以无形资产投资入股提高土地使用权成本减轻税负.doc

案例三十：以无形资产投资入股，提高土地使用权成本减轻税负 威海某房地产有限公司一、案例背景。（一）、公司概况威海某房地产有限公司成立于1990年10月。经过16年的发展，现已成为集房地产开发、销售、物业管理为一体的综合性企业。公司在开发运营过程中秉承诚诺守信、追求第一”的发展理念，以构筑威海第一品牌为目标，取得了丰硕成果。在当前的房地产形势下，该房产公司全面推进企业精细化管理，努力向实力雄厚、管理严格、品牌卓越的一流房地产开发企业的目标迈进。但是，由于历史上国土管理体制的原因，有一个税收问题困扰着公司发展。（二）、问题提出在2002年国家土地拍卖规定出台以前 ，房地产公司的土地来源于国家廉价的土地批租。该房地产公司取得一块低价土地使用权，但现在经过评估后，其帐面价值远低于评估价值，相差10倍之巨。 【政策依据：国土资源部令第号招标拍卖挂牌出让国有土地使用权规定。规定在认真总结了各地招标拍卖挂牌出让国有土地使用权成功经验、借鉴国际上通行的招标拍卖习惯做法的基础上，主要明确了招标拍卖挂牌出让国有土地使用权的法律依据、原则、范围、程序和法律责任等，建立和完善了以下三个方面的制度：一是经营性土地使用权的招标拍卖挂牌出让制度；二是公开、公平、公正的国有土地使用权招标拍卖挂牌出让组织实施程序制度；三是严格的法律制度。（2002年7月1日起施行）】一个房地产公司进行房地产项目的开发需要缴纳土地增值税，土地增值税的计税依据为纳税人转让房地产所取得的收入扣除该房地产项目相关的成本。取得土地使用权所支付的金额就是计税依据的扣除项目之一。【政策依据：国务院令1993第138号中华人民共和国土地增值税暂行条例转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人(以下简称纳税人)，应当依照本条例缴纳土地增值税。 第五条纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。 第六条计算增值额的扣除项目： (一)取得土地使用权所支付的金额； (二)开发土地的成本、费用； (三)新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格； (四)与转让房地产有关的税金； (五)财政部规定的其他扣除项目。上述政策一九九四年一月一日起施行】若以该土地使用权进行房地产开发，在土地增值税和企业所得税缴纳上，均应按照该土地使用权的帐面价值作为扣除项进行扣除，必然会大量增加土地增值税和企业所得税的缴纳。因此，需要设计出一套合理的税收筹划方案，加大土地使用权的入帐价值，使土地使用权的现值（即评估价值）作为扣除项目，以减轻土地增值税和企业所得税的缴纳。二、案例解析。（一）筹划思路与方法1、思路的设计：该公司的节税关键在于提高作为扣除项的土地使用权成本，把该块土地使用权成本扣除项目从帐面价值改为评估现值。这样操作增大了土地增值税和企业所得税的扣除项目，从而减轻了税负。2、组织结构的设计与操作：现在房地产公司对一个项目的开发都会成立一个项目开发公司，作为该房地产公司的子公司对某一楼盘进行开发。为了增加土地使用权的扣除金额，可以通过总公司以土地使用权这一无形资产对子公司进行投资，把土地使用权从总公司划拨到子公司。在这种情况下的划拨土地使用权，是土地使用权的投资入股，可以免征土地增值税及营业税。【政策依据：根据财税199548号，财政部关于土地增值税一些具体问题规定的通知的规定：“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。” 】【政策依据：根据财税2002191号关于股权转让有关营业税问题的通知的规定：以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。2003年1月1日起实施】但是分立出一个企业，房地产公司以无形资产分立出一个项目开发公司，被分立企业的资产作为财产转让所得应依法缴纳企业所得税。【政策依据：根据国税发2000119号关于企业合并、分立业务有关所得税问题的通知的规定：“被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳所得税。分立企业接受被分立企业的资产，在计税时可按经评估确认的价值确定成本。”】根据以上分析，对于土地使用权的转移，有以下两种不同的方案： 方案一：公司无独立子公司的情况，总公司以该笔土地使用权和部分货币资金分立成立项目开发公司。总公司以该笔土地使用权和部分货币资金分立成立项目开发公司。从总公司剥离出的无形资产按照视同销售进行业务处理后，分立企业可以对该无形资产按评估价值入帐，这样就提高的该笔土地使用权的入帐价值。 方案二：在该公司已有子公司的情况下，公司将该笔土地使用权投资于子公司，增加所占股份。总公司以无形资产投资入股也相当于对无形资产的视同销售，子公司也应按照评估价值入帐。