企业会计准则第13号- 或有事项.doc

企业会计准则第13号-或有事项本准则主要知识点1.或有事项、或有负债和或有资产的概念2.或有事项的确认条件 3.或有事项的计量及会计处理4.亏损合同和重组形成的或有事项的处理不确定事项根据该事项的不确定程度，可分为：低度不确定的事项，如固定资产计提折旧时涉及的预计使用年限、预计净残值等；高度不确定的事项，如未来可能发生的自然灾害等；中度不确定的事项，介于低度与中度之间，即或有事项。或有事项又可分成三种状态：或有资产、或有负债、预计负债。或有资产和或有负债就当前状态来讲，并不是真正的资产或负债，不存在确认与计量的问题。预计负债是企业的一项负债，要反映在企业的报表中。预计负债的确认要同时满足三个条件。出于谨慎性的考虑，资产的确认只有在相关经济利益基本确定能够收到时，才能予以确认。第一节 或有事项的特征一、 或有事项的特征或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。或有事项具有以下特征：（一）或有事项是由过去的交易或者事项形成的或有事项作为一种不确定事项，是由企业过去的交易或者事项形成的。由过去的交易或者事项形成，是指或有事项的现存状况是过去的交易或者事项引起的客观存在。比如，对售出的产品提供三包，是对已实现的商品销售提供的产品质量保证，是由过去的交易形成的。【提示】由于或有事项具有因过去的交易或者事项而形成这一特征，未来可能发生的自然灾害、交通事故、经营亏损等事项，不属于企业会计准则规范的或有事项。（二）或有事项的结果具有不确定性即或有事项的结果是否发生具有不确定性，或者或有事项的结果预计将会发生，但发生的具体时间或金额具有不确定性。1.或有事项的结果是否发生具有不确定性。比如，债务担保事项的担保方到期是否承担和履行连带责任，需要根据债务到期时被担保方能否按时还款加以确定。这一事项的结果在担保协议达成时具有不确定性。2.或有事项的结果即使预计很可能发生，但发生的具体时间或金额具有不确定性。如企业因侵权而被某公司起诉，该企业很可能败诉。但在诉讼成立时，该企业因败诉将支出多少金额，或者何时将发生这些支出，是难以确定的。（三）或有事项的结果须由未来事项决定由未来事项决定，是指或有事项的结果只能由未来不确定事项的发生或不发生才能决定。或有事项的结果，在或有事项发生时是难以确定的。例如，或有事项发生时，将对企业产生有利影响还是不利影响难以确定，或虽已知是有利影响或不利影响，但影响有多大也难以确定。这种不确定性的消失，只能由未来不确定事项的发生或不发生才能证实。例如，未决诉讼只能等到法院判决才能决定其结果。又如，企业为其他单位提供债务担保的，只有在被担保方到期无力还款时，企业（担保方）才承担偿还债务的连带责任。而该担保事项最终是否会要求企业履行偿还债务的连带责任，一般只能看被担保方的未来经营情况和偿债能力。如果被担保方经营情况和财务状况良好且有较好的信用，那么企业将不需要履行该连带责任。【注意】或有事项与不确定性联系在一起，但会计处理过程中存在的不确定性并不都形成企业会计准则所规范的或有事项，企业应当按照或有事项的定义和特征进行判断。例如，折旧的提取虽然涉及对固定资产净残值和使用寿命的估计，具有一定的不确定性，但固定资产原值是确定的，其价值最终会转移到成本或费用中也是确定的，因此折旧不是或有事项。常见的或有事项有：未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、环境污染整治、承诺、亏损合同、重组义务等。二、或有负债和或有资产或有负债和或有资产与或有事项密切相关。（一）或有负债或有负债，是指：（1）过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实（不满足预计负债确认的第一个条件）；（2）或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业（不满足预计负债确认的第二个条件）；（3）或该义务的金额不能可靠地计量（不满足预计负债确认的第三个条件）。注：可以通过预计负债确认的三个条件来理解或有负债的定义。或有负债涉及两类义务：一类是潜在义务，另一类是现时义务。 1.潜在义务，是指结果取决于不确定未来事项的可能义务。也就是说，潜在义务最终是否转变为现时义务，由某些未来不确定事项的发生或不发生才能决定。