对非居民企业股权转让所得税务处理问题的探讨.doc

对非居民企业股权转让所得税务处理问题的探讨2009年10月20日编者按：税收是共和国的血脉，与我们百姓生活息息相关。税收学术研究和政策理论研讨，是社会科学研究的重要组成部分。值此社会科学宣传月活动之际，我们余姚税收论坛精选了本市国、地税系统2009年度服务科学发展税收政策研究课题的优秀论文，与大家一起分享、探讨。余姚市国家税务局 郑国兴 徐志浩中华人民共和国企业所得税法规定：依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业，是非居民企业。非居民企业有来源于中国境内所得，也是企业所得税纳税人，必须依法缴纳企业所得税。对非居民企业来源于所在国的收入征税，既体现了一个国家的税务主权，也是一种通行的国际惯例。非居民企业的股权转让，则是指中外合资、中外合作和外商独资企业中的外国投资者，将股权转让给国内投资者和其他的外国投资者的行为。根据我国企业所得税法实施条例的规定，非居民企业有来源于中国境内的权益性投资资产转让所得，应依法缴纳企业所得税。但由于非居民企业股权转让的情况十分复杂，经常会出现许多特殊的案例，而现行税法和税收政策的解释也不可能做到包罗万象，加上各地对税法的理解也会存在一定的差异，因此，在非居民企业所得税的征管过程中，在税务机关内部或在征、纳双方之间，时常会出现意见不统一的问题，甚至出现纳税争议。为此，笔者试图结合基层的工作实际，对实践中碰到的几个疑难问题，提出了自己一些粗浅的看法和建议，以期起到“抛砖引玉”的作用。一、 关于股权转让所得的纳税主体问题现行企业所得税法把纳税人分为居民企业和非居民企业，而现行个人所税法把纳税人分为了居民纳税人和非居民纳税人。对居民企业和非居民企业来源于中国境内的收入征收企业所得税，对居民纳税人和非居民纳税人由中国境内雇主支付并负担的收入征收个人所得税，对这一问题在税务干部中是没有异议的。但投资国内企业的外国投资者，往往既包括外国法人，也有境外的自然人。在股权转让所得征税过程中，对外国自然人投资者是否征收企业所得税，在税务干部和纳税人中存在着两种截然不同的意见和看法。第一种观点认为：外国自然人不属于非居民企业，而是属于非居民个人纳税人，不是企业所得税的纳税主体，应该缴纳个人所得税，只有外国法人投资者才是企业所得税的纳税人。第二种观点认为：根据财政部国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知（财税199420号）的规定，非居民纳税人投资国内企业取得的股息、红利免征个人所得税；而企业所得税法规定，非居民企业取得的新产生的股息、红利，应该缴纳企业所得税。这样就造成了非居民企业和非居民纳税人之间的税负不公，还为投资者避税提供了方便。根据财税20081号文件第四条规定，2008年1月1日前外商投资企业形成的未分配利润，在2008年1月1日以后分配给外国投资者的，免征企业所得税；2008年及以后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的，依法缴纳企业所得税。这里的外国投资者应该包括外国法人和自然人。这个文件解决了这种税负不公平和可能产生的避税行为。第二种观点同时认为，虽然股权转让是一种财产转让行为，个人所得税法规定，非居民纳税人的财产转让行为，应当按照净值的20%的税率征收个人所得税。而由于外国投资者取得的基于股权基础上的股息、红利已经征收了企业所得税，同理，自然人的股权转让也应该征收10%的企业所得税，而不应该是20%的个人所得税。笔者赞同第一种观点，认为第二种观点是站不住“脚”的。应当说，财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知（财税20081号）是针对企业所得税优惠而言的，如果外国投资者是自然人个人，则不属于企业所得税的征收范围，而应适用中华人民共和国个人所得税法及其相关规定。根据财政部国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知（财税199420号）的规定，外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得暂免征收个人所得税。新企业所得税法的实施，根本不会影响个人所得税法的法律效力。外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得暂免征收个人所得税的规定，在主管部门没有调整之前依然有效。外籍个人股权转让应作为财产转让行为按照个人所得税法的有关规定征收个人所得税。不过，笔者在此要呼吁上级有关部门，为了防止外国投资者利用这种方法避税，应尽快恢复对外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利征收个人所得税，以公平外国法人和自然人的税收负担。二、关于中外合作经营企业股权转让所得的纳税问题相对于中外合资企业而言，中外合作经营企业的经营利润和净资产的分配形式存在着显著的不同。中外合资经营企业的合资双方，应按照出资比例来承担经营风险，分配利润和净资产；而中外合作企业合作双方是按照合同约定来分配利润、承担风险的。中外合作企业的外国投资者按照合同约定分配利润，可以根据合同在合作期限内先行收回投资，企业合作期届满的全部固定资产可全部归中国合作者所有。由于合作企业中的中外双方投资者，在利润分配、投资回收及剩余资产处理上，有不同的约定，因此，外国投资者在股权转让时是否应该缴纳企业所得税，也应该区别对待。