财务会计学—5长期股权投资.ppt

第五章长期股权投资 长期股权投资的初始计量长期股权投资的后续计量长期股权投资核算方法的转换和处置 第一节长期股权投资的初始计量 一 长期股权投资的内容1 对子公司的投资2 对合营企业的投资 3 对联营企业的投资 4 对被投资单位不具有控制 共同控制或重大影响 在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资 二 企业合并形成的长期股权投资 一 同一控制下的企业合并形成的长期股权投资1 合并方以支付现金 转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的 应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本 长期股权投资初始投资成本与支付的现金 转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额 应当调整资本公积 资本公积不足冲减的 调整留存收益 2 合并方以发行权益性证券作为合并对价的 应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本 按照发行股份的面值总额作为股本 长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额 应当调整资本公积 资本公积不足冲减的 调整留存收益 与投资直接相关的费用计入管理费用 与发行股票相关的费用冲减资本公积 股本溢价 甲公司和A公司均为M集团公司内的子公司 2013年1月1日 甲公司以1300万元购入A公司60 的普通股权 并准备长期持有 甲公司同时支付相关税费10万元 A公司2013年1月1日的所有者权益账面价值总额为2000万元 可辨认净资产的公允价值为2400万元 例1 M集团甲公司A公司 2000万 账面价值 长期股权投资 A1200万 60 借 长期股权投资1200 2000 60 资本公积 资本溢价100贷 银行存款1300借 管理费用10贷 银行存款10 例2 A B两家公司同属甲公司的子公司 A公司于20 9年3月1日以发行股票方式从B公司的股东手中取得B公司70 的股份 A公司定向增发2000万股普通股股票 该股票每股面值为1元 市价为6元 B公司在20 9年3月1日所有者权益为3000万 借 长期股权投资2100 3000 70 贷 股本2000资本公积 股本溢价100此时 若有发行费用 则 借 资本公积 股本溢价贷 银行存款 二 非同一控制下企业合并形成的长期股权投资以作为长期股权投资支付资产或承担债务的公允价值的入账价值 即合并成本 公允价值与支付资产 承担债务账面成本的差额计入当期损益 与投资直接相关的费用计入管理费用 例3 A公司于2013年1月1日取得B公司70 的股权 为核实B公司的资产价值 A公司聘请了专业评估机构 支付评估费用300万元 合并中 A公司支付的有关资产在购买日的账面价值和公允价值如下表 合并前 A B公司不存在任何关联方关系 其中 土地使用权和专利技术原价9600万元 至合并时已累计摊销1200万元 项目账面价值公允价值 土地使用权60009600专利技术24003000银行存款24002400合计1080015000 单位 万元 借 长期股权投资150000000累计摊销12000000管理费用3000000贷 无形资产96000000银行存款27000000营业外收入42000000 合并方以发行权益性证券作为合并对价的 应当以权益性证券的公允价值作为长期股权投资的初始投资成本 按照发行股份的面值总额作为股本 长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额 计入调整资本公积 与投资直接相关的费用计入管理费用 与发行股票相关的费用冲减资本公积 股本溢价 支付现金的 按实际成本计量 发行权益性证券的 发行权益性证券的公允价值 投资者投入的 合同约定价值 如果约定价值不公允 应采用公允价值 非货币性交换取得的 执行 第 号 非货币性资产交换 即原则上以换出资产公允价值计量 债务重组方式取得的 执行 第12号 债务重组 即以享有股份的公允价值计量 三 非企业合并形成的长期股权投资 第二节长期股权投资的后续计量 成本法适用的范围处理方法权益法适用的范围处理方法 一 成本法 1 适用的范围对子公司的长期股权投资 控制控制 能够决定一个企业的财务和经营政策 而且能够据以从被投资企业经营活动中获利 实施控制的 被投资单位就是子公司 投资企业要将子公司纳入合并财务报表的合并范围 对被投资企业不具有共同控制或重大影响 并且在活跃市场中被有没有报价 公允价值不能可靠计量的长期股权投资 2 处理方法 1 初始投资 按照初始投资成本计价 2 宣告分派利润或现金股利 确认当期投资收益 借 应收股利贷 投资收益注意 确认投资收益后 要考虑是否减值 例1 2012年1月1日A公司投资B公司 占60 3月5日B公司宣告分配股利1000万元 A公司处理 2012年B公司实现净利润2000万元 2013年3月10日宣告分配股利2200万元 A公司处理 二 权益法 1 适用的范围对联营企业的长期股权投资 重大影响对合营企业的长期股权投资 共同控制 2 处理方法 1 投资时 