或有负债作为一项潜在义务，其结果如何只能由未来不确定事项的发生或不发生来证实。2.现时义务，是指企业在现行条件下已承担的义务。或有负债作为现时义务，其特征在于：该现时义务的履行不是很可能导致经济利益流出企业，或者该现时义务的金额不能可靠地计量。其中：（1）“不是很可能导致经济利益流出企业”，是指该现时义务导致经济利益流出企业的可能性不超过50%（含50%）。例如，甲企业与乙企业签订担保合同，承诺为乙企业的某项贷款提供担保。由于担保合同的签订，甲企业承担了一项现时义务，但承担现时义务并不意味着经济利益很可能因此流出企业。如果乙企业的财务状况良好，说明甲企业履行连带责任的可能性不大，那么这项担保合同不是很可能导致经济利益流出甲企业。该项现时义务属于甲企业的或有负债。（2）“金额不能可靠地计量”是指，该现时义务导致经济利益流出企业的“金额”难以合理预计，现时义务履行的结果具有较大的不确定性。例如，某单位全体员工发生食物中毒，而甲公司是这次中毒事件的食物提供者。中毒事件发生后，甲公司立即承诺负担一切赔偿费用，但事态还在发展中，难以预计将发生的赔偿费用。此时，甲公司承担了现时义务，但其金额不能可靠地计量，从而应当作为或有事项进行披露。【注意】或有负债无论是潜在义务，还是现时义务均不符合负债的确认条件，因而不能在会计报表内予以确认，但应按相关规定在附注中披露。【例】200年10月，B公司从银行贷款人民币2 000万元，期限2年，由A公司全额担保；202年4月，C公司从银行贷款美元100万元，期限1年，由A公司担保50%；202年6月，D公司通过银行从G公司贷款人民币1 000万元，期限2年，由A公司全额担保。截至202年12月31日的情况如下：B公司贷款逾期未还，银行已起诉B公司和A公司；C公司由于受政策影响和内部管理不善等原因，经营效益不如以往，可能不能偿还到期美元债务；D公司经营情况良好，预期不存在还款困难。在本例中，就B公司而言，A公司很可能须履行连带责任，但损失金额是多少，目前还难以预计；就C公司而言，A公司可能须履行连带责任；就D公司而言，要求A公司履行连带责任的可能性极小。根据企业会计准则的规定，A公司应在202年12月31日的财务报表附注中作如下披露：或有负债： 被担保单位担保金额财务影响B公司担保金额20 000 000元人民币。202年10月到期B公司的银行借款已逾期。出借行银行已起诉B公司和本公司。由于对B公司债务进行全额担保，预期诉讼结果将给本公司的财务造成重大不利影响C公司担保金额500 000美元。203年4月到期被担保公司C公司因受政策影响以及内部管理不善等原因，本年度效益不如以往，可能不能偿还到期债务。因此，本公司可能因承担相应的连带责任而发生损失D公司担保金额10 000 000元人民币，204年6月到期D公司目前经营情况良好，预期不存在还款困难。因此，对D公司的担保极小可能会给本公司造成不利影响（二）或有资产或有资产，是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。或有资产作为一种潜在资产，其结果具有较大的不确定性，只有随着经济情况的变化，通过某些未来不确定事项的发生或不发生才能证实其是否会形成企业真正的资产。【注意】正如或有负债不符合负债确认条件一样，或有资产也不符合资产确认条件，因而也不能在会计报表内确认。然而，需要指出的是，影响或有负债和或有资产的多种因素处于不断变化之中，企业应当持续地对这些因素予以关注。（1）随着时间推移和事态的进展，或有负债对应的潜在义务可能转化为现时义务，原本不是很可能导致经济利益流出的现时义务也可能被证实将很可能导致经济利益流出企业，并且现时义务的金额也能够可靠计量。企业应当对或有负债相关义务进行评价，分析判断其是否符合负债确认条件。如符合，应将其确认为负债。（2）类似地，或有资产对应的潜在权利也可能随着相关因素的改变而发生性质变化。如基本确定可以收到，应将其予以确认。【重点提示】一般情况下，或有事项的主要包括以下三部分：（1） 或有负债，不能确认只能披露；（2） 或有资产，不能确认只能披露；（3） 预计负债，确认并披露。第二节或有事项的确认和计量或有事项的确认和计量通常是指预计负债的确认和计量。或有事项形成的或有资产只有在企业基本确定能够收到的情况下，才转变为真正的资产，从而应当予以确认。