86论税收管理中的公平与效率-龚凯健

- 19 -东北财经大学网络教育本科毕业论文论税收管理中的公平与效率作 者龚凯健学籍批次0603学习中心江苏南通启东层 次专升本专 业会计学指导教师张洪海内 容 摘 要在税收分配和征收管理等活动中，公平与效率是必须遵循的两大原则，两者既是统一的，又是排斥的。正因为如此，在税制建设和征收管理上才有公平与效率难以兼顾的说法。为了揭示税收公平、效率原则与税收调控及税收征管的内在联系，努力构建以公平、效率为目的的税收调控、征管体系，促进社会主义市场经济体制的健康发展，本文通过对我国经济中公平与效率现状、我国税收调控征管过程中的公平与效率现状进行相关分析，并从公平与效率自身的缺陷及其与税制脱节的缺陷方面查找原因，提出了一些观点，从完善税制、建立有效的征管制度、加强税收法制建设推进依法治税、建立税收监督制度、树立税收观念增强宏观调控等五个方面着手实现税收的公平与效率原则。 关键词：税收 公平 效率 目 录一、 税收效率原则与税收公平原则的内涵及关系1（一）税收效率原则的理论内涵1（二）税收公平原则的理论内涵1（三）公平效率的统一性和排斥性1（四）税收公平与效率原则的关系及处理方法2二、我国税收公平与效率的现状及问题3（一）我国经济中的公平与效率现状及问题3（二）我国税收调控、征管过程中的公平与效率现状及问题4（三）税收效率与税收公平缺陷的原因分析7三、如何实现公平与效率的有机结合9（一）市场经济条件下公平与效率的有机结合9（二）税收调控条件下公平与效率的有机结合10四、实现税收公平与效率的相关对策12（一）完善税制的几点构想12（二）建立有效的征管制度14（三）加强税收法治建设、推进依法治税15（四）建立监督税收制度、促进税收公平与效率16（五）树立税收观念、增强税收宏观调控17参考文献18论税收管理中的公平与效率 一、税收效率原则与税收公平原则的内涵及关系（一）税收效率原则的理论内涵税收效率思想反映在具体的税收制度中，就是税收效率原则。税收效率原则的理论内涵不是一成不变的，应该结合不同时期具体国家的社会经济发展需要，赋予其新的内涵。税收制度在实践过程中，会给纳税人造成许多的负担。效率原则就是要求征税给纳税人带来的超额负担 所谓税收的额外负担，简单地说就是征税所引起的资源配置效率的下降，它是税收行政成本以外的一种经济损失，即“额外负担”。是最小，在税收征收管理活动中，尽量减少对生产经营活动的干扰，这是经济效率原则的第一层次，经济效率的第二层次要求保持税本，税收“只能摘果、不能伤树”。经济效率的第三层次要求通过税收分配来提高资源配置的效率。另一方面，在征税过程中，税收效率原则要求征纳双方花费尽量小，使税收成本减少，这是税收的行政效率原则；税收行政效率原则反映税务机关在日常征收管理过程中的效益或成果，这是税收的征管效率原则；反应在税收规模上，要求实际税收的收入规模要与客观存在的税收规模相一致，这是税收的规模效率原则。（二）税收公平原则的理论内涵税收公平原是指国家征税时，应使纳税人负担的税收与其经济承受能力相适应，即“量能课税”。税收作为满足社会公共需要的分配形式，体现着国家的意志。税收公平应包括经济意义上的公平和社会意义上的公平。税收经济意义上的公平是通过税收制度自身某些要素的确定自然形成的。例如比例税率的设计，目的使税收分配活动的多少与税前的计税依据成正比，这样为市场的行为主体创造一个公平的竞争环境，使其收入的多少及所产生的效益取得等量的报酬，即投入与所得要求配比。所谓税收社会意义上的公平是指在经济意义公平的初次分配基础 所谓初次分配，是指社会成员通过自己的劳动付出或生产要素的投入对于社会经济作出贡献之后而直接获得的，尚未经过诸如税收等项目扣除的“收益”。上，政府运用税收手段对各种收入分配，特别是个人收入分配进行再次分配 再分配是初次分配基础上的再次分配，又称第二次分配。再分配的基本途径有：(1)国家凭借行政手段进行的强制性再分配。主要手段是赋税制度(所得税、遗产税等)和财政转移支付。(2)自愿性的再分配，如捐助、赠与等。，以缩小差距，防止两极分化，从而使收入分配在整个社会范围内达到适度公平。（三）公平效率的统一性和排斥性 公平和效率作为现代税收的两大主要政策目标，既是统一的，又是排斥的。也正是这种统一和排斥关系，构成了复杂的税收经济关系。第一，公平和效率的统一性。如果税收公平以机会均等所谓机会均等，是基于竞争的原则，通过税收杠杆的作用，力求改善不平等的竞争环境，鼓励企业在同起跑线上展开竞争，以达到社会经济有秩序发展的目标。为标准，那么，公平和效率之间的关系是统一性关系。这是因为以机会均等为标准的税收公平，是为企业创造平等竞争的环境和条件。当市场为企业提供了平等竞争的环境和条件时，就意味着市场处于完全竞争，这既能使经济资源处于最有效合理配置，又能促进企业竞争和发展。反之，如果市场不能为企业提供平等竞争的环境和条件，就意味着市场处于不完全竞争，这既不利于经济资源有效合理配置，又不利于企业竞争和发展。在这种情况下，如果通过税收来调节经济，消除不平等竞争，就能够提高资源配置效率，促进企业竞争和发展。第二，公平和效率的排斥性。