独立审计诚信危机暨解决对策探析_李辉.docx

867财 会 FINANCE AND ACCOUNTING独立审计诚信危机暨解决对策探析李辉 山东胶南市城乡建设局中图分类号：F239.2 文献标识：A 文章编号：1006-7833(2008)07-086-02摘 要 本文研究了独立审计的诚信问题。从公司内部治理结构、独立审计市场供需关系、注册会计师行业内部现状、法律处罚等四个大的方面分析独立审计诚信危机的原因，并结合我国的独立审计诚信缺失现状，借鉴国外同行业的做法，针对四方面原因提出了对策建议。关键词 独立审计 诚信危机 独立性近几年来，国内外都爆发了一系列上市公司会计造假案，如银广夏虚增利润 7.71 亿元人民币，美国安然隐瞒债务 24 亿美元等。这使人们在震惊之余对造假案的参与者注册会计师的诚信产生深深质疑，从而导致独立审计诚信危机。如何减弱甚至消除这种状况，重新树立注册会计师行业信誉，建立良性的独立审计市场值得思考探索。一、独立审计诚信危机的原因分析独立审计诚信危机的成因是多方面的，因国家、公司及个人素质等因素差异而有所不同。我国的独立审计行业起步比较晚，加上正处于市场经济的探索中，市场机制不够完善，社会信用意识不高，法律法规不健全等原因，不可避免地出现诚信危机。但综合考虑西方国家的诚信危机爆发，则主要有以下几点：（一）公司内部治理结构不合理公司的内部管理结构指股东、董事会和管理层三方面形成的管理与控制体系。股东主要依据管理层提交的会计报表了解公司的经营情况。因此，需要有一个来自于公司外部的独立的第三者对企业会计报表的公允性和真实性做出判断，这就产生了对独立审计的需求。独立审计活动涉及审计者、被审计者、委托者三方关系人之间的经济责任关系。如果公司的“内部人控制”现象严重，独立审计活动的三方关系人就变成两方关系人，即委托者成为被审计者，导致对注册会计师事务所的选择权掌握在管理层手中，管理层为其自身利益必然选择“满足”其要求的肯“配合”的注册会计师。事务所受审计费用等压力的影响，不得不屈从于管理层的意识，独立性强的事务所反而会失去客户，整个注册会计师行业的诚信度下降。在我国，董事会与管理层在人员上存在交叉，董事长和总经理由一人兼任的现象较普遍，由此也导致我国上市公司“内部人控制”现象严重。（二）独立审计市场供需关系不合理在独立审计市场中，独立审计的产品是审计服务，不可避免地受市场需求状况的影响。一个完善的独立审计市场应当使“有诚信的事务所和合伙人得到更多的市场份额，能收取更高的审计公费收入，能节约更多的谈判成本等。这就是独立审计的诚信收益市场对高质量审计服务的需求是产生独立审计诚信收益的根本动力。”（王善平，2002）下面从独立审计服务的供、需双方的状况来分析我国独立审计诚信危机。1、独立审计市场需方状况我国的证券市场是在计划经济中萌芽，从一开始就由政府出面筹建、政府管理，因此在许多方面都带有非常强的政府痕迹。这使得上市公司的很多行为不是面对市场，而是面对政府和相应的管制机构：只要符合或满足政府管制机构的要求，企业就可以取得上市资格，提高新股发行价格、获得配股资格等。因此，企业往往要求注册会计师“配合”出具满足政府管制机构的审计意见。可见，我国独立审计市场上并不需要、甚至排斥高质量的审计服务，市场份额向质量不高的事务所倾斜。2、独立审计市场供方状况我国目前会计师事务所的特点是：数量多、规模小、竞争激烈。这种现况的存在，根据经典的“囚犯的困境”博弈模型分析，如只考虑经济利益，事务所都会违背其独立性原则，违规操作。从整个独立审计市场来看，我国尚处于需方导向的市场，独立审计服务的需方不需要高质量的审计服务，在相当程度上决定了事务所不得不违背诚信原则，提供“满足”市场需求的审计服务。（三）注册会计师行业内部问题1、注册会计师事务所业务范围问题美国发生的独立审计诚信危机揭示出非审计服务问题。