一、或有事项的的确认（一般指预计负债，或有资产及或有负债不存在确认的问题）与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：（1）该义务是企业承担的现时义务；（2）履行该义务很可能导致经济利益流出企业；（3）该义务的金额能够可靠地计量。或有事项产生的义务必须同时符合以上三个条件， 企业才能将其确认为一项负债。如果不能同时符合上述三个条件的，则不能将其确认为一项负债，只能作为或有负债处理。【重点提示】如果上述三个条件中有一个条件没有满足，则是或有负债。或有负债是指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠地计量。（一）该义务是企业承担的现时义务该义务是企业承担的现时义务是指企业在当前条件下已承担的义务，企业没有其他现实的选择，只能履行该义务，如法律要求企业必须履行、有关各方合理预期企业应当履行等。现时义务包括法定义务和推定义务。 （二）履行该义务很可能导致经济利益流出企业履行该义务很可能导致经济利益流出企业是指履行与或有事项相关的现时义务时，导致经济利益流出企业的可能性超过50%但尚未达到基本确定的程度。经济利益流出可能性的判断：（临界点归为低值区间） 项目发生的概率区间基本确定95%发生的可能性100%很可能50%发生的可能性95%可能5%发生的可能性50%极小可能0发生的可能性5%（三）该义务的金额能够可靠地计量该义务的金额能够可靠地计量-是指与或有事项相关的现时义务的金额能够合理地估计。预计负债确认的基本会计处理：借：营业外支出（罚款等）管理费用（诉讼费等）销售费用（保修费等）贷：预计负债预期从第三方获得补偿，且该补偿基本确定可以收到时：借：其他应收款 贷：营业外支出二、或有事项的计量或有事项的计量是指与或有事项相关义务形成的预计负债的计量，主要涉及两方面：一是最佳估计数的确定；二是预期可获得补偿的处理。（一）最佳估计数的确定企业因或有事项而确认的预计负债的金额，应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量 。最佳估计数的确定应当分别以下两种情况处理：1.所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同，最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定，即按该范围的上、下限金额的平均数确定。例】2001年12月27日，甲企业因合同违约而涉及一起诉讼案。根据企业的法律顾问判断，最终的判决很可能对甲企业不利。2001年12月31日，甲企业尚未接到法院的判决，因诉讼须承担的赔偿金额也无法准确地确定。不过，据专业人士估计。赔偿金额可能是80万元100万元之间的某一金额，而且这个区间内每个金额发生的可能性都大致相同。甲企业应在2001年12月31日的资产负债表中确认一项金额为90万元（80100）2的负债。2.所需支出不存在一个连续范围，或者虽然存在一个连续范围但该范围内各种结果发生的可能性不相同。在这种情况下，最佳估计数按照如下方法确定：（1）或有事项涉及单个项目的，按照最可能发生金额确定。“涉及单个项目”指或有事项涉及的项目只有一个，如一项未决诉讼、一项未决仲裁或一项债务担保等。【例】甲公司涉及一起诉讼。根据类似案件的经验以及公司所聘律师的意见判断，甲公司在该起诉讼中胜诉的可能性有40%，败诉的可能性有60%。如果败诉，将要赔偿100万元。在上述情况下，甲公司应确认的负债金额（最佳估计数）应为最可能发生金额100万元。借：营业外支出赔偿支出100贷：预计负债未决诉讼100（2）或有事项涉及多个项目的，按照各种可能结果及相关概率计算确定。“涉及多个项目”指或有事项涉及的项目不止一个，如在产品质量保证中，提出产品保修要求的可能有许多客户。相应地，企业对这些客户负有保修义务，应根据发生质量问题的概率及相关的保修费用计算确认应予确认的负债金额。【例】202年，乙企业销售产品30000件，销售额120000000元。乙企业的产品质量保证条款规定：产品售出后一年内，如发生正常质量问题，乙企业将免费负责修理。根据以往的经验，如果出现较小的质量问题，则需发生的修理费为销售额的1%；而如果出现较大的质量问题，则需发生的修理费为销售额的2%。据预测，本年度已售产品中，有80%不会发生质量问题，有15%将发生较小质量问题，有5%将发生较大质量问题。