外资企业购买国产设备抵免所得税问题研究.doc

外资企业购买国产设备投资抵免所得税问题研究 外资企业购买国产设备抵免企业所得税政策，在注册会计师税法考试主观题目中经 常遇到。该内容对外资企业所得税计算影响较大，同时制度规定又相当复杂，在学习中出现 了许多理解上的难点，本文从享受投资抵免标准方面的要求、允许抵免的国产设备计价、国 产设备的抵免限额和期限、允许抵免的国产设备的折旧等方面对该问题进行了详细分析，相 信对于那些备战今年注册会计师税法考试的读者一定会有很大帮助的。薛 钢/文 作者简介：博士，中南财经政法大学副教授，中国财税法学教育研究会理事。投资抵免是世界各国常用的刺激投资和经济增长的主要税收优惠政策工具之一，在西方发达国家已使用多年。根据财税字 200049号文 抵免企业所得税有关问题的通知、国税发200090号文外商投资企业和外国企业购买国产设备投资抵免企业所得税管理办法，国税函2005488号文国家税务总局关于外商投资企业和外国企业购买国产设备投资抵免企业所得税若干问题的通知以及财税200574号文财政部、国家税务总局关于外商投资企业和外国企业购置国产设备有关企业所得税政策的问题等相关文件规定，我国已经形成较为完善的外资企业购置国产设备抵税制度。一、对享受投资抵免标准方面的要求（一）对投资项目的要求 根据税法的规定，能够享受该项政策的投资项目主要包括新建投资项目和技术改造投资项目。从实施项目来看，其范围比内资企业单纯技术改造进行购置国产设备投资抵免所得税要宽泛。 （二）对允许抵免所得税的国产设备的要求允许抵免的国产设备是指国内企业生产制造的生产经营性 (包括生产必需的测试、检验)设备，不包括从国外直接进口的设备、以“三来一补”方式生产制造的设备；包括符合通知（财税字 200049号）规定范围并作为固定资产管理的生产经营性（包括生产必需的测试、检验）机器、机械、运输工具、设备、器具、工具等，不包括投资方作为注册资本投资的设备。但要注意设备必须是 1999年 7月 1日以后用货币购进的未使用过的国产设备。 对于企业购建的生产线、集成设备，如由进口设备、国产设备以及各种零配件、辅助材料等组成，应仅就其中属于国内制造的、且购进时按单项资产判定已符合固定资产标准的部分，给予抵免企业所得税。企业所购买的设备，如果属于由进口的各项配件、零件简单组装所形成的，不得抵免企业所得税。二、允许抵免的国产设备的计价问题在确认允许抵免的国产设备计价方面，应该注意以下两个问题： （一）这里所指的国产设备投资是指购买设备取得的发票的价税合计金额，但不包括按有关规定退还的该国产设备增值税税款以及该国产设备运输、安装、调试等费用；这里所指的国产设备增值税退税款是根据国税发1999171号文国家税务总局关于印发的通知，外商投资企业在投资总额内采购国产设备，如该类设备属免税目录范围，可全额退还国产设备增值税。很明显，在这里可以享受抵税的国产设备额并不一定是企业实际的固定资产账面价值。而且，由于增值税的退税因素，在进行会计处理时还必须注意其购置原价的正确计算。 （二）设备购置的时间以设备发票开具时间为准。采用分期付款或赊购方式取得设备的，以设备到货时间为准。在实际中，设备购置与发票获得可能是分割的。为了便于实际操作，税务机关确认投资抵免的惟一依据只能是发票，对暂估入账而发票尚未到位的国产设备不得享受抵免，待收到销售方开出的专用发票或普通发票的年度再确认抵免金额。因此，对票货在不同年度到达企业的设备，应以设备验收入库并且已经收到设备发票的年度确认抵免。 三、国产设备的抵免限额和期限问题按核实征收方式缴纳企业所得税的企业，其购买国产设备的40%可以从购置设备当年比设备购置前一年新增的企业所得税和地方所得税中抵免。如果当年新增的所得税税额不足抵免时，未予抵免的投资额，可用以后年度新增的所得税税额延续抵免，但延续抵免的期限最长不得超过 5年。 按照全国人大常委会通过的税法和全国人大、国务院颁布的法规、条例规定享受统一减免企业所得税政策的外商投资企业和外国企业，在免税期间可适当延续抵免期限，但延续抵免的期限最长不得超过7年。 