47-第九章-金融资产十

第九章-金融资产（十）第三节 金融资产的减值一、金融资产减值损失的确认企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产）以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项：1.发行方或债务人发生严重财务困难；2.债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；3.债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；4.债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；5.因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；6.无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高，担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；7.发行方经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；8.权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；9.其他表明金融资产发生减值的客观证据。【例-判断题】（2010年）企业持有的可供出售金融资产公允价值发生的增减变动额应当确认为直接计入所有者权益的利得和损失。（ ）网校答案：网校解析：公允价值发生严重下跌的，要确认资产减值损失，不计入其他综合收益。二、金融资产减值损失的计量（一）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量1.持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本进行后续计量，其发生减值时，应当将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益（资产减值损失）。短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。即使发生减值，实际利率仍保持不变。2.对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业：应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。单独测试后未发生减值的金融资产（包括单项金额重大和不重大的金融资产），应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单独确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。3.对持有至到期投资、贷款和应收款项等以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，应在原确认的减值损失范围内按恢复的金额予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。4.外币金融资产在计量减值时，应先按外币确定折现值，再按资产负债表日的即期汇率折成记账本位币，最后与其账面记账本位币比较确认减值损失，计入当期损益。5.持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入应当按照确认减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认（摊余成本实际利率）。（二）可供出售金融资产减值损失的计量1.可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值变动形成的累计损失（或收益），应当予以转出，计入当期损益（资产减值损失）。借：资产减值损失其他综合收益（可借可贷）贷：可供出售金融资产减值准备2.对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。借：可供出售金融资产减值准备贷：资产减值损失3.可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。借：可供出售金融资产减值准备贷：其他综合收益三、金融资产减值损失的会计处理（一）持有至到期投资、货款和应收款项减值的账务处理1.提取时：借：资产减值损失贷：持有至到期投资减值准备/贷款减值准备/坏账准备等2.转回时：借：持有至到期投资减值准备等贷：资产减值损失【例9-9】209年1月1日，甲公司支付价款1 000 000元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12 500份，债券票面价值总额为1 250 000元，票面年利率4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59 000元），本金在债券到期时一次性偿还。合同约定：A公司在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支出额外款项。甲公司在购买该债券时，预计A公司不会提前赎回。甲公司有意图也有能力将该债券持有至到期，划分为持有至到期投资。有关资料如下：（1）210年12月31日（第2年末），有客观证据表明A公司发生严重财务困难，甲公司据此认定对A公司的债券投资发生了减值，并预期211年12月31日将收到利息59 000元，212年12月31日将收到利息59 000元，但213年12月31日将仅收到本金800 000元。（2）211年12月31日，收到A公司支付的债券利息59 000元。（3）212年12月31日，收到A公司支付的债券利息59 000元，并且有客观证据表明A公司财务状况显著改善，A公司的偿债能力有所恢复，估计213年12月31日将收到利息59 000元，本金1 000 000元。（4）213年12月31日，收到A公司支付的债券利息59 000元和偿还的本金1 000 000元。假定不考虑所得税因素。（1）209年1月1日，购入A公司债券借：持有至到期投资A公司债券成本 1 250 000贷：银行存款 1 000 000持有至到期投资A公司债券利息调整 250 000此时，摊余成本=1 250 000-250 000=1 000 000（元）。（2）209年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息借：应收利息 59 000（1 250 0004.72%）持有至到期投资A公司债券利息调整 41 000贷：投资收益 100 000（1 000 00010%）借：银行存款 59 000贷：应收利息 59 000此时，摊余成本=1 000 000+41 000=1 041 000（元）。