根据上述资料，202年年末乙企业应确认的负债金额（最佳估计数）为：（120 000 0001）15（120 000 0002）5300 000（元）概率维修费用不发生质量问题80%0较小质量问题15%12 0001%120严重质量问题5%12 0002%240账务处理是：借：销售费用30贷：预计负债产品质量保证金30 （二）预期可能获得补偿的处理企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。在确定补偿金额时应注意： 1.补偿金额只有在“基本确定”能收到时才予以确认，即发生的概率在95%以上时才能做账，将补偿金额计入账内。2.补偿金额应单独确认为资产，即应计入“其他应收款”科目，不能直接冲减“预计负债”。根据资产和负债不能随意抵销的原则，预期可获得的补偿在基本确定能够收到时应当确认为一项资产，而不能作为预计负债金额的扣减。3.确认入账的金额不能超过预计负债的金额。（账面价值）企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核，有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。【例】甲企业因或有事项确认了一项预计负债500 000元；同时，因该或有事项，甲企业还可以从乙企业获得350 000元的赔偿，且这项金额基本确定能够收到。在上述情况下，甲企业应分别确认一项预计负债500 000元和一项资产350 000元。（1）确认预计负债50万元借：营业外支出50贷：预计负债50（2）确认资产35万元借：其他应收款35贷：营业外支出35【延伸思考】假设甲公司同时能够获得550 000元的赔偿，且该项金额基本确定能够收到。如何处理？这种情况下，甲公司应确认一项预计负债500000元和一项资产500000元。【例题】2007年12月25日甲公司因侵犯B企业的专利权被B企业起诉，要求赔偿100万元，至12月31日法院尚未判决。甲公司经研究认为，侵权事实成立，本诉讼败诉的可能性为80%，最大可能赔偿金额为60万元，甲公司确认了预计负债60万元。 借：营业外支出60贷：预计负债60如果上述侵权行为是由于甲公司委托的C公司在完成该专利项目时造成侵权，甲公司已向C公司索赔80万元，基本确定能获赔50万元，则甲公司会计处理如下：借：其他应收款50贷：营业外支出50（三）预计负债计量需要考虑的其他因素1.风险和不确定性企业应当充分考虑与或有事项有关的风险和不确定性，既不能忽略风险和不确定性对或有事项计量的影响，也要避免对风险和不确定性进行重复调整，从而在低估和高估预计负债金额之间寻找平衡点。2.货币时间价值相关现时义务的金额通常应当等于未来应支付的金额。但是，因货币时间价值的影响，资产负债表日后不久发生的现金流出，要比一段时间之后发生的同样金额的现金流出负有更大的义务。所以，如果预计负债的确认时点距离实际清偿有较长的时间跨度，货币时间价值的影响重大，那么在确定预计负债的确认金额时，有必要考虑采用现值计量，即通过对相关未来现金流出进行折现后确认最佳估计数。将未来现金流出折算为现值时，应注意以下三点：（1）折现率应当是反映货币时间价值的当前市场估计和相关负债特有风险的税前利率。（2）风险和不确定性既可以在计量未来现金流出时作为调整因素，也可以在确定折现率时予以考虑，但不能重复反映。（3）时间随着时间的推移，即使在未来现金流出和折现率均不改变的情况下，预计负债的现值也将逐渐增长。企业应当在资产负债表日，对预计负债的现值进行重新计量。3.未来事项企业应当考虑可能影响履行现时义务所需金额的相关未来事项。有确凿证据表明相关未来事项将会发生的，如未来技术进步、相关法规出台等，则在确定预计负债金额时应考虑相关未来事项的影响。4.资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。仍以未决诉讼为例。企业当期实际发生的担保诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额，应分别情况处理：1.企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据合理预计了预计负债后，应当将当期实际发生的诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额，直接计入或冲减当期营业外支出。