需要注意的是，上述规定中5年或7年均是以设备购置当年作为起始年度计算的，即以国产设备购置当年作为第 1年，依此类推。 例 1：某外资企业 2004年度缴纳企业所得税 35万元。2005年度经有关单位批准进行新建投资，购买国产设备 80万元，全年实现收入 8600万元，应扣除的产品销售成本和产品销售费用 7500万元，发生管理费用 380万元（其中含交际应酬费36万元），应扣除的销售税费 250万元，其他相关费用 40万元。适用的企业所得税税率30%，免征地方所得税。请计 算该企业 2005年度应纳企业所得税。根据条件： 应纳税所得额8600750038036（1500571003） iii25040437.2（万元） 则应纳税额437.230%131.16（万元） 因为2005年度的应纳企业所得税比2004年的应纳企业所得税增长：131.163596.16（万元）32万元，所以可从2005年度的应纳税额中抵免国产设备购置费的40%，即32万元。 因此该企业实际应纳税额131.163299.16（万元） 如果该企业 2004年应纳税额 120万元， 则 2005新增的企业所得税额131.1612011.16（万元）32万元 2005年实际纳税额131.1611.16120（万元）（与 2004年税额相同） 同时，3211.1620.84（万元）可以留待2006年比2004年新增的企业所得税额中补扣，但不得超过 2009年（2005年是抵扣第1年）。 企业每一年度投资抵免的企业所得税额，应在通知规定的限额和期限内抵免。企业购买国产设备的前一年为亏损或处于税法规定免税年度的，其设备购买前一年度的企业所得税额以零为基数，计算其新增的企业所得税。 企业购买国产设备的以前年度为累计亏损的，购买设备的当年度或以后年度实现的应纳税所得额，应根据税法规定，弥补以前年度亏损后，确定投资抵免。企业购买设备的当年度或以后年度处于税法规定免税年度的，其该年度的应纳税所得额，首先根据税法规定给予免税，其设备投资抵免额可延续下一年度进行抵免，但延续期限不得超过通知规定的年限（7年）。在政策的运用中，一定要注意亏损弥补对该项政策的影响。 例 2：某外商投资企业 2005年购买国产设备用于技术改造，取得的增值税专用发票上注明的价款 10万元，税款 1.7万元，另外支付设备运输费 0.5万元，安装费 0.8万元，增值税无法进行退还。已知该企业 2003年亏损 18万元，2004年获利 8万元，2005年经审核尚未弥补亏损前的应纳税所得额为 30万元，假设适用的企业所得税税率 30%，地方所得税暂免征收。 在这种情况下，2005年的所得首先进行弥补亏损，应纳税所得额30（188）20（万元），应纳税额2030%6（万元）（均属于新增税款），可以抵免投资额度（10 1.7）40%4.68（万元），2005年实际纳税额64.681.32（万元）。 例 3：某外商投资企业2001年购买30万元的国产设备用于生产经营，经税务机关审核确认符合投资抵免有关规定。经税务机关审核，该企业 2000年所得额 10万元，2001年亏损 5万元，2002年所得额 45万元，2003年亏损 10万元，2004年所得额为 35万元，假设该企业适用的企业所得税税率30%，地方所得税暂免征收。 根据条件： 2000年实际纳税 3万元，2001年可以抵免的投资额度是3040%12（万元） 2001年虽亏损但依然是可以抵免税款的第1年。 2002年应纳税额（455）30%12（万元），与 2000年比较新增税额 9万元，新增 部分可以全部抵免，实际纳税 3万元，抵免税额还剩下3万元留抵以后年度。 2004年应纳税额（3510）30%7.5（万元），与 2000年比较新增税额 4.5万元，新增部分可以抵扣留抵税额 3万元，实际纳税4.5万元。 四、允许抵免的国产设备的折旧问题根据规定，实行投资抵免的国产设备，仍可按设备原价计提折旧，并按有关规定在计算应纳税所得额时扣除（注意不含可以取得的退还增值税税款）。由此可见，该政策纯粹是税收优惠政策，不影响正常的固定资产折旧问题。 五、出租转让允许抵免的国产设备补缴企业所得税的问题外商投资企业和外国企业将已经享受投资抵免的国产设备，在购置之日起 5年内出租、转让的，应在出租、转让时补缴设备已抵免的企业所得税。