如果税收公平以效用均等为标准，那么，公平和效率之间的关系是排斥性关系。这是因为以效用均等为标准的税收公平是均等收入分配，就间接税而言，要求对生活必需品、非必需品、奢侈品选择性征税，或实行差别税率征税。而以超额负担极小化为目标的税收效率也要求对生活必需品、非必需品、奢侈品选择性征税，或实行差别税率征税。但公平税收要求依据弹性原则税收弹性原则是指：如果政府的支出需要增加（各种原因）或者政府除赋税以外的收入减少时，赋税应能依据法律或自然增加，即要有一定的弹性，以适应政府的收支变化，这就是弹性原则。出自瓦格纳的税收原则。征税，而效率税收则要求依据反弹性原则所谓反弹性法则也就是征税商品选择或税率高低差异同价格弹性相反，选择价格弹性大的商品不征商品税，或按较低税率征收；而选择价格弹性小的商品征收商品税，或按较高税率征收，可以达到减少对市场决定的经济干扰，减少效率损失的目的。征税，从而引起了公平和效率相互排斥的替代关系。（四）税收公平与效率原则的关系及处理方法1.税收公平与效率的关系税收的公平与效率原则是既矛盾又统一的两个范畴。矛盾性表现在具体的税收制度中很难兼顾公平与效益，二者往往是相互抵触的。公平原则强调量能负担，而效率原则强调税收应尽量避免对经济产生干扰，实现资源的有效配置和经济的稳定与增长，要实现这一目标，就可能拉开贫富差距，从而破坏公平原则。但从整个经济运行的方面来看，公平原则是实现税收效率原则的前提。只有在达到一定程度的公平原则为前提，才能谈及效益问题。如果不以一定的公平为前提，政府征税就不会被纳税人接受，从而影响市场的公平竞争，扭曲经济活动主体的经济行为，当然就会使效益无法提高。从另一方面看，效率为公平原则的实现提供了动力，效率的提高可以保障公平更好地实现。盲目的平均主义并不是真正意义上的公平，只有在整个经济都很活跃的时候，整个社会的公平程度才有可信度。2.税收公平与效率原则的处理就税收政策所涉及的公平与效率这两者的范畴而言，更重要或更实际的是如何协调两者之间的关系，进而寻求两者的最佳结合点。我国正处于发展社会主义市场经济的起步阶段，发展社会主义生产力是我国社会的根本任务。因此，只有效率优先，低消耗、高产出，保障经济持续稳定增长，才能实现真正意义上的高水平的公平。现阶段税收分配原则是贯彻“效率优先、兼顾公平”的原则。现在，我们一方面要强化税收在实现社会公平方面的调节作用，调节税制结构，注重税收直接调节社会收入分配的功能；另一方面要坚持不懈的发挥税收作用，促进经济发展和效益提高的功能，坚持公平税负，鼓励竞争。在本世纪初期，我们要逐步调整上述原则为“效益与公平并重”的原则，到本世纪中叶，我国将跻身于世界中等发达国家行列，那时税收作为国家主要的宏观间接调控杠杆，在集中组织财政收入的同时，更应重视社会分配公平目标的实现，税收调节将以实现公平为主，以体现社会主义制度的优越性。二、我国税收公平与效率的现状及问题（一）我国经济中的公平与效率现状及问题1.公平（1）个人无论从收入、消费还是个人财产的平均水平来看，我国城乡之间、沿海与内地之间以及农民和知识分子之间的差距都是客观存在的，并且在逐步扩大。生活的地区、出生、受教育的机会和程度、就业的机遇以及所享受的公共服务水平等各方面的差异，不仅造成了收入水平的悬殊,也造成了生活质量的悬殊。据统计,我国20%的最高收入家庭拥有全社会66%的财富,20%最低收入家庭拥有全社会3.8%的财富。目前,我国尚有约4800万人生活在贫困线以下出自中国全面小康发展报告(2006)。近年来,国有企业的问题日渐突出，下岗职工不断增加，很多个人和家庭面临着严峻的温饱问题。（2）企业公平问题在企业方面突出的表现是: 新老企业之间往往由于社会包袱、技术力量和经营周转灵活性的差异,具有不同的盈利水平和发展空间；不同行业之间往往由于历史原因和市场制约等因素，农业、重工业、轻工业、商业和服务业的盈利水平参差不齐；不同所有制企业之间，由于体制原因和国家的优惠政策不同，也存在着很大的差距；国有大中型企业与私营、合资企业的负担水平和发展后劲更是不可同日而语。从以上分析可以看出，公平作为社会发展的一大目标，不能不强调，更不可忽略。真正的公平是社会稳定、经济繁荣的根本。2.效率（1）微观经济个人的、单位的、企业的经济现象及其变量和相互关系。个人、单位或企业的生产、交换、分配、投资等，均属微观经济问题。以此为研究对象的理论体系称微观经济学。效率从直接的经济效益看,大中型国有企业包括钢铁、煤炭、纺织、化工、能源等行业，盈利面仅为三分之一，而发展迅速、效益良好的多为轻工业和服务业。如服装、电子、生活日用品、一些高新技术产业和商业、餐饮、咨询等行业。目前国有大中型企业由于负债多、社会负担重、设备更新缓慢，其新增投资和发展前景都将远不及其他企业。（2）宏观经济9宏观经济学是以国民经济总过程的活动为研究对象，着重考察和说明国民收入、就业水平、价格水平等经济总量是如何决定的、如何波动的，故又被称为总量分析或总量经济学。效率虽然近几年来中国经济的年增长率都在10 %左右，但我们必须看到：我国的行业以劳动密集型产业为主，经济增长主要靠高投入，生产技术相对落后，规模效益不够。