非审计服务主要是纳税服务、管理咨询服务、财务咨询服务，就其本质而言产生了利益冲突注册会计师担任的不同角色之间的利益冲突，即当注册会计师执行审计业务时，他应当站在社会公众即广大投资者和债权人的角度，为他们的利益服务；而当执行非审计服务时，他应当站在客户（被审计单位）的角度，为其利益服务。当后一种角色所获得的收入大于前一种角色时，注册会计师就有可能倾向于被审计单位，诚信的天平发生了倾斜。2、注册会计师事务所的组织形式和规模问题当今注册会计师行业组织形式发展的一大趋势是有限责任合伙制会计师事务所，以其全部资产对其债务承担有限责任，各合伙人对个人执业行为承担无限责任，则注册会计师会受风险意识的影响而诚实守信，努力提供高质量的审计服务。然而，我国目前的会计师事务所的组织形式大多为有限责任制，注册会计师以其所认购股份对事务所承担有限责任，由此降低了风险责任，弱化了个人责任。同时，大型事务所实行多元化经营，竞争能力强，市场占有率高，与小型事务所相比更有可能抵制出具虚假审计报告的压力。这是因为，一方面，小型事务所收入少，当承接大客户所得收入占其总收入的比重较大时，便会迎合客户的要求，丧失独立性；另一方面，小型事务所规模小，责任有限，如果又是有限责任制形式，则或有损失更小，由此容易进行职业冒险，做出有损独立性的事来。而大型事务所相对来说责任重大，事务所与个人荣辱与共，因此在执业中容易形成相互监督机制，独立性较有保证。我国目前的注册会计师事务所规模化程度不高，难以胜任特大型客户的服务需求，缺乏高层次的竞争力，面对激烈的竞争，不得不牺牲诚信以追求自身的利益。3、高素质独立审计人才缺乏独立审计人才的素质包括职业道德素质和业务素质两个方面。我国注册会计师非诚信行为的道德缺失状况表现在：“道德877FINANCE AND ACCOUNTING财 会标准混乱。例如，上市包装本是违反诚信的行为，但是由于上市包装既能搞活部分国有企业，又不违反现行法律对诚信的规定，同时还是一笔赚钱的生意，所以注册会计师都乐此不疲；价值取向扭曲，通过不法或不当手段来谋取非法或不正当利益是我国注册会计师价值取向扭曲的主要表现”（金明伟，彭淑珍，2003）。深入分析，其最根本原因是追求经济利益。在我国，由于前述的独立审计市场的不成熟等原因，注册会计师放弃独立性原则，抛弃诚信受到查处的概率很小，得到的收益是确定的。我国注册会计师的业务素质即其专业胜任能力也不容乐观。现有的注册会计师人数过少，其中还有许多是通过资格认定而取得的。他们虽然具有丰富的审计经验，但接受新知识的能力并不突出，相对于日益复杂的会计处理方式和会计作假手段，他们在专业胜任能力和技术规范上存在一定的欠缺。（四）法律处罚力度低市场经济是信用经济。在大量的信用活动中，单靠信用活动参与者的自律很难保证信用长期维持下去，还需要借助于强制性的法律规范才能使信用活动圆满地进行。在严厉的法律处罚制度下，注册会计师事务所违规操作的可能性会大大减少。市场机制下的注册会计师责任应该是以民事赔偿责任为主，以行政、刑事责任为辅，因为不同市场参与者之间在法律上是平等的，协调平等主体之间利益关系的规范主要是民法。而我国对违规注册会计师事务所和注册会计师的处罚主要以行政处罚和刑事处罚为主，很少涉及民事处罚。如果注册会计师事务所因违规操作所获得的回报大于其所受到的处罚，其仍会冒险提供虚假财务报告。二、解决我国独立审计诚信问题的对策在市场经济中，注册会计师事务所之间的竞争最终是声誉的竞争。面对我国独立审计出现的诚信危机，在分析深层次的原因后，可以借鉴国外注册会计师行业的治理措施，结合我国独立审计市场的现状，采取以下措施：（一）完善公司内部治理结构完善公司内部治理结构的重点在于明确划分股东、董事会和管理层各自的权责利，使注册会计师真正实现与委托者保持实质上的独立，改善委托者与被审计者合二为一的现象。