模式同 时具备债权性投资和权益性投资的特点 增大了识别和判断的难度 例如 A 公司于 2011 年 1 月出资 1 2 亿元对 B 合伙企业进行增资 增资后 A 公司持有 B 合伙企业 30 的权益同时约定 B 合伙企业在 2011 年 12 月 31 日 2012 年 12 月 31 日两个时点分别以固定价格 6 000 万元和 1 2 亿元向 A 公司赎回 10 20 的权益 上述交易从表面形式看为权益性投资 A 公司办理了正常的出资手续 符合法律上出资 的形式要件 然而 从投资的性质而言 该投资并不具备权益性投资的普遍特征 上述 A 公司的投资在 其出资之日 就约定了在固定的时间以固定的金额退出 退出时间也较短 全部退出日距初始投资日也 仅有 2 年 从风险角度分析 A 公司实际上仅承担了 B 合伙企业的信用风险而不是 B 合伙企业的经营风 险 其交易实质更接近于 A 公司接受 B 合伙企业的权益作为质押物 向其提供资金并收取资金占用费 该投资的实质为债权性投资 应按照金融工具确认和计量准则等相关准则进行会计处理 二 关于适用范围二 关于适用范围 明确界定长期股权投资的范围 是对长期股权投资进行正确确认 计量和报告的前提 根据长期股 权投资准则规定 长期股权投资包括以下几个方面 一 投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资 即对子公司投资 控制 是指投资方拥有 对被投资单位的权力 通过参与被投资单位的相关活动而享有可变回报 并且有能力运用对被投资单位 13 的权力影响其回报金额 关于控制和相关活动的理解及具体判断 见 企业会计准则第 33 号 合并财 务报表 以下简称 合并财务报表准则 及其应用指南 2014 的相关内容 二 投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益 性投资 即对合营企业投资 共同控制 是指按照相关约定对某项安排所共有的控制 并且该安排的相 关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策 关于共同控制和合营企业的理解及具体判断 见 企业会计准则第 40 号 合营安排 以下简称 合营安排准则 及其应用指南 2014 的相关内 容 三 投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资 即对联营企业投资 重大影响 是指对一 个企业的财务和经营政策有参与决策的权力 但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制 定 实务中 较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表 通过在被 投资单位财务和经营决策制定过程中的发言权实施重大影响 投资方直接或通过子公司间接持有被投资 单位 20 以上但低于 50 的表决权时 一般认为对被投资单位具有重大影响 除非有明确的证据表明该种 情况下不能参与被投资单位的生产经营决策 不形成重大影响 在确定能否对被投资单位施加重大影响 时 一方面应考虑投资方直接或间接持有被投资单位的表决权股份 同时要考虑投资方及其他方持有的 当期可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响 如被投资单位发行的当期可转 换的认股权证 股份期权及可转换公司债券等的影响 三 关于重大影响的判断三 关于重大影响的判断 企业通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响 一 在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表 在这种情况下 由于在被投资单位的董 事会或类似权力机构中派有代表 并相应享有实质性的参与决策权 投资方可以通过该代表参与被投资 单位财务和经营政策的制定 达到对被投资单位施加重大影响 二 参与被投资单位财务和经营政策制定过程 这种情况下 在制定政策过程中可以为其自身利 益提出建议和意见 从而可以对被投资单位施加重大影响 三 与被投资单位之间发生重要交易 有关的交易因对被投资单位的日常经营具有重要性 进而 一定程度上可以影响到被投资单位的生产经营决策 四 向被投资单位派出管理人员 在这种情况下 管理人员有权力主导被投资单位的相关活动 从而能够对被投资单位施加重大影响 五 向被投资单位提供关键技术资料 因被投资单位的生产经营需要依赖投资方的技术或技术资 料 表明投资方对被投资单位具有重大影响 