同时产业结构不尽合理，农业比重偏高，服务业比重偏低，基础产业的“瓶颈”效应依然存在。地区间发展的不平衡也日渐突出，在市场经济逐渐完善的过程中，政府的职能正在转变，理顺政府与大中型国有企业的关系、提高政府的可控财力和规范、发展金融业，从而真正发挥好财政金融两大杠杆的作用还需要一段不短的时间。从以上分析可以看出，我国的经济效率并不乐观。促进我国经济增长方式的转变、优化产业结构、全面提高企业的竞争力和创造良好的外部经济环境，是摆在我们面前的重要任务。（二）我国税收调控、征管过程中的公平与效率现状及问题1.效率方面（1）税收的经济效率较低。一是税收杠杆的宏观调控在某些方面失灵。主要表现在三个方面：其一，国家对固定资产投资的规模和结构的税收调控失灵，未实现或达到预期的目标；其二，国家对消费行为的调控失灵，调控滞后和失效问题严重；其三，国家对社会分配不公的调控失灵，个人收入水平的差距日渐扩大。二是税收杠杆的宏观调控出现负效率。主要表现在对产业、产品结构的调控结果与预期目标截然相反，使国民经济中产业、产品结构逆向变化。在税收收入增长方面。一是税收收入增长缓慢。较长时期以来一直期望的与国民生产总值同步增长的目标基本没有实现。二是税收收入实际增长为负数。税收收入是按现值计算并征收入库的，如果物价水平低于税收增长率，说明税收收入实际有增长；如果情况相反，则表明税收收入无增长、进入负增长状态。我国从1986年起，除1990年和1991年外，各年的物价指数都高于税收收入增长率。说明近年来的税收增长基本上是因物价上涨后税基扩大而形成的，扣除物价上涨因素后，部分年度税收收入为负增长。根据对某市地税收入的调查来看，近三年来税收增幅平均达到了40%左右，但增长原因主要是房地产开发和物价指数的上涨，剔除上述因素，税收增幅几乎为零。在税收支出方面。一是税收支出总量失控。改革开放以来，国家在减税、免税等税收支出管理方面，一直缺乏一个宏观控制办法，实际形成“敞口供应”的支出局面，使税收支出的数额越来越大。二是税收支出政策失效。长期以来，“减一征二” “减一征二”是指通过采取减免某一税种、或削减某一税基的办法，使少征的税收用于增加税源或扩大其他税基，使少征一分税产生将来更多的税收收入。一直是各级税务部门促产增收的工作目标，但实际上，大量的减税、免税等税收支出成了“救济性支出”，在局部地方形成了一种“输血机制”。靠国家税款维持着一批濒临倒闭的企业，养活着一批经营管理落后、不思进取的生产经营单位，保护着一批长线产业或产品，起到了“保护落后、干扰竞争”的负效应，无法也无力实现调节产业、产品结构的政策目标。（2）税收的行政效率偏低。我国税收的行政效率一直是比较低的，主要表现为总体征税成本过高，征收费用占税收总额的比值居高不下。2004年我国年征收费用总额约占税收总额的5-6%，这一征收成本显然是比较高的，而且目前还有逐渐上升的预兆。但据了解，英国、瑞典、日本等国和香港地区这一比例都只有1%左右。表现在一是税收的纳税效率较低。自1979年以来，我国税收制度经历了几次较大的改革，逐步形成了多种税、多层次、多环节征收的复税制体系。但随之而来的是税制规定、计税方法等越来越趋于复杂和繁琐。使纳税人每个纳税期花在查询、学习等方面的时间、精力和费用支出较多，如将其都折算成金额，加上必需的票证、资料、设备等费用支出，纳税费用就更多。另外我们一直强调“征收”管理，没有重视“纳税”管理，把所有征纳活动大包大揽地都纳入征税工作中，走的是“保姆式”、“全方位”服务的路子，把实际应该属于纳税的费用转化为征税费用，却放松了税收检查。如果规范了征纳行为，把这种隐蔽的费用返还给纳税人，那么，我国税收实际的纳税费用还要多，实际纳税效率会更低。二是税收的征管效率偏低。较长时期以来，我国税收征管工作中的跑冒滴漏现象比较普遍，据有关部门统计，近年来，全国各类税收收入平均每年被截留、偷漏的税款高达1000亿元左右。与此同时，骗税问题也越来越大，骗税案件频繁发生。各种钻税法漏洞的避税活动也越来越多，主要是境内外商投资企业与外国企业利用转让定价形式使境内企业虚亏实盈，将利润转移到境外关联企业。如此多的偷、骗、欠、避等行为形成了国家税收巨大的“黑洞”，吞噬着巨额的国家税款，大大降低了税收的征管效率。2.公平方面税收公平功能的失灵是指由于税制设计和税收征管等问题而导致的税收公平能力的扭曲和弱化，它包括以下几方面内容：（1）税收倾斜政策导致的初次分配领域公平扭曲。改革开放以来，我国初步形成了由沿海到内地多层次对外开放的战略格局。与之相适应，国家制定了自东向西的阶梯式税收优惠政策。这些区域税收政策对沿海地区经济的发展起到了积极作用，但东部低西部高的税负水平，不仅削弱了西部地区企业的自我积累和发展能力，而且在“回波效应” 的作用下，出现了资金、人才“一江春水向东流”，而产品却“大举西进”之势，致使中西部地区的发展压力进一步增大。1994年税制改革前，我国对不同所有制企业按不同税种、税率征税，执行不同的税收政策，导致了不同所有制企业税负不公，“国有企业税负高于集体企业，集体企业税负高于私营企业，私营企业税负高于个体户，而三资企业的税负水平一直最低” 的局面一直延续到今。