销售与收款循环审计实务操作案例.doc

销售与收款循环审计实务操作案例一、案例背景ABC股份有限公司成立于95年，由A投资公司、B电器集团和C公司共同发起成立，注册资金为30亿元人民币。99年经中国证监会批准向社会公众发行A股，并于次年在深交所上市。主营业务为电视机的生产与销售；大型制冷设备生产加工、销售；高科技产业投资，高科技产品的研制、生产、经销及相关技术服务。信达会计师事务所自1999年开始接受ABC股份有限公司董事会委托，对ABC股份有限公司进行年度会计报表审计。208年2月25日至3月16日，信达会计师事务所派出以张山为项目经理，以高杨、郭雨、李晓、王明明为组员的审计小组，对该公司207的会计报表进行了审计。在编制审计计划时，张山根据以往对该公司重要性水平的控制，对销售收入的重要性水平定为10万元。根据分工，李晓负责销售与收款的审计测试与取证工作。本案例主要反映销售与收款循环的内部控制测试、主营业务收入和应收账款的实质性测试过程。二、案例内容与过程（一）对销售与收款循环进行控制测试 根据审计计划的要求，李晓运用抽查凭证法、实地考察法等对销售与收款循环的内部控制进行了一定范围的控制测试。李晓抽取了一定数量的销售发票样本进行检查，在选取样本之前，首先检查了发票上的存根是否完整，并从发票日期判断是否按顺序开具发票。随机抽取发票进行检查，测试过程记录见表11-6。表11-6 测试过程表序号测试过程记录备 注1抽取6月份开出的所有销售发票，发现编号连续，无缺号，只有2张作废发票，均盖有“作废”印章。附有Y12控制测试底稿2随机抽取207年开出的销售发票200份，与销售合同、销售通知单、商品价目表、销售收入明细账和应收账款明细账等进行核对，合同内容、销售数量、销售价格和金额相互之间相符率比较高，但发现有两张销售发票与销售合同、销售通知单金额不符。附有Y13控制测试底稿3将发运单、装货单和销售发票核对，发现有已经开出销售发票，但无发运单和装货单的情形，误差比率为3%。附有Y14控制测试底稿41-12月份折让业务发生3笔，均由销售经理批准。有14笔销售退回业务，附有红字销售发票和仓库的退货验收报告，但有两笔无主管人员签字，有对方税务部门开具的有关证明，会计处理恰当。附有Y15测试底稿注：其他控制测试工作底稿略测试结论：该公司销售与收款循环内部控制得到了执行，但在内部控制制度中也存在一些问题，从内部控制调查表和控制测试中可以发现，该公司销售发票的开具与发运单、装货单的核对机制较弱，致使出现了销售发票与相关凭据不符的情形，为销售发票的虚开提供了可能；未能定期将应收账款与客户进行核对，应收账款的管理较为混乱。（二）主营业务收入实质性测试1对销售收入进行分析性复核ABC公司近三年部分主要财务指标，见表11-7。从该公司近三年的财务指标看，销售收入呈现一种下降趋势。毛利率206年比205年有所降低，但207年比206年呈现较高增长。营业费用变化不大；管理费用增加较多；应收账款近三年呈增长趋势，尤其207年比206年增加了850万元，增幅达到了68%，而同期销售收入的增幅为-3.4%，出现了相反的变化，而存货相对来说变化不大。应付账款增长幅度也较大。每股净利润变化不大；净资产收益率207年比2006年有较大幅度的增加。表11-7 ABC公司近三年部分主要财务指标 单位：万元项目2005年（已审数）2006年（已审数）207年（未审数）备注主营业务收入56 30253 20051 400主营业务成本48 90047 60043 000毛利率13.0%10.5%16.3%营业费用1 6201 7501 600管理费用1 9602 1002 200净利润1 2401 2561 623应收账款（未扣除坏账准备）1 2001 2502 100存货5 6006 7006 100资产总额87 00092 00099 000应付账款400520780负债总额55 00056 00063 000每股净利润0.610.540.56净资产收益率3.87%3.49%4.50%根据对以上财务指标的综合分析，审计人员认为应将销售收入和应收账款作为审计重点，重点关注主营业务收入和应收账款是否高估。首先编制主营业务收入审定表，见表11-8。