（3）210年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息先正常确认利息收入，再考虑减值：借：应收利息59 000持有至到期投资A公司债券利息调整 45 100贷：投资收益104 100（1 041 00010%）借：银行存款 59 000贷：应收利息 59 000此时，摊余成本 =1 041 000+45 100 =1 086 100（元）。根据金融工具确认和计量准则规定，2010年12月31日甲公司对A公司债券应确认的减值损失按该日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量现值之间的差额确定。现值=59 000 （P/A，10%，2）+800 000 （P/F，10%，3）=703 448.53（元）210年12月31日未确认减值损失前，甲公司对A公司债券投资摊余成本1 086 100元。210年12月31日，甲公司预计从对A公司债券投资将收到现金流量的现值计算如下：=59 000（1+10%）-1+59 000（1+10%）-2+800 000（1+10%）-3=703 448.53（元）。210年12月31日，甲公司应对A公司债券投资确认减值损失=1 086 100-703 448.53=382 651.47（元）。210年12月31日，确认A公司债券投资的减值损失借：资产减值损失382 651.47贷：持有至到期投资减值准备 382 651.47（4）211年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息借：应收利息59 000持有至到期投资A公司债券利息调整 11 344.85贷：投资收益70 344.85（703 448.5310%）借：银行存款 59 000贷：应收利息 59 000（5）212年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息借：应收利息 59 000持有至到期投资A公司债券利息调整 12 479.34贷：投资收益71 479.34（714 793.3810%）借：银行存款 59 000贷：应收利息 59 000212年12月31日，甲公司预计现值=（59 000+1 000 000）（1+10%）-1=962 727.27（元）。转回后的账面价值不应超过假设不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。212年12月31日，假设不计提减值准备的情况下此时的摊余成本=1 190 281（元）。212年12月31日，甲公司可转回的减值准备金额=962 727.27-727 272.72=235 454.55（元）。借：持有至到期投资减值准备235 454.55贷：资产减值损失 235 454.55此时：转回后的摊余成本=727 272.72+235 454.55=962 727.27（元）。（6）213年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息和本金。借：应收利息59 000持有至到期投资A公司债券利息调整 37 272.73贷：投资收益96 272.73（962 727.2710%）借：银行存款 59 000贷：应收利息 59 000借：银行存款1 000 000持有至到期投资减值准备 147 196.92持有至到期投资A公司债券利息调整 102 803.08贷：持有至到期投资A公司债券成本 1 250 000（二）可供出售金融资产减值的账务处理【例9-10】（股权投资）（1）213年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票1 000 000股，占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计5 080 000元，其中，证券交易税等交易费用8 000元，已宣告发放现金股利72 000元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，甲公司将其划分为可供出售金融资产。（2）213年6月20日，甲公司收到乙公司发放的212年现金股利72 000元。（3）213年6月30日，乙公司股票收盘价跌为每股4.20元，甲公司预计乙公司股票价格下跌是暂时的。（4）214年12月31日，乙公司股票收盘价继续下跌为每股3.90元。（5）214年4月20日，乙公司宣告发放213年现金股利2 000 000元。（6）214年5月10日，甲公司收到乙公司发放的213年现金股利。（7）214年6月30日，乙公司财务状况好转，业绩较上年有较大提升，乙公司股票收盘价上涨为每股4.50元。（8）214年12月31日，乙公司股票收盘价继续上涨为每股5.50元。（9）215年1月10日，甲公司以每股6.50元的价格将股票全部转让。假定不考虑其他因素。要求：编制甲公司的相关会计分录。甲公司的账务处理如下：（1）213年5月20日，购入乙公司股票1 000 000股借：可供出售金融资产乙公司股票成本 5 008 000应收股利乙公司 72 000贷：银行存款 5 080 000乙公司股票的单位成本=5 008 0001 000 000=5.008（元/股）。（2）213年6月20日，收到乙公司发放的212年现金股利72 000元借：银行存款72 000贷：应收股利乙公司72 000（3）213年6月30日，乙公司股票收盘价跌为每股4.20元，甲公司预计乙公司股票价格下跌是暂时的。借：其他综合收益公允价值变动乙公司股票 808 000贷：可供出售金融资产乙公司股票公允价值变动808 000公允价值变动=（4.20-5.008）1 000 000=-808 000（元）。（4）213年12月31日，乙公司股票收盘价继续下跌为每股3.90元。借：资本减值损失乙公司股票1 108 000 （倒挤）贷：其他综合收益 808 000可供出售金融资产乙公司股票减值准备 300 000减值准备=（3.90-4.20）1 000 000=-300 000（元）。乙公司股票减值损失=300 000+808 000=1 108 000（元）。（5）214年4月20日，乙公司宣告发放213年现金股利2 000 000元。确认乙公司发放的213年现金股利中应享有的份额（占5%）借：应收股利乙公司100 000贷：投资收益乙公司股票100 000应享有乙公司发放的213年现金股利的份额=2 000 0005%=100 000（元）。（6）214年5月10日，收到乙公司发放的213年现金股利借：银行存款100 000贷：应收股利乙公司100 000（7）214年6月30日，乙公司财务状况好转，业绩较上年有较大提升，乙公司股票收盘价上涨为每股4.50元。（只能通过权益转回）借：可供出售金融资产乙公司股票减值准备 300 000公允价值变动 300 000贷：其他综合收益公允价值变动