初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的 不调整投资成本 小于该份额的 则计入当期损益 营业外收入 并调整长期投资成本 权益法 2 投资后 被投资企业实现净利润 按享有的份额确认投资收益 并调整增加长期股权投资的账面价值 被投资企业发生净亏损 以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对投资单位净投资的长期权益减至零为限 投资企业负有承担额外损失义务的除外 仍有未确认的亏损分担额后 备查登记 以后年度盈利恢复时 按相反方向处理 注意 应考虑以下因素的影响并进行适当调整 被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的 应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整 并据以确认投资收益 以取得投资时被投资单位固定资产 无形资产等的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额 以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响 对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予以抵销 此项抵销既包括顺流交易 也包括逆流交易 注意 未实现内部交易损失 属于所转让资产发生减值损失的 不应予以调整 被投资单位宣告分派利润或现金股利时 被投资单位宣告分派利润或现金股利 冲减长期股权投资的账面价值 被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动 其他综合收益的变动 如因增资扩股而增加的资本溢价 可供出售金融资产公允价值变动形成的其他综合收益等 应调整增加或减少长期股权投资账面价值 并增加或减少其他综合收益 股票股利的处理被投资单位分派股票股利时 投资企业不作账务处理 但应于除权日注明所增加的股数 以反映股份的变化情况 例1 甲公司2012年1月1日 以860万元购入C公司40 普通股权 并对C公司有重大影响 2012年1月1日C公司可辨认净资产的公允价值为2000万元 款项已以银行存款支付 甲公司会计分录如下 借 长期股权投资 C公司 成本 860贷 银行存款860 例2 在例1中 假定甲公司2012年1月1日 以760万元购入C公司40 普通股权 并对C公司有重大影响 2012年1月1日C公司可辨认净资产的公允价值为2000万元 款项已以银行存款支付 甲公司会计分录如下 借 长期股权投资 C公司 成本 800贷 银行存款760营业外收入40 例3 甲股份有限公司于2012年1月1日取得对联营企业D公司30 的股权 取得投资时D公司的固定资产公允价值为1000万元 账面价值为500万元 固定资产的预计使用年限为10年 净残值为零 按照直线法计提折旧 D公司2012年度利润表中净利润为600万元 调整后的净利润为550 600 50 万元 甲公司按照持股比例计算2012年度应确认的投资收益应为165 550 30 万元 借 长期股权投资 D 损益调整 165贷 投资收益165 若D公司2013年3月分配现金股利500万元 甲公司处理如下 借 应收股利150 500 30 贷 长期股权投资 D 损益调整 150 例4 甲企业持有乙公司20 有表决权股份 能够对乙公司生产经营决策施加重大影响 2012年 甲公司将其账面价值为600万元的商品以1000万元的价格出售给乙公司 至2012年资产负债表日 该批商品尚未对外部第三方出售 假定甲企业取得该项投资时 乙公司各项可辨认资产 负债的公允价值与其账面价值相同 两者在以前期间未发生过内部交易 乙公司2012年净利润为2000万元 假定不考虑所得税因素 甲企业在该项交易中实现利润400万元 其中的80 400 20 万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额 在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销 即甲企业应当进行的账务处理为 借 长期股权投资 损益调整3200000贷 投资收益3200000 2000万元一400万元 20 例5 甲公司持有F公司40 的股权 2011年12月31日投资的账面价值为1200万元 F公司2012年发生净亏损4000万元 甲公司账上有应收F公司长期应收款300万元 符合长期权益的条件 同时 根据投资合同的约定 甲公司需要承担F公司额外的损失弥补义务50万元 且符合预计负债的确认条件 假定取得投资时被投资单位各资产公允价值等于账面价值 双方采用的会计政策 会计期间相同 2012年度甲公司应分担损失 4000 40 1600万元 投资账面价值1200万元首先 冲减长期股权投资账面价值 借 投资收益1200贷 长期股权投资 F公司 损益调整 1200其次 因甲公司账上有应收F公司长期应收款300万元 则应进一步确认损失 借 投资收益300贷 长期应收款300 再次 甲公司需要承担额外的损失弥补义务50万元 且符合预计负债的确认条件 借 投资收益50贷 预计负债502012年度甲公司应确认的投资损失 