（2）从产业间税负来看，不公问题亦相当突出。改革开放以来，我国三大产业均得到了较快的发展，但不同产业之间税负不平衡。20012005年第一产业、第二产业和第三产业第一产业是农业：具体包括农、林、牧、渔（含有海洋渔业）业、农林牧渔业服务业，及主要依赖第一产业的较小规模的加工工业； 第二产业是工业：具体包括采矿业，制造业，电力、燃气及水的生产和供应业，建筑业； 第三产业：交通运输、仓储和邮政业，信息传输、计算机服务和软件业，批发和零售业，住宿和餐饮业，金融业，房地产业，其他服务业，其他营利性服务业，非营利性服务业等税收负担率 该产业提供的税收收入占该产业增加值比重平均为4.3、18.8和15.0，第二产业、第三产业税收负担率明显高于第一产业。另外，在产业内部各行业间税负也不均衡。煤炭、电力、有色金属等基础产业税负水平大大高于一般加工工业和商业企业，这与现行的生产型增值税有着密切关系。生产型增值税对外购固定资产所含税额不予抵扣，仅允许扣除外购流动资产所含税额，这必然导致外购原材料较少，资本有机构成较高的基础工业在税负上处于劣势。在其他条件都相同的情况下，地区、产业、行业、不同所有制之间的税负差异会导致企业税后收益和竞争起点不同，而这必将导致不同企业员工在初次分配领域的收入差异。（3）体系不完整、税种不完善、征管不得力导致的再分配领域税收公平职能弱化。税收调控体系不够完整。税收对收入分配的调节是通过在收入实现、使用、积累、转让等多个环节的作用实现的。在收入实现环节，政府征收个人所得税、社会保障税调控名义收入水平；在收入使用环节，政府主要运用消费税影响实际收入水平；在收入的积累环节，政府可设置有形财产税和不动产税来抑制个人财富的过快增长；在收入的转让环节，各国一般通过开征遗产与赠与税对继承财富进行一定的限制。比较起来，在收入实现环节对收入分配进行调节是首要的，社会保障税也是一个重要的税种，在发达国家税收总收入中所占比重相当高。其他环节开征的税收，则起了一个补充的作用，并和个人所得税一起构成了一个分层设置、相辅相成的较为完整的调节体系。而我国目前只在收入形成环节征收个人所得税，在收入消费环节征收消费税，既没有在收入积累环节征收不动产税，也没有在收入转让环节征收遗产与赠与税。即使在收入实现环节，也尚未开征为市场化改革所急需的社会保障税，个人所得税调节责任太重，呈独木难撑之势。目前生产型增值税的不良影响。自1954年法国推行增值税以来，增值税便以其无可比拟的优点受到各国的青睐。从理论上讲，增值税仅就增值额课税，能够有效避免重复征税。但现实中各国的处理方法是不同的。按照对购入固定资产税额的抵扣方式，增值税可分为三种：生产型增值税、消费型增值税和收入型增值税。国际上通行的规定是：对购入的固定资产税额不允许抵扣的是生产型增值税；当年一次性扣除的是消费型增值税；按折旧方法对固定资产税额逐年扣除的是收入型的增值税。目前，我国采用的是生产型的增值税，对购入的固定资产不作任何扣除，实质上是对生产过程的固定资产耗费支出部分进行了重复征税，虽然它对扩大国家近几年的财政收入有利，但从长远角度来看，造成了企业的生产成本上升，使劳动密集型和技术密集型企业之间的税负不公平，挫伤了企业设备更新、技术改造和进行扩大再生产的积极性。在市场经济条件下，既不利于保护市场的良性竞争，也不利于国家宏观投资政策的具体落实。个人所得税、消费税本身也有许多不完善之处。个人所得税现存主要问题表现为：实行分项课征制个人所得税有三种税制模式，即分项课征制、混合课征制、综合课征制。目前，我国采用分项课征制，即把个人的收入分成11项，每一项分别规定扣除额和适用税率。易使纳税人分解收入，通过多次扣除费用逃避税收，不能较好地体现量能纳税原则；税收扣除未考虑纳税人实际负担能力，影响了个人所得税的按实征收。我国现行个人所得税法对纳税人的状况差异考虑不够，不分纳税人已婚未婚、年龄大小、家庭负累、人口多少等具体情况，一律实行定额或定率扣除，这样虽然简便易行，但忽略了纳税人实际负担能力和税负公平原则；不同收入项目采用不同的税率使得高收入阶段的劳动收入税负重于同一阶段上的非劳动收入税负，不利于鼓励劳动投入。如月薪所得超过100 000元的部分，税率为45，而同一数额的股息、红利、利息等纯资本性所得，只征20的税率，导致劳动所得与非劳动所得之间的税负失衡。此外，同为劳动所得的工资薪金和劳务报酬，本应同等对待，却分别实行累进税率和比例税率，也有违公平。消费税现存主要问题在于：首先，现行消费税只对特殊消费品征税，而不对消费行为课税，致使某些已属奢侈消费的行为得不到应有的调节；其次，现行消费税目是多年前设置的，已不能准确反映社会消费水平，致使本应得到调节的得不到调节，本不需要调节的却进行了调节，消费税的作用发生了错位。企业所得税两税并存的不公平性。我国现行企业所得税实行两税并存，即企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税。两种企业所得税在税率、扣除范围和计税标准等方面不尽相同，此外，外商投资企业和外国企业还享受税收政策上的种种优惠。