表11-8 主营业务收入审定表被审计单位：ABC股份有限公司 编制人：李晓 日期：208年2月28日 索引号：会计期间：207年度 复核人：张山 日期：208年3月5日 页次：月份合计（万元）其中：主要产（商）品或大类电视机家用空调制冷设备1632043001300720227701100120047032820140010004204282012001300320529001400100050062840100013005407325011001600550826201000100062093400210010003001023201000100032011717025004000670121217060005300870未审数合计5140024100210006300审定数审计说明及结论： 从审定表中列示的数据可见，电视机和家用空调11-12月份增幅较大，电视机年底出现旺销的情形可以理解，但空调和制冷设备在冬季一般销量会低于夏季，从分析可见，年底两种产品销售异动，应作为审计重点。2将主营业务收入的账簿记录与有关凭证进行核对李晓根据主营业务收入明细账的记录，分别抽查了1月份到12月份的记帐凭证共300张，对11月份和12月份进行重点抽查，在凭证抽查中将记账凭证与销售发票、出库单，货运凭证、运费单据及销售合同分别进行核对，发现不符单据共6张。同时还对这些交易不符及金额较大，有一定疑问的应收账款进行函证（函证结果及分析详见后文应收账款实质性测试部分）。3实施销售截止测试为了确认ABC公司主营业务收入和应收账款的截止期是否正确，李晓对12月下旬和次年1月上旬的相关凭证进行抽查，抽查记录见审计工作底稿，如表11-9所示。表11-9 主营业务收入截止性测试表被审计单位：ABC股份有限公司 编制人：李晓 日期：208年2月28日 索引号：会计期间：207年度 复核人：张山 日期：208年3月5日 页次：客户名称发票内容记帐凭证出库单 备 注编 号日 期数量销售额日 期编 号日 期H公司15422007.12.2535170 0002007.12.25转字1242007.12.23，JW公司15432007.12.252819 0002007.12.26转字1262007.12.25，JQ公司15442007.12.293040 0002007.12.30转字1302008.1.5J.需调整J公司15452007.12.308060 0002007.12.31转字1312008.1.3J.需调整K公司15462008.1.25858 0002008.1.3银收312008.1.2，JH公司15472008,1.535170 0002008.1.6转字132008.1.5红字，系退货审计说明：1.对Q、J公司的销售，经与销售合同核对，具体供货日期为208年1月份，但ABC公司将这两笔业务均记入了207年度，入账期间提前，应调入208年，调整分录为： 借：主营业务收入 100 000 应交税费应交增值税17 000 贷：应收账款Q公司 46 800 J公司 70 2002.207年12月对H公司的销售因质量问题于208年1月份退货，企业将其记录在208年1月份的帐中。根据对期后事项的处理规定，应冲回207年的主营业务收入170 000元，调整分录为： 借：主营业务收入 170 000 应交税费应交增值税 28 900 贷：应收账款H公司 198 900：与发货核对相符；J：正确过入明细账、总账。（三）应收账款实质性测试1.取得应收账款明细表审计人员首先取得了应收账款明细表（含账龄分析），表11-10是其中部分内容。 李晓对明细表进行了审核，复核加计数额正确，与明细账核对相符，审验账龄无误。但发现存在贷方余额的明细账户，且加计所有明细账户的借方总额与贷方总额的净额与总分类账项目总额相符。表11-10 应收账款明细表序号户名业务内容摘要年初余额年末余额账龄分析1年内12年23年3年以上1L公司货款650 0001 500 0002G公司同上800 000800 0003P公司同上50 20045 0004D公司同上90 00090 0005E公司同上1000 000-500 0006F公司同上250 000600 0007I公司同上1 450 0002 470 0008J公司同上100 000150 0009K公司同上1 600 0003 000 00010H公司同上580 000 980 00011Y公司同上02 340 00089M公司同上01 170 000合计12 500 00021 000 00015 000 0003600 0001600 000800 000 明细账显示的应收账款贷方余额50万，经查系E公司原预付货款余额，尚未按合同履行第二批供货。