1200 300 50 1550 万元 长期股权投资和长期权益的账面价值均减至0 还有未确认投资损失50万元备查登记 以后年度盈利时 按反向顺序依次作相反分录 例6 甲股份有限公司于2013年1月1日取得对联营企业D公司30 的股权 12月31日 D公司一项可供出售金融资产公允价值为500万元 原账面价值为400万元 甲公司 借 长期股权投资 D 其他权益变动 30贷 其他综合收益30 第三节长期股权投资核算方法的转换和处置 一 权益法向成本法的转换因追加投资导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的 改按成本法核算 要点 不追溯调整 以原权益法下的账面价值加上新支付对价的公允价值之和作为购买日的成本 例7 2012年1月1日 甲公司以1500万元取得C公司30 的股权 款项以银行存款支付 C公司2012年1月1日可辨认净资产公允价值总额为5000万元 假定其公允价值等于账面价值 因对C公司具有重大影响 甲公司对该项投资采用权益法核算 甲公司每年均按10 提取盈余公积 2012年C公司实现净利润1000万元 未分派现金股利 2013年1月1日 甲公司又以1800万元取得C公司30 的股权 款项以银行存款支付 当日C公司可辨认净资产公允价值总额为6000万元 取得该部分股权后 甲公司能够对C公司实施控制 因此甲公司将对C公司的股权投资转为成本法核算 1 2012年1月1日借 长期股权投资1500贷 银行存款1500 2 2012年末 借 长期股权投资 C公司 损益调整 300贷 投资收益300 3 2013年1月1日 购入30 股权时 借 长期股权投资 C公司1800贷 银行存款1800 60 长期股权投资的成本为 3600 万元 后续按成本法处理 二 成本法向权益法的转换因处置投资导致对被投资单位的影响力由控制转为重大影响或共同控制的 改按权益法核算 追溯调整 例8 A公司原持有B公司60 的股权 其账面余额为6000万元 未计提减值准备 2014年1月6日 A公司将其持有的对B公司20 的股权出售给某企业 出售取得价款3600万元 当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为16000万元 A公司原取得对B公司60 股权时 B公司可辨认净资产公允价值总额为9000万元 等于账面价值 自取得对B公司长期股权投资后至处置投资前 B公司实现净利润5000万元 假定B公司一直未进行利润分配 除所实现净损益外 B公司未发生计入综合收益的交易或事项 本例中A公司按净利润的10 提取盈余公积 在出售20 的股权后 A公司对B公司的持股比例为40 在被投资单位董事会中派有代表 但不能对B公司生产经营决策实施控制 对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法进行核算 确认长期股权投资处置损益借 银行存款3600贷 长期股权投资2000投资收益1600 取得投资以后被投资单位可辨认净资产公允价值的变动中应享有的份额为2800万元 16000 9000 40 其中2000万元 5000 40 为被投资单位实现的净损益 应调整增加长期股权投资的账面价值 同时调整留存收益 企业应进行以下会计处理 借 长期股权投资2000贷 盈余公积200利润分配 未分配利润1800注 5000万元应是自购买日至出售日按购买日公允价值持续计算的净利润 注意 1 若A公司当初取得60 股权时投出的金额为4800万元时 如何处理 2 若A公司当初取得60 股权时 B公司可辨认净资产公允价值与账面价值不一致时如何处理 3 若A公司出售20 股权的时间是2014年7月1日如何处理 4 上例中 除所实现净损益外 B公司还发生计入其他综合收益的事项1000万元 如何处理 5 个别报表中的追溯调整仅是对剩余股权的追溯调整6 若A公司有其他子公司需编制合并报表时 剩余股权在合并报表中如何处理 三 权益法转为公允价值计量时的处理借 银行存款贷 长期股权投资投资收益借 其他综合收益 或资本公积 其他资本公积 贷 投资收益借 可供出售金融资产等 公允价值 贷 长期股权投资投资收益 差额 四 长期股权投资的减值对子公司 合营企业和联营企业的投资 按第8号准则 资产减值 计提减值准备 上述减值准备计提后均不允许转回 五 长期股权投资的处置1 账面价值与实际取得价款之间的差额计入当期损益 投资收益 借 银行存款等 实际收到的金额 长期股权投资减值准备 已计提的减值准备 贷 长期股权投资 账面余额 贷或借 投资收益 差额 2 权益法下 除损益以外的所有者权益其他变动额 按长期投资处置比例调整损益 即一并结转至投资收益 借 其他综合收益贷 投资收益或做相反的分录 例9 甲公司于2011年7月1日 以900万元取得D公司20 的普通股份 对D公司有重大影响 甲公司采用权益法核算此项投资 2011年7月1日D公司可辨认净资产的公允价值为4000万元 1 2011年D公司实现净利润600万元 假定利润均衡发生 股东大会批准利润分配方案 提取盈余公积90万元 分派现金股利100万元 2 2012年D公司实现净利润800万元 股东大会批准利润分配方案 提取盈余公积120万元 分派现金股利300万元 3 2012年12月31日 D公司因