因此，虽然内外资企业所得税的名义税率都是33(其中涉外企业含地方所得税3%)，但由于涉外企业享有多种税收优惠，根据全国企业所得税税源调查资料测算，内资企业平均实际税负为25%左右，外资企业平均实际税负为15%左右，内资企业高出外资企业近10个百分点 2007年3月8日上午9时，十届全国人大五次会议举行第二次全体会议，财政部部长金人庆关于中华人民共和国企业所得税法草案的说明。金人庆发言：根据全国企业所得税税源调查资料测算，内资企业平均实际税负为25%左右，外资企业平均实际税负为15%左右，内资企业高出外资企业近10个百分点。这种“超国民待遇”在改革开放初期，对于吸引外资，促进经济的发展起到了很大作用。但也导致了内外资企业税负不公，不利于内资企业特别是国有企业的发展，不利于内资企业参与国际竞争。随着国有企业改革的推进和对外开放的深入，内外资企业两套所得税模型已无法适应我国关于建立和发展社会主义市场经济的要求，无法充分体现公平与效益原则。由于税制不统一，内外资企业税收征管上存在差异，无法统一管理，在一定程度上也加大了税收成本，使税收行政效率下降。更为主要的是，作为调节企业收入分配的企业所得税，不能创造一个公平的竞争环境，使内外资企业站在不同的起跑线上，对内资企业来说，是十分不公平的。根据调查结果显示，某市征管范围内有两户化工企业，生产同一产品，厂址就在隔壁，规模相差无几，原同为内资企业，缴纳企业所得税都约在250万元左右。但2005年其中一户企业转为中外合资企业，享受“两免三减” “两免三减”政策是指外商投资企业可享受从获利年度起2年免征、3年减半征收企业所得税的待遇。的企业所得税优惠政策，从今年的所得税汇算清缴情况看，内资企业全年缴纳企业所得税280万元，但外资企业却分文不缴，引发了不少征纳矛盾。征管方面存在的问题。税收征管质量及效率对于政府政策的执行至关重要，高效优化的税收征管可使税收经济杠杆作用得到充分发挥，反之，再好的政府战略目标也难以实施。我国目前推行的“以纳税申报和优质服务为重点，以计算机为依托，集中征收，重点稽查”的征管模式在理论上是非常好的，但在实际操作过程中，部分地区存在着重征收和稽查、轻管理和监控，重管事，轻管人，所以造成了对纳税人管理的失控，税源监控流于形式，税收流失现象严重。而税收执法不严，进一步助长了偷逃税者的嚣张气焰。纳税人偷逃活动与对其的处罚率成反比，严厉的处罚会使违法者付出高昂的心理成本、社会成本和经济成本，从而使其对从事非法活动望而却步。反之，查而不罚则不仅会强化违法者的非法意识，而且还会导致守法者的心理失衡和追随仿效。目前由于种种原因，我国税务执法中以权代法、以补代罚、以罚代刑的现象极为普遍。此外，从征管条件看，虽然多数税务机关均配备了计算机，但由于软件深开发跟不上，使得计算机成了打字机，而没有充分发挥其信息采集与处理功能，交叉稽核方式非常原始且成本高昂，很大程度上降低了征管的效率和稽查的威慑力。（三）税收效率与税收公平缺陷的原因分析1.税收效率较低的原因税收效率是税收的生命。我国税收效率较低，究其原因，主要有以下五个方面。（1）对税收杠杆税收杠杆是指是指国家依据税法,通过调整税收征纳关系及纳税人之间利益分配,来调节社会经济生活的功能。期望过高。人们普遍认为，税收是国家手中的重要经济杠杆，可以对社会经济生活的各个方面进行全面的调节和控制，寄希望于税收杠杆能够解决人们面临的所有社会经济问题，在实际工作中过度、过量地使用税收调控手段，且又缺乏其他经济、行政、法律手段的有效配合，结果“欲速则不达”，出现税收的低效率、无效率或负效率。（2）税制设计不够周全。主要是1994年新税制的出台略显仓促，对经济生活中的一些问题估计不足，后又陆续不断地下发了很多补充规定（通知），使本来比较简明的税制又变得臃肿繁杂起来，加之政策多变，征纳双方都感到不适应。（3）税收征管存在漏洞。首先表现为税收法律责任处罚规定弹性过大，给说情、舞弊者提供了机会，处罚滑坡的情况相当普遍，对违法者起不到应有的威慑作用；其次表现为对避税、骗税等问题尚未制定出规范、严密的防范制度。目前采用一些临时办法“打补丁”，无法从根本上解决避税、骗税等问题。另外一部分征管人员业务素质和思想素质不高，责任心不强，有效执行意识不到位，致使日常征管流于形式，使得一些地方、企业有法不依、有禁不止，税收征管效率严重下降。（4）税法宣传导向有误。长期以来，人们在税法宣传过程中经常提到的口号是：“偷税漏税可耻，依法纳税光荣”，将偷漏税划为道德范畴，将依法纳税划为荣誉范畴，混淆了是非界限，淡化了法律观念，把人们的思想认识引向舆论上的谴责和褒奖。（5）客观环境不尽理想。首先由于地方保护主义，各地从自身的经济和财政利益出发，使地方产业、产品的发展方向和结构与国家的产业政策相背；其次是现阶段我国整体经济效益还比较低，扣除物价因素后，各行业实现利税增长迟缓，也是引起税收效率下降的一个原因。2.税收公平缺陷的原因税收公平功能的缺陷是指税收作为一种收入调节手段本身固有的局限，主要表现为：（1）在调节目标上，税收作为再分配手段，受制于政府效率与公平目标的取舍。