实践中，可以考虑在董事会下设置专门的审计委员会。我国出台上市公司治理准则，第一次提出了上市公司审计委员会制度，明确指出审计委员会的职责。这为我国公司内部治理提供了很好的法律保障。但是建议组织专家对审计委员会的具体操作和检验标准进行研究，制定出更加切实可行的实施指南。（二）加强政府监管独立审计是由于市场的自发需求而产生的。但是，市场机制也存在缺陷，前述独立审计市场供求关系的不合理就是市场失灵的表现。现实中实行市场经济的国家，都不同程度地引入了政府干预和调节，以克服市场机制的缺陷。1、加强政府对上市公司的监管应从源头抓起，制定严格的上市政策，把住一级市场的进入资格。可以建立企业的诚信档案，通过信用评估机构对企业进行评估，鉴定其信用等级，针对不同层次的信用等级实行分层次的上市标准，信用等级高的企业有着较高的上市标准，这将使企业为了自身的声誉寻求高质量的审计服务。另外，政府要制定严格的退市政策，对信誉度差的上市公司给予严厉的警告和处罚，并登记于信用档案中。2、加强政府对注册会计师行业的监管可以考虑建立注册会计师事务所和注册会计师诚信档案，对其基本信息和受处罚情况，以合适的渠道进行披露，使其置于公众和市场的监督之下。例如，上海、深圳的注册会计师协会已开始建立行业信用档案，以提升整个行业的公信力。值得强调的一点是，“市场经济的政府调节必须是调控主体与调控客体严格区分开来的调节”（刘伟，2002），保持其独立性。（三）改进注册会计师行业的内部管理1、限制注册会计师为被审计单位提供非审计服务美国 2002 年颁布的萨班斯奥克斯莱法案明确规定了会计师事务所和会计师在向公众公司提供审计服务的同时不得提供的九项非审计服务，概括起来实质上有三个标准：（1）会计师不能审计自己的工作；（2）会计师不能为审计客户履行管理职能；（3）会计师不能为审计客户辩护。我们应该借鉴美国的做法，明确规定非审计服务活动的范围，可在同一事务所内设立不同的部门，分别提供审计服务和非审计服务。这种职责的分离使注册会计师不再审计由自己提供非审计服务的那些被审计单位的财务报表。2、加速注册会计师事务所体制向大型有限责任合伙制转变我国的注册会计师事务所应遵循平等自愿的原则，明确各方合伙人的权利和义务，根据自身业务发展的需要，选择适合自身特点的方式进行扩大规模。优胜劣汰是市场经济中的竞争法则，我国加入了 WTO，会计服务市场随之开放，注册会计师事务所向大型有限责任合伙制转变正是遵循了这一法则。唯有如此，才能提高注册会计师事务所的声誉，形成有竞争力的规模，与国外同行较量。3、培养高素质独立审计人才如前所述，包括职业道德素质和业务素质两个方面的培养。（1）职业道德素质的培养。对注册会计师进行全方位的诚信教育，使其牢固树立诚实守信、恪守独立的观念，因为当巨额的经济利益与严肃的道德规范发生碰撞时，只有潜移默化的诚信教育，才能使天平倾向于道德规范。（2）业务素质的培养。注册会计师应熟悉会计、审计、法律等方面的知识，具备高水平的职业判断能力，不得从事不能胜任的业务，并且要接受后续教育，不断提高自己的专业技能。在后续教育时，加强计算机、电子商务、专业外语、国际审计案例、特殊业务的培训，有利于其适应日益复杂的竞争格局。（四）加大法律处罚力度道德固然比法律更宽泛、更深刻，但法律具有强制性，更有力、更权威。“美、英、法等西方发达国家的资本市场发展史揭示了这样一个事实，那就是只有法律强制规范的诚信，而没有自发性的诚信，因为在缺乏法律支持和失信行为无需承担法律成本的条件下，本属于道德范畴的诚信是难以存续的”（金明伟，2002）。针对前述我国对注册会计师对注册会计师事务所和注册会计师违规操作处罚力度低的现状，建议完善民事赔偿制度。在美国，民事赔偿机制是对注册会计师最具威慑力的惩罚手段。我们可以借鉴美国的做法，明确指出注册会计师因违规操作致使广大投资者蒙受损失的，应但承担民事