企业一定要注意“5年”期限，以避免发生补缴税款的问题。 六、购买国产设备抵免所得税的检查调整问题 税务机关查补的企业所得税额，如果属于设备购买以前年度的，计入该所属年度缴纳的企业所得税税额基数；如果属于设备购买当年或以后年度的，不得作为可抵免的新增企业所得税额。 对于该项条款的规定主要是要建立起一种惩戒机制，以防止纳税人利用隐瞒所得而获得更大的收益。 七、企业改制中的国产设备抵税问题（一）企业发生合并、分立的，合并、分立前企业尚未抵免的国产设备投资额，可在财税字2000049号文件第三条规定的延续抵免期限的剩余年限内，由合并、分立后的企业延续抵免。 （二）企业合并当年购买国产设备的，其前一年的企业所得税基数为合并前各企业实际缴纳企业所得税之和。合并后第二年购买国产设备的，其前一年的企业所得税基数，为合并前各企业和合并后的企业在合并当年度实际缴纳企业所得税之和。 例 5：2005年1月同设在经济特区的甲外商投资企业与乙外商投资企业合并成丙企业，丙企业于 6月份购买国产设备，投资额 30万元，当年取得应纳税所得额 200万元。甲企业2003年亏损30万元，2004年应纳税所得额 90万元；乙企业2004年应纳税所得额 80万元。假设甲、乙、丙企业当期适用的所得税税率为15%（不考虑地方所得税），则如何考虑国产设备抵税对丙企业应纳税额的影响？ 根据条件： 甲企业2004年应纳税额（9030）15%9（万元） 乙企业2004年应纳税额8015%12（万元） 丙企业2005年应纳税额20015%30（万元）新增税额309129（万元）3040%12（万元） 所以，实际应纳税额30921（万元） （三）企业发生分立的，其尚未抵免的投资额，可以按照分立协议约定的数额，分别在分立后的各企业延续抵免。分立协议没有约定数额的，分立后的企业不得再抵免分立前尚未抵免的投资额。 （四）分立后的企业凡当年购买国产设备的，其前一年的企业所得税基数，按下列公式确定：前一年所得税基数(企业分立时分得的账面资产分立前企业总资产 ) 分立前一年企业实际缴纳的企业所得税税款例6：设在经济特区的某外商投资企业 2004年实际缴纳企业所得税30万元，2005年 5月份该企业分立为甲、乙两个企业，资产划分比例分别为4.6。乙企业于 10月份进行国产设备投资，投资额20万元，2005年乙企业的应纳税所得额为 200万元，假设乙企业当年适用的所得税税率15%（不考虑地方所得税），则如何分析国产设备投资抵税对乙企业应纳税额的影响？ 根据条件：乙企业可以获得的前一年的所得税额基数3060%18（万元） 当年实际新增税额20015%1812（万元），大于分立当年投资抵免额度2040%8（万元）则当年实际缴纳所得税额20015%822（万元） （五）分立后的企业第二年购买国产设备的，其前一年的企业所得税基数，按下列公式确定：前一年所得税基数(企业分立时分得的账面资产分立前企业总资产) 分立当年度企业（分立前）实际缴纳的企业所得税税额+分立后本企业当年度实际缴纳的税款 如果在例 6中，某外商投资企业在 2005年 5月份分立时缴纳税款 10万元，2006年 3月份乙企业进行国产设备投资，投资额20万元，则对于 2005年的所得税基数1060%+20015%36（万元）。再结合 2006年的应纳税额进行投资抵免的计算。八、国产设备抵免所得税额影响再投资退税率的问题通过前面的论述，可以清楚地发现国产设备抵免所得税会在一定程度上降低企业实际税收负担，从而导致外资企业实际税率的进一步下降，而这种税率的降低又会对再投资退税实际税率的确认产生影响。 外商投资企业中的外国投资者将分得的利润再投资于我国的，凡该外商投资企业实际缴纳的企业所得税已抵免购买国产设备允许抵免的所得税额的，在计算再投资退税额时，应按企业实际负担水平确定，即对中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则第八十二条公式中的“原实际适用的企业所得税税率”和“地方所得税税率”，应按以下公式确定： 例