从税种功能来讲，流转税聚财效应大、征管成本低，但由于个人承担的税负高低与收入水平不线性相关，导致流转税公平功能弱，有时甚至具有累退性。所得税由于实行累进税率且税负不易转嫁，是执行公平职能的主要税种，但所得税过高的累进税率会对投资和生产起反激励作用。提高经济效率，促进经济发展，对处于经济起飞过程中的中国来说始终是一个中心的目标，公平原则只能在某种程度上兼顾。这就决定了我国的总体税制结构中，效率程度较高的流转税占据主导地位，公平职能较强的所得税所占的比重偏小， 2004年增值税、消费税、营业税约占税收总额67，企业所得税和个人所得税仅占16左右，这使得税收公平收入分配的作用有限。（2）在调节手段上，税收仅是政府公平收入分配的政策工具之一，税收和财政支出是政府调节个人收入的“两翼”，缺一不可。税收尽管撑起了政府调节个人收入分配的“大半壁江山”，但税收仅在“劫富”方面有力，在“济贫”方面的效用却远不如政府转移支付、社会福利支出来得大。因此，为实现公平目标，一国政府往往多管齐下，同时运用税收、公共支出、政府管制(如规定最低工资标准)等政策手段。（3）在调节对象上，税收能够进行调节的对象仅限于合法收入，对非法收入尚无能为力。研究表明，由于市场不完善、体制不健全，通过垄断、价格欺诈、权钱交易等引发的非法收入是个人收人差距扩大的重要原因，而税收对于此类收入不公是心有余而力不足。（4）在调节层次上，税收是初次分配基础上的二次调节，初次分配是否公平，取决于初始化条件是否均等。初始化条件是否均等不仅与个人所拥有的体力、智力和财富等要素禀赋不同有关，也与生态条件悬殊、城乡二元经济结构、国家政策不平衡、市场经济不完善等因素息息相关。现代社会所要求的等量贡献报酬的规则决定了税收不能对拥有生产要素不同而导致的收入差异进行调节，否则必将扭曲要素价格，扰乱资源的优化配置。（5）在调节条件上，税收公平功能充分发挥还受个人收入货币化程度、个人收入信用化程度、社会对个人收入的监控能力、社会的法制化程度等条件的制约。若上述条件不具备，即使是对合法收入，税收也难施展拳脚。在我国经济生活中，货币化程度和信用化程度均较低，个人支票制、个人财产实名制等都没有建立起来，税务部门难以掌握和推算个人的收入，这使得税收对部分合法所得难以进行有效地调节。三、如何实现公平与效率的有机结合（一）市场经济条件下公平与效率的有机结合自人类社会出现私有制进而产生阶级和阶级之间的不平等以来，关于公平问题的讨论便成了经久不衰的话题。在阶级社会中，不同的阶级有着不同的公平观，不同的社会发展阶段对公平的理解和要求也不同，从而使公平的概念日趋复杂化。在资本主义社会，资产阶级作为既得利益者而提倡“机会均等”的公平，抹杀按资分配的剥削性。在我国计划经济时期，一度曾把“平均主义”视作是公平的原则。一方面造成干多干少一个样，干好干坏一个样，干与不干一个样，结果是懒惰者对勤劳者的剥削，实际上是极不公平的；另一方面，计划分配客观上必然形成按等级所需的分配，按地位高低差异的分配，按所有制性质不同的分配，工农差别、城乡差别扩大，特权观念滋生并固化，这实质上仍然是极不公平的。在社会主义市场经济条件下，计划经济所特有的分配秩序已为一系列改革所打破，分配格局的变化引发了人们对公平的深思。在坚持公有制主体、按劳分配主体的前提下，多种经济成份共同发展，多种分配方式并存，客观上出现了收入差距拉大的矛盾，人们对公平的呼唤日益高涨。在社会主义市场经济条件下，既不能提倡资产阶级所鼓吹的“机会均等”的公平，又必须摈弃计划经济下的“平均主义”式的公平。解放生产力，发展生产力，是社会主义初级阶段的首要任务，因此，公平与效率矛盾关系中，效率是矛盾的主要方面，要求我们从两个方面去理解，公平即经济意义上的公平和社会意义上的公平。所谓经济意义上的公平是指在收入分配中坚持以等量的投入取得等量的报酬，实际上是效率原则在我国社会主义市场经济条件下的具体表现。在社会主义公有制为主体条件下，社会成员最主要的投入是劳动力的投入，因此，等量投入取得等量报酬的主体是按劳分配。这里所讲的经济意义上的公平与资本主义社会的公平有着根本的区别，它不是虚伪的“机会均等”，而是公有制主体下社会成员劳动权利的公平。坚持经济意义上的公平，多劳多得，多投入多收益，彻底清除“平均主义”的弊端，体现“效率优先”原则，符合解放生产力、发展生产力的时代主题。只有生产力的高速发展，社会财富的极大丰富，才有可能消除贫困，走向共同富裕，体现社会主义的本质特征。所谓社会意义上的公平是指社会成员的政治权利与地位的平等，国家法律保障每个公民的生存权、发展权。以此为前提，在社会产品的个人收入分配上，必须保障社会成员的基本生活需要，把个人收入分配的差距控制在社会普遍接受的限度内，形成相对公平的社会产品分配格局，即在“效率优先”的前提下“兼顾公平”。社会意义上的公平有着区别于资本主义公平的特定内容，一是经济基础不同，二是人生权利观不同，三是保障这种公平的政治力量的构成和性质不同。坚持社会意义上的公平，是社会主义优越的体现和社会进步的客观要求。