存在上述一种或多种情形并不意味着投资方一定对被投资单位具有重大影响 企业需要综合考虑所 有事实和情况来做出恰当的判断 14 四 关于应设置的相关会计科目和主要账务处理四 关于应设置的相关会计科目和主要账务处理 企业应正确记录和反映各项投资所发生的成本和损益 长期股权投资的会计处理 一般需要设置以 下科目 一 一 长期股权投资长期股权投资 1 本科目核算企业持有的长期股权投资 2 本科目应当按照被投资单位进行明细核算 长期股权投资核算采用权益法的 应当分别 投资成 本 损益调整 其他综合收益 其他权益变动 进行明细核算 3 长期股权投资的主要账务处理 1 企业合并形成的长期股权投资 同一控制下企业合并形成的长期股权投资 合并方以支付现金 转让非现金资产或承担债务方式作 为合并对价的 应在合并日按取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额 借记本科目 投资成本 按支付的合并对价的账面价值 贷记或借记有关资产 负债科目 按其差额 贷记 资本公积 资本溢价或股本溢价 科目 如为借方差额 借记 资本公积 资本溢价或股本溢价 科目 资本公积 资本溢价或股本溢价 不足冲减的 应依次借记 盈余公积 利润分配 未分配 利润 科目 合并方以发行权益性证券作为合并对价的 应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控 制方合并财务报表中的账面价值的份额 借记本科目 投资成本 按照发行股份的面值总额 贷记 股 本 按其差额 贷记 资本公积 资本溢价或股本溢价 如为借方差额 借记 资本公积 资本溢价或 股本溢价 科目 资本公积 资本溢价或股本溢价 不足冲减的 应依次借记 盈余公积 利润分配 未分配利润 科目 非同一控制下企业合并形成的长期股权投资 购买方以支付现金 转让非现金资产或承担债务方式 等作为合并对价的 应在购买日按照 企业会计准则第 20 号企业合并 确定的合并成本 借记本科目 投资成本 按付出的合并对价的账西价值 贷记或借记有关资产 负债科目 按发生的直接相关费用 如资产处置费用 贷记 银行存款 等科目 按其差额 贷记 主营业务收入 营业外支出 投资 收益 等科目或借记 管理费用 营业外支出 主营业务成本 等科目 购买方以发行权益性证券作为 合并对价的 应在购买日按照发行的权益性证券的公允价值 借记本科目 投资成本 按照发行的权益 性证券的面值总额 贷记 股本 按其差额 贷记 资本公积 资本溢价或股本溢价 企业为企业合并 发生的审计 法律服务 评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用 应当于发生时借记 管理费用 科 目 贷记 银行存款 等科目 2 以非企业合并方式形成的长期股权投资 以支付现金 非现金资产等其他方式取得的长期股权投资 应按现金 非现金货币性资产的公允价 15 值或按照 企业会计准则第 7 号 非货币性资产交换 企业会计准则第 12 号 债务重组 的有关 规定确定的初始投资成本 借记本科目 贷记 银行存款 等科目 贷记 营业外收入 或借记 营业外支出 等处置非现金资产相关的科目 3 采用成本法核算的长期股权投资的处理 长期股权投资采用成本法核算的 应按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本企业的部分 借记 应收股利 科目 贷记 投资收益 科目 4 采用权益法核算的长期股权投资的处理 企业的长期股权投资采用权益法核算的 应当分别下列情况进行处理 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的 不调 整已确认的初始投资成本 长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公 允价值份额的 应按其差额 借记本科目 投资成本 贷记 营业外收入 科目 资产负债表日 企业应按被投资单位实现的净利润 以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公 允价值为基础计算 中企业享有的份额 借记本科目 损益调整 贷记 投资收益 科目 被投资单位发 生净亏损做相反的会计分录 但以本科目的账面价值减记至零为限 还需承担的投资损失 应将其他实 质上构成对被投资单位净投资的 长期应收款 等的账面价值减记至零为限 除按照以上步骤已确认的损 失外 按照投资合同或协议约定将承担的损失 确认为预计负债 除上述情况仍未确认的应分担被投资 单位的损失 应在账外备查登记 发生亏损的被投资单位