公司将该笔土地使用权投资于子公司，增加所占股份。总公司以无形资产投资入股相当于对无形资产的视同销售，子公司也应按照评估价值入帐。从而减小公司应纳的土地增值税和企业所得税。方案一和方案二基本的操作步骤趋同，且步骤较为简单，主要涉及一个土地使用权的划拨。方案一必须要先成立一个独立的项目公司。然后都通过无形资产入股，成为子公司资产，并签定无形资产投资协议。通过上述操作，完成了土地使用权的转移，使得在计算土地增值税和企业所得税时，土地使用权按照评估价值作为扣减项。 （二）筹划实例筹划以前，房地产公司A拥有一土地使用权，其帐面价值50万元，远远低于评估价值500万元。若以该土地使用权进行房地产开发，由于土地成本过低，增值额大，出售时在土地增值税和企业所得税上会承担较重的税负。其税收缴纳情况预计如下开发成本200万元，开发费用300万元，该房地产市值1500万元，适用的土地增值税平均税率为40%，A公司适用的企业所得税为33%。A公司应缴纳的营业税为 15005%=75万元A公司应缴纳的城建税和教育费附加 75（7%+3%）=7.5万元土地增值税 150050200300（50200）20%75-7.540%=327万元企业所得税 （15005020030075-7.5327）33%=178.37万元税金合计 757.5+327178.37=587.87万元1、方案一：A公司以该笔土地使用权和部分货币资金分立成立B公司。分立后，该土地使用权在B公司以500万元入帐。分立时，A公司应缴纳企业所得税。B企业利用该笔土地使用权进行房地产开发并出售，开发成本仍为200万元，开发费用300万元，该房地产市值1500万元，适用的土地增值税平均税率为40%，企业所得税为33%A公司应缴纳的企业所得税为 （50050）33%=148.5万元。B公司应缴纳的营业税 15005%=75万元B公司应缴纳的城建税和教育费附加 75（7%+3%）=7.5万元B公司应缴纳的土地增值税 1500500200300（500200）20%75-7.540%=111万元B公司应缴纳企业所得税（1500500200300757.5111）33%=101.15万元税金合计 148.575+7.5111101.15=443.15万元2、方案二：若A公司有子公司B，可以股权投资的方式将该土地使用权投资到B公司。投资时计算应缴纳的企业所得税：（50050）33%=148.5万元。该土地使用权在B公司以500万元入帐。B企业利用该笔土地使用权进行房地产开发并出售，开发成本仍为200万元，开发费用300万元，该房地产市值1500万元，适用的土地增值税平均税率为40%，企业所得税为33% 该方案所涉及的税金完全与方案一相同。（略）由下图可以清楚地看到节税带来的收益。 图二（三）筹划难点方案一：该方案要求新成立一个项目公司，成立一个新的子公司必然涉及公司资金的划拨，人员的调动，办公地点的设置，这些都是是成立项目公司应该考虑的因素。土地进行评估的费用和时间，新设公司带来的管理成本，这些都会增大公司的成本。若以上各项成本之和小于该方案的收益（即节税额），则该方案是可行的，否则，就不可行。当然，该方案也可能带来其他操作上的便利，比如利润在两个公司之间的转移等，这要视具体情况而定。方案二：该方案要求公司原来设有子公司的情况下，方可实行。如果公司只拥有子公司较少的股权，在进行土地使用权的转让时，还会涉及与第三方协商利益的划分。（四）案例点评方案一的设计是公司战略问题，它不仅单单会对税收产生影响，而且会对公司结构，及公司的发展产生影响。子公司的设立存在很多不确定的因素，很多不确定的成本，节税所产生的收益是否会大于子公司设立所产生的成本，只有随公司成立并运行才能具体确定。税收筹划是事前的计划，而筹划执行是一个动态的变化过程。俗话说：“计划没有变化快”，一个方案设计出来后，在执行过程中要遇到哪些不确定因素和附加成本，都是难以预料的，这正是现在税收筹划所面临的具体问题。2006年出台了新的公司法，降低了公司设立的标准，也有利于该税收筹划方案的施行。原来的公司法规定：“有限责任公司的注册资本最低限额：以生产经营为主和以商品批发为主的公司为人民币万元，以商业零售为主的公司为人民币万元，科技开发、咨询、服务性公司为人民币万元，并要求一次缴清。”新公司法对这一内容做了相应的修改：“一是取消了按照公司经营内容区分最低注册资本额的规定；二是允许公司按照规定的比例在年内分期缴清出资，其中，投资公司可在年内缴足；三是将有限责任公司的最低注册资本额降至人民币万元。”方案二的设计基本同方案一，是假设该房地产公司拥有下属开发子公司为前提下做出的。该方案与方案一的实质是相同的都是通过企业（集团）内部资产及资本机构的调整来提高土地使用权的入帐价值。但由于此方案借助现存的企业，其成本较低。同时，由于项目公司仍然受总公司的控制，使得土地使用权的控制权实际上仍然掌握总公司手中。除了考虑到土地使用权本身外，还有一个优点在这种企业权利结构下，一般不会出现因股权转让而补交营业税的问题。三、案例延伸思考目前房地产企