如果只讲经济意义上的公平，忽视社会意义上的公平，就会导致诸多社会矛盾，对社会经济的稳定发展造成障碍；反之，片面追求社会意义上的公平，人们将丧失进取心，整个社会陷入平均主义，就会严重阻碍经济建设的发展。两种公平兼顾，坚持两种公平的辩证统一，实际上就是坚持效率与公平原则的有机结合。以经济意义上的公平为基础，兼顾社会意义上的公平，不断丰富社会财富，最终实现共同富裕。 （二）税收调控条件下公平与效率的有机结合税收分配是建立在经济属性分配基础上的分配。经济决定税收，不仅分配的数量、比例是如此，分配的结构、秩序同样如此。税收分配反作用于经济属性的分配，主要是税收对生产要素参与社会产品和国民收入分配的调节作用，通过这种调节作用进而影响和调节整个社会再生产活动。经济属性分配的结构、过程、公平状况，特别是经济属性分配性质所决定的基础分配制度，直接决定着税收调节点的选择、调节力度的大小、调节结构的形成及其调整，税收调节只能与之相适应才能有效发挥作用，有助于公平分配的实现。社会产品和国民收入的生产和分配是一个复杂的系统和过程，由此决定作为这一过程最终综合反映的个人收入分配及其形成的复杂性。其表现为个人收入既可来源于国民收入初始分配，又可来源于国民收入再分配；既可来源于生产领域，又可来源于流通领域，还可来源于与生产流通无直接关系的其他领域，如利息、中彩、继承等。因此，实施有助于个人收入公平分配的税收调节，必须是对社会产品和国民收入分配过程中所有有关个人收入分配的因素和环节实施全面税收调节。从总体上要控制个人收入在整个国民收入分配中的比例，从结构上要规范个人收入形成的方式和渠道，并提高个人收入分配的透明度，最后再对个人收入分配中的过高收入部分，对某种偶然收入等直接课征特定的税收实施再调节，实现效率原则与公平原则的最佳结合。如果经济属性分配所形成的个人收入分配不公平或分配失控，无论用哪种税收手段都无法从根本上加以矫正的。西方发达国家具有复杂的税收体系，其中富有弹性的个人所得税在调节社会成员个人收入分配中发挥了重要作用，但西方发达国家贫富差距之大，两极分化之严重为众所周知，其原因就在于此。在社会主义市场经济条件下，公有制的主体地位和按劳分配主体地位决定了经济属性分配所形成的个人收入分配的公平性和税收的可调节性。这种税收调节有广义与狭义之分。广义的调节是指对国民收入分配过程中个人收入的形成、个人收入分配结果、个人收入的使用、个人收入的财富积累与转让等实施全面调节。在实际生活中，广义调节可理解为各种税收对个人收入分配的环节和因素的全面调节，也即对整个社会再生产过程的调节。狭义的调节仅指对个人收入分配结果的调节，如征收个人所得税等。我国市场经济条件下的税收调节应当是广义的调节，即分环节、分层次的全面调节。根据这些环节和层次，我们又可以把这种调节区分为间接调节和直接调节。间接调节是指对个人收入分配形成过程的调节，主要包括以下几个层次：以增值税、营业税等，参与企业新增价值的分配，制约新增价值中可供个人分配的比例，调节和规范个人收入总体水平；以企业所得税等参与企业利润的分配，制约利润向个人收入分配转化的比例和数量，进一步调节整个新创造价值中个人分配的比例和数量；以消费税等税种，对个人收入的形成和使用进一步调节，调整社会成员的消费水平、财富积累状况等。间接调节是紧紧围绕经济意义上的公平展开的，其特点是调节范围广泛性，调节对象多重性，调节手段多样性，调节效应综合性等。其作用主要是：调节个人收入分配在国民收入分配中的比例，正确处理三者利益关系；规范国民收入分配秩序，提高国民收入分配的透明度；消除诸多客观因素对其生产经营活动的影响，为各种经济成份的经营者创造公平竞争的税收环境，贯彻等量投入取得等量报酬的经济意义上的公平，体现效率优先原则；贯彻国家的经济政策和社会政策，使多种生产经营与消费活动符合社会主义市场经济的要求，符合社会主义精神文明的要求。直接调节是指对个人收入分配结果的调节，主要包括以下几个层次：以个人所得税对各种合法的个人过高收入或偶然所得的直接调节，缩小个人收入水平差距；以财产税等对个人收入所形成的财富积累状况调节，缩小社会成员之间的贫富差距；以遗产税、赠予税等对个人财富转让所形成的贫富差距再调节。直接调节是紧紧围绕社会意义上的公平展开的，其特点表现为调节对象直接，调节手段直接，调节的效应直接等。其主要作用一是缩小社会成员间收入、财富积累等方面因素造成的贫富差距，防止两极分化；二是在一定程度上保证财政收入的同时，规范个人收入的渠道、取得方式，进而规范市场秩序。间接调节与直接调节构成了对个人收入分配的税收调节体系。间接调节是直接调节的前提，没有合理、健全的间接调节，就不可能有完善、有效的直接调节，更不可能有健全的个人收入分配税收调节机制；直接调节是间接调节的延续和全面调节的最终落实，没有合理的直接调节，间接调节就有鞭长莫及之感，整个个人收入分配税收调节势必存在功能缺陷而显得苍白无力。健全的个人收入分配税收调节机制必须是间接调节与直接调节的有机结合，才能兼顾经济意义上的公平和社会意义上的公平，使“效率优先，兼顾公平”的个人收入分配原则得到全面体现。