2.企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据原本应当能够合理估计诉讼损失，但企业所作的估计却与当时的事实严重不符（如未合理预计损失或不恰当地多计或少计损失），应当按照重大前期差错更正的方法进行处理。3.企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，确实无法合理预计诉讼损失，因而未确认预计负债，则在该项损失实际发生的当期，直接计入当期营业外支出。4.资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的未决诉讼，按照企业会计准则第29号资产负债表日后事项的有关规定进行处理。或有事项确认为预计负债，需要满足的三个条件预期可获得的补偿，在基本确定能够收到时可以确认为资产，但是确认的金额不得超过预计负债的金额。第三节或有事项会计处理原则的运用一、未决诉讼或未决仲裁因未决诉讼或未决仲裁形成的现时义务，符合或有事项确认条件的应确认为预计负债。【例】201年11月20日，A银行批准B公司的信用贷款（无担保、无抵押）申请，同意向其贷款20 000 000元，期限1年，年利率7.2%。202年11月20日，B公司的借款（本金和利息）到期。B公司具有还款能力，但因与A银行之间存在其他经济纠纷，而未按时归还A银行的贷款。A银行遂与B公司协商，但没有达成协议。202年12月25日，A银行向法院提起诉讼。截至202年12月31日，法院尚未对A银行提起的诉讼进行审理。A银行：在本例中，如无特殊情况，A银行很可能在诉讼中获胜。因此，在202年12月31日，A银行可以作“很可能胜诉”的判断，并预计除可以收回本金和利息外，还可能获得罚息等。假定A银行要根据规定的标准估计，将来最可能获得包括罚息在内的收入为240 000元（这项金额在提起诉讼时已作估计）。根据企业会计准则的规定，A银行不应当确认这项或有资产，而应当在202年12月31日于资产负债表附注中披露或有资产240 000元，同时说明很可能收回B公司所欠的贷款本金和利息21 440 000元。B公司：同样地，如无特殊情况，B公司很可能败诉。为此，B公司不仅须偿还贷款本金和利息，还需要支付罚息、诉讼费等费用。假定B公司预计将要支付的罚息、诉讼费等费用为200 000240 000元之间。根据企业会计准则的规定，B公司应在202年12月31日确认一项预计负债220 000元（200 000240 000）2220 000元，其中支付的诉讼费为30 000元，同时在附注中进行披露。有关账务处理如下：借：管理费用诉讼费30 000营业外支出罚息支出190 000贷：预计负债未决诉讼220 000解析：1、A银行对或有资产只能是披露，而不能确认；B公司对预计负债的确认要重点关注预计负债确认的后两个条件，即履行该义务很可能导致经济利益流出企业和该义务的金额能够可靠地计量；诉讼费用计入管理费用，罚息支出计入营业外支出；贷款本金和正常利息不属于预计负债，贷款本金已在短期借款科目中核算，贷款的正常利息已在应付利息科目中核算。2、如果本例改为B公司胜诉的可能性40%，败诉的可能性60%，如果败诉，有50%的可能性要赔偿20万元，40%的可能性要赔偿25万，10%的可能性要赔偿30万。首先这是B公司承担的现实义务；其次败诉的可能性为60%，属于很可能；再次虽然在败诉情况下赔偿金额发生存在概率分布，但实际上该或有事项仅涉及单个项目，应按照最可能发生的金额确定最佳估计数，即确认预计负债20万元，注意区别于或有事项涉及多个项目，最佳估计数按照各种可能结果及相关概率计算确定的情况。【重点提示】对于未决诉讼，企业当期实际发生的诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额，应分别情况处理：1、企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据合理预计了预计负债，应当将当期实际发生的诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额，直接计入或冲减当期营业外支出。