外国投资者在股权转让时，只有在股权增值的情况下，才应该缴纳企业所得税。当双方约定，外国投资者固定分红，先行收回投资，剩余财产（净资产）全部归中方所有时，所谓的股权转让也只是履行了一种法律手续，没有实际利益的分配和股权的增值，所以外国投资者也没有缴纳企业所得税的义务。当然，如果外国投资者与中方合作者另有合同约定，在投资回收后，同时还要参与剩余财产和收益的分配，在有股权增值的情况下，外国投资者终止合作或进行权利转让，也应该缴纳企业所得税。三、关于股权结构变化所得税处理问题外商投资企业由于投资者单方增资或者减资，造成股权结构变动，外国投资者是否应该缴纳企业所得税；从表面上看，外国投资者股权没有转让，但由于股权结构发生变化，对公司利润和净资产的分配已经产生重大影响，所以在单方增资或者减资时，投资各方的比例发生变化，肯定会对公司整体资产进行评估，所以应作为股权转让处理，对股权增值部份，外国投资方应该缴纳企业所得税。四、关于股权转让比例低于全部股权25%的情况处理问题对股权转让比例低于全部股权25%的问题，这里有二种情况值得我们探讨：第一种情况，当股权结构发生变化或者外国投资者分期转让股权，造成外国投资者每次转让股权的比例低于25%时，是否需要征税；第二种情况，当外国投资者有两个或两个以上为关联企业，每家企业投资比例都不足25%，但合起来超过25%时，是否征税。第一种情况，对于外国投资者由于股权结构变化或者分期转让股权，造成每次股权转让比例低于25%的，是否应该缴纳企业所得税问题。按照国际税收协定的有关规定：转让公司股份取得的收益，该项股份又相当于参与缔约国一方居民公司的股权的25%时，可以在该缔约国征税。在对外国投资者转让我国境内企业股份取得收益时，外国投资者曾经拥有中国境内被转让股份公司25%以上股份，当其将该股份全部或部分转让并取得收益时，应对其收益征税。根据上述精神，我们认为，只要外国投资方曾经拥有中国境内被转让企业股份25%以上，我国政府就可以对股权转让收益征税。所以，对第一种情况应该征税。第二种情况，外国投资者为关联企业，但每家企业投资比例都不足25%。我们认为，这种情况客观上是肯定存在的，但作为基层税务机关要核实外国法人投资者自身的投资构成情况，想一级、一级的查明其母公司的控股情况，这是不现实的，也是无法做到的。因此，在没有充分证据表明企业有避税嫌疑的情况下，应该按照相关规定，对单个境外投资者投资比例都不足25%的股权转让收益，不征预提所得税。而且,即使在知道是关联企业的情况下，由于现行税法没有明确规定应该纳税，因此，也不宜征收预提所得税。五、关于股权在关联企业之间互相转让时的所得税处理问题股权转让给关联企业，应分别不同情况处理。根据国税函1997207号国家税务总局关于外商投资企业和外国企业转让股权所得税处理问题的通知规定：在以合理经营为目的的公司集团重组中，外国企业将持有的中国境内企业股权，或者外商投资企业将其持有的中国境内境外企业股权，转让给与其有直接拥有或者间接拥有或被同一人拥有100%股权关系的公司，包括转让给具有上述股权关系的境内投资公司的，可按股权成本价转让，由于不产生股权转让收益或损失，不计征企业所得税。因此，如果境外投资者股权转让符合上述条件的，就不应征收企业所得税。但如果不符合上述条件，股权不是转让给全额控股的关联企业，而且股权转让产生了收益的，就应当征收企业所得税。六、关于汇率变动造成资本溢价问题外方股东投入资本时，一般都以外币按当时市场汇率或约定汇率进行折算，并以人民币作为本位币入账的。而近几年来，由于人民币相对于其它货币升值较快，但企业财务报表还是按历史成本反映的。当外资股东发生股权转让时，可能会出现按本位币计价的资本没有发生变化，而折算成外币已经大幅度升值的情况。如：外方股东以100万美元投资A公司，按当时市场汇率1：8.30，折合成人民币为830万元。假设公司在没有任何净资产增值的情况下，外资股东按原价转让股权，而此时汇率已经为1：6.70，本位币计价还是830万元，而折合成美元为123.88万。如果按830万元转让，虽然从本位币和企业账户来看，外资股东股权转让并没有溢价，而从原币来看，则已经有了大幅度的升值，在本案中，外方股东的资本溢价达23.88万美元。对这部分因本位币不变而造成原币溢价的差额，是否应该作为股权增值的收益计算缴纳企业所得税，在税务机关内部和税企之间，意见分歧比较大。有人认为，从财务报表来看，股权转让完全按成本转让，在本案中不存在溢价问题，也就是说没有转让收益，也就没有了应缴税金。至于汇率变化造成的原币溢价，不是投资行为造成的，不应该纳税。但我们认为，作为外国投资者而言，投入的并不是人民币，而是外币，是否有股权转让收益，并不是从人民币来看，而应该以外币来衡量。虽然在财务报表上，投入的资本是以人民币反映的，那也是为了财务核算上货币计量的统一，折合成人民币计价有利于会计的核算。而且在目前的外汇登记管理体制下，在资本项目下资本的进出都是以外币额为计量标准的，超出部分也是以投资收益的形式汇出的。因此，如果外商投资企业的外国投资者资本转让，以本位币为分配标准，而产生外币资本溢价应作为股权转让收益缴纳所得税。为了避免由此而引发的纳税争议，我们呼吁国家税务总局，对因汇率变动而造成的资本溢价是否征税问题予以明确。七、关于股权转让收益的确认问题非居民企业股权转让往往采用场外交易方式，转让双方按帐面资本签约交易，资本溢价补偿差额一般不会在企业帐户上反映出来。由于资产价值特别是土地、房产等不动产价格的日益膨胀，净资产溢价经常发生；而且，由于被投资企业经过一定时间的经营，有了较好的基础，