需要指出的是，在我国经济转型时期的现实生活中，客观存在侵吞国家和公民财富的腐败者的钱权交易、索贿受贿、化公为私现象；存在一些不法分子投机倒把搅乱市场、搅乱物价、破坏金融秩序，趁机暴发的现象；存在一些非法经营者对社会主义市场经济展开“游击战”式的蚕食现象。不少人正是靠这些方式和手段迅速“致富”的，因而也成为当前社会分配不公矛盾的焦点。税收调节凭借的是国家主权，体现统治阶级的意志，因而最有权威性和神圣感，但对于这些非法收入是不能用税收调节的。惩治腐败，打击违法活动只能靠健全法制，堵死经济生活中的漏洞，并以强有力的法律手段打击经济领域中的各种犯罪活动，才能保障公平的分配及分配秩序。可见，在强化税收调节的同时，必须加强法制建设，“保护合法收入，取缔非法收入，调节过高收入，保障低收入者的基本生活”，实现社会主义市场经济下的效率与公平的统一。四、实现税收公平与效率原则的相关对策（一）完善税制的几点构想在现阶段，主要是按照市场经济体制的要求，理顺国家与企业的分配关系，建立与当前经济结构和生产力发展水平及国民收入分配秩序相适应的税制。在公平与效益原则的实现方式上，主要通过流转税、企业所得税对企业之间收入分配的调节，创造一个公平竞争的环境和合理的国民收入秩序，进而对个人收入的形成过程进行间接调控，再配之以个人所得税对个人收入进行直接调控。1.税制改革的效率体现税收效率分为税收经济效率和税收行政效率。税收经济效率是指在市场对资源配置的有效情况下，保持税种的中性，减少税收干预，减低效率损失；在市场对资源配置失效和无效的情况下，则运用税收杠杆调节经济，提高税收效率。税收行政效率主要通过降低征税和纳税成本而获得。新一轮税制改革有助于提高我国的税制总体效率。主要基于以下几个方面考虑：（1）生产型增值税改为收入型增值税不但有利于投资，而且避免了重复征税，减少了税收对市场决定资源配置的干预，使增值税更具有税收的中性特性，符合税收的效率原则。收入型增值税适合我国的现实情况和长远利益。首先，从公平上讲，解决了生产型增值税存在的不同行业税负不公问题，促进资本有机构成的提高，使国民经济基础产业得到发展；其次，从效率原则上讲，根据目前我国财政承受能力来看，“十五”期间的运行显示，流转税和所得税收入占全部税收的比重分别达到68.2和23.2。主要发挥调节作用的个人所得税收入占税收收入比重未达7，占GDP的比重仅1左右，份额相当小。这样的结构，在收入分配的调节上具有累退性，且流转税容易转嫁，其比重越大，收入分配的差距就越大，越容易扩大收入差距。西方国家极其强调增值税的中性化作用，而重视所得税的自动稳定器作用，因此增值税的转型有减少增值税款，增加个人所得税额的趋势，有利于加强经济的稳定作用。采用收入型增值税，为企业创造一个公平竞争的环境，财政收入的减少马上会因企业的发展而回升。所以，在遵循税收公平与效益原则的基础上，从现实出发，选择适合我国现阶段国情的税收工具来弥补市场缺陷，充分实现税收对经济调节作用是十分必要的。（2）从西方发达国家实行个人所得税的经验来看，如果过分再强调个人所得税的公平收入分配作用时，会导致低效率。而实行分类与综合相结合的课征制，再对个人所得税率作适当调整才是适宜的模式。并且，综合考虑我国目前的税收征管水平，从制度简明和征管便利角度出发，实施综合与分类结合的个人所得税制度也有利于征管效率的提高。（3）降低进口关税税率，减少国内产业保护，虽然使进出口产品竞争加剧，但有利于自由贸易的发展，促进资源在国际间的合理配置，提高资源配置效率。（4）从新一轮税制改革的指导思想来看，实行简化税制，比如内外资企业所得税的合并，个人所得税由分类征收改为分类与综合相结合的征收方式都有利于降低征税和纳税成本，提高税务行政效率。2.新一轮税制改革的公平体现税收制度是一种再分配机制，涉及到利益关系，必须考虑公平问题。税收公平包括促进公平竞争的横向公平与缩小收入差距的纵向公平两方面。新一轮税制改革，将有利于我国实现税收的经济公平目标，主要表现在以下几个方面：（1）合并内外资企业所得税使我国长期存在的外商投资企业享受超国民待遇的问题在一定程度上得到解决，促进内外资企业公平税负、平等竞争，处于同一起跑线上。具体作法应为：统一计税依据标准；统一税率；统一税收优惠政策。只有这样才能体现出税收的公平原则，才能促进内资企业的发展，才能使内资企业在国际之间的竞争立于不败之地。（2）考虑到我国国情，目前个人所得税较佳的选择是采取混合所得税制作为过渡模式，即对一部分所得按分类所得税制征税，另一部分所得按综合所得税制征税，也称为分类综合所得税制。混合制综合了分类制和综合制两种模式的优点，既有利于增强个人所得税的公平性，又具有操作上的可行性。实行综合和分类相结合的个人所得税改革，有利于改变我国现行税制长期存在的收入水平相同，但诸如项目不同的纳税人同等纳税的现象，使税制更能体现税收的横向和纵向公平。（3）完善消费税的交叉调节功能 消费税的交叉调节功能，由于增值税只设了两档税率，为充分发挥增值税保证财政收入和对国民经济进行普遍调节的中性作用。对原来一些高税率的产品，税负偏低再征收一道消费税。主要是调整消费税的征收范围，增强其合理性：一方面，将高尔夫球场、跑马场和桑拿按摩、歌舞厅、高级美容等场所、高级皮毛皮革等高档消费，以及含磷洗涤用