2、企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，原来应当能够合理估计诉讼损失，但企业所作的估计却与当时的事实严重不符（如未合理预计或不恰当的多计或少计损失），应当按照重大会计差错更正的方法进行处理。（预计负债与会计差错更正的结合）。3、企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，确实无法合理预计诉讼损失，因而未确认预计负债，则在该项损失实际发生的当期，直接计入当期营业外支出。4、资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的未决诉讼，按照资产负债表日后事项的有关规定进行会计处理。（预计负债与资产负债表日后事项的结合）【例】乙股份有限公司（以下简称乙公司）为上市公司，201204年发生的有关事项及其账务处理如下：（要求：分析判断乙公司对上述事项的会计处理是否正确？如不正确，请阐述其正确的会计处理并简要说明理由。）（1）201年6月5日，乙公司与D公司、某信用社签订贷款担保合同，合同约定：D公司自该信用社取得27 000 000元贷款，年利率为5%，期限为2年；贷款到期，如果D公司无力以货币资金偿付，可先以拥有的部分房产偿付，不足部分由乙公司代为偿还。203年6月4日，该项贷款到期，但D公司由于严重违规经营已被有关部门查封，生产经营处于停滞状态，濒临破产，无法向信用社偿还到期贷款本金和利息。为此，信用社要求乙公司履行担保责任。乙公司认为，其担保责任仅限于D公司以房产偿付后的剩余部分，在D公司没有先行偿付的情况下，不应履行担保责任。203年8月8日，信用社向当地人民法院提起诉讼，要求乙公司承担连带还款责任，代D公司偿付贷款本金和贷款期间的利息共计29 700 000元。乙公司咨询法律顾问意见后认为，法院很可能判定本公司承担相应的担保责任，在扣除D公司相应房产的价值后，预计赔偿金额为20 000 000元。至乙公司203年年报批准对外报出时，当地人民法院对信用社提起的诉讼尚未作出判决。乙公司就上述事项仅在203年附注中作了披露。【分析说明】乙公司对事项（1）的会计处理不正确。正确的会计处理：乙公司应在203年12月31日的资产负债表中确认预计负债20 000 000元并在附注中作相应披露。会计处理：借：营业外支出20 000 000贷：预计负债20 000 000理由：乙公司的法律顾问认为，乙公司很可能被法院判定为承担相应担保责任，且该项担保责任能够可靠地计量。（2）203年11月16日，乙公司获知E公司已向当地人民法院提起诉讼。原因是乙公司侵犯了E公司的专利技术。E公司要求法院判令乙公司立即停止涉及该专利技术产品的生产，支付专利技术费5 000 000元，并在相关行业报刊上刊登道歉公告。乙公司经向有关方面咨询，认为其行为可能构成侵权，遂于203年12月16日停止生产该专利技术产品，并与E公司协商，双方同意通过法院调解其他事宜。调解过程中，E公司同意乙公司提出的不在行业报刊上刊登道歉公告的请求，但坚持要求乙公司赔偿5 000 000元，乙公司对此持有异议，认为其运用该专利技术的时间较短，按照行业惯例，5 000 000元的专利技术费过高。在编制203年年报时，乙公司咨询法律顾问意见后认为，最终的调解结果很可能需要向E公司支付专利技术费3 000 000元。至乙公司203年年报批准对外报出时，有关调解仍在进行中。乙公司就上述事项仅在203年附注中作了披露。【分析说明】乙公司对事项（2）的会计处理不正确。正确的会计处理：乙公司应在203年12月31日的资产负债表中确认预计负债3 000 000元并在附注中作相应披露。会计处理：借：营业外支出3 000 000贷：预计负债3 000 000理由：乙公司利用E公司的原专利技术进行产品生产实质上构成了对E公司的侵权，因而负有向E公司赔款的义务。此外，按照公司法律顾问的意见，该项赔款义务能够可靠地计量。（3）202年12月13日，乙公司与F装修公司（以下简称F公司）签订合同，由F公司为乙公司新设营业部进行内部装修，装修期为4个月，合同总价款10 000 000元。该合同约定：装修用材料必须符合质量及环保要求；装修工程开始时乙公司预付F公司7 000 000元，装修工程全部完成验收合格后支付2 500 000元，余款500 000元为质量保证金。202年12月15日，该装修工程开始，乙公司支付了7 000 000元工程款。