因此，根据规定应予重分类调整，即借：应收账款E公司 50万 贷：预收账款E公司 50万2.函证应收账款审计人员对在主营业务收入审计过程中发现有疑问的Y、M等几家公司，及期末金额较大或账龄较长的30家公司寄送了肯定式询证函，收到了其中27家的回函，未回函或回函差异情况如下：（1）Y和M G公司分别欠款234万和117万，虽已发出函证，但未收到回函。（2）I和K公司称ABC公司记录的债权数高于他们账上的记录，合计金额为117万元。 （3）J公司欠款15万，收到对方询证回函称：已于10月份预付货款25万元，足以抵付欠款。于是，审计人员又实施以下程序进行判断：（1）对于Y和M公司，进行再次函证。但是第二次函证仍未回函，让ABC 公司提供其他联系方式，对方也予以拒绝，且无法查找到对方电话号码。李晓对这两个客户资料进行进一步整理，发现ABC公司的这两个客户为新的销售对象，11月份到12月份的累积销售额分别为200万和100万元，均为赊销，款项未曾收回。经审计人员将相关信息与会计人员沟通后，会计人员承认对这两个客户的销售为虚构，客户根本不存在，合同也系伪造。对此，李晓要求如下调整（假设被审计单位属于一般纳税人，增值税率为17%）：借：主营业务收入 300万 应交税费应交增值税51万 贷：应收账款 351万（2）对于I和K公司反映的117万元债权差额，采用了替代审计程序。同时对存货明细账和期末结转主营业务成本的资料进行分析，发现成本结转的数量与销售数量有较大差距，11月份到12月份的销售额明显高于前几个月，但成本结转数却无明显变化，可能存在虚假出库单，经与该公司财务人员和销售人员调查核实，确实存在销售虚记，I和K公司的记录属实。对此，审计人员建议调整被审计单位207年会计报表中的有关项目，调整分录为：借：主营业务收入 100万 应交税费应交增值税（销项税额）17万 贷：应收账款 117万（3）对于J公司，李晓着重检查预收货款是否确实收到并已入账，同时检查是否能抵付。发现预收账款明细账中确有记载，并能抵付，于是建议如下调整：借：预收账款 15万 贷：应收账款 15万3.审查坏账的确认和处理ABC公司采用账龄分析法计提坏账准备，未经审核的坏账准备计提数（应收账款部分）为： 3年以上 8020%=16万 23年 16015%=24万 12年 36010%=36万1年内 15005%=75万共 151万根据上述销售截止测试调整、函证结果及贷方余额的重分类调整的影响，对坏账准备计提金额审计核定后应调整如下：（-11.7-19.89+50-351-117-15）5%=-23.2295万借：坏账准备 232 295 贷：资产减值损失 232 295此外，审计人员还对应收账款的转销进行了审核，抽查了坏账准备转销的凭证，未见异常。三、案例分析（一）进行分析性复核要关注多方面信息。对主营业务收入进行分析性复核时，要关注多方面信息。如本案例所述，进行分析性复核时，要关注公司整体财务状况的变化，如盈利能力，偿债能力；对公司某一期间毛利率的大幅波动应分析其可能性，分析时不仅仅关注公司本身的数据，还应结合宏观环境进行分析，对销售收入和应收账款的同步增长应予以足够的关注。 在审计时不应仅满足于凭证、合同之间的数据相符，还应考虑可能存在虚假销售记录等问题。在销售数量上的审查应与成本的结转、本期存货的数量变化相联系，并结合企业的生产能力来考核其可能性。（二）审计人员在审计销售收入时，要关注被审计单位是否少计或多计销售收入，关注收入的舞弊行为。在实际工作中，收入的舞弊可能存在多种动机。如为了完成上级下达的考核指标而虚增收入；为推迟或少交流转税，少计或不计收入；在税收优惠期间，虚增收入，少纳所得税；上市公司为掩饰恶化的财务状况和不佳的经营业绩，维持或抬高股价而虚增收入等等。本案例中是属于多计销售收入，在许多企业中存在收入的隐瞒和转移行为，对于这些情况，审计人员应有足够的风险意识，要实施审计程序来查证，并提请被审计单位予以纠正。（三）对销售收入应进行截止测试。对销售收入实施截止性测试的主要目的在于，确定被审计单位销售收入的会计记录归属期是否正确；应计入本期或下期的销售收入有否被推迟至下期或提前至本期。在实务中，与确定销售收入有密切关系的日期有：（1）发票开具日期或收款日期；（2）记账日期；（3）发货日期，因此，销售收入截止性测试的关键在于检查三个日期是否属于同一适当会计期间。如有跨年度