203年3月10日，F公司告知乙公司，称该装修工程完成，要求乙公司及时验收。203年3月20日，乙公司组织有关人员对装修工程验收时发现，装修用部分材料可能存在质量和环保问题。为此，乙公司决定不予支付剩余工程款，并要求F公司赔偿新设营业部无法按时开业造成的损失3 000 000元。F公司不同意赔偿，乙公司于203年5月15日向当地人民法院提起诉讼，要求免于支付剩余工程款并要求F公司赔偿3 000 000元损失。203年12月25日，当地人民法院判决F公司向乙公司赔偿损失500 000元并承担乙公司已支付的诉讼费100 000元，免除乙公司支付剩余工程款的责任。F公司对判决结果无异议，承诺立即支付500 000元赔款及诉讼费100 000元（根据F公司财务状况判断，其支付上述款项不存在困难）。但乙公司不服，认为应当至少向F公司索取2 000 000元赔偿，遂向中级人民法院提起上诉。至乙公司203年财务报告批准报出时，中级人民法院尚未对乙公司的上诉进行判决。乙公司就上述事项在其203年12月31日资产负债表中确认了一项其他应收款2 000 000元，并就该事项在附注中作了披露。【分析说明】乙公司对事项（3）的会计处理不正确。正确的会计处理：乙公司应在203年12月31日的资产负债表中确认其他应收款600 000元并在附注中作相应披露。理由：F公司对判决结果无异议，承诺立即支付500 000元赔款及诉讼费100 000元，根据F公司财务状况判断，其支付上述款项不存在困难。（4）204年12月3日，银行向当地人民法院提起诉讼，要求乙公司承担Y公司借款本金和利息的连带还款责任。该事项起因于203年11月13日Y公司从银行借入1年期款项90 000 000元，年利率为3%。根据乙公司、银行和Y公司之间签订的债务担保协议，如Y公司到期未能履行偿债义务，乙公司应代为归还Y公司未能偿还的借款本金和利息；为保全资产，乙公司同时要求Y公司以其拥有的一项土地使用权进行反担保。204年11月，Y公司因发生严重财务困难，无法履行到期还款义务。同时，鉴于作为反担保物的土地使用权已有较大升值，Y公司有意与乙公司重新协商反担保条款。因协商尚未完成，乙公司决定暂不履行连带还款责任；法院尚未对该起诉讼作出判决。对该诉讼事项，乙公司只在204年度附注中作了披露。【分析说明】乙公司对事项（4）的会计处理不正确。正确的会计处理：乙公司应在204年度资产负债表中确认预计负债92 700 000元并在附注中作相应披露。理由：乙公司承担的连带还款责任已形成现时义务，该义务的履行很可能导致经济利益流出乙公司且流出的金额能够可靠计量，乙公司应将其确认为预计负债二、债务担保【例】203年11月2日，A公司因与B公司签订了互相担保协议，成为相关诉讼的第二被告。截至203年12月31日，诉讼尚未判决。但由于B公司经营困难，A公司很可能要承担还款连带责任。据预计，A公司承担还款金额2 000 000元责任的可能性为60%，而承担还款金额1 000 000元责任的可能性为40%。（假定不考虑诉讼费）本例中，A公司因连带责任而承担了现时义务，该义务的履行很可能导致经济利益流出企业，且该义务的金额能够可靠地计量。根据企业会计准则的规定，A公司应在203年12月31日确认一项预计负债2 000 000元（最可能发生金额），并在附注中作相关披露。有关账务处理如下：借：营业外支出赔偿支出2 000 000贷：预计负债未决诉讼2 000 000三、产品质量保证产品质量保证，通常指销售商或制造商在销售产品或提供劳务后，对客户提供服务的一种承诺。在约定期内（或终身保修），若产品或劳务在正常使用过程中出现质量或与之相关的其他属于正常范围的问题，企业负有更换产品、免费或只收成本价进行修理等责任。按照权责发生制原则，上述相关支出符合一定的确认条件就应在销售成立时确认。【例】A公司为机床生产和销售企业。202年第一季度、第二季度、第三季度和第四季度分别销售机床200台、300台、400台和350台，每台售价为50 000元。对购买其产品的消费者，A公司作出如下承诺：机床售出后3年内如出现非意外事件造成的机床故障和质量问题，A公司免费负责保修（含零部件更换）。根据以往的经验，发生的保修费一般为销售额的1%1.5%之间。假定A公司202年四个季度实际发生的维修费分别为20 000元、200 000元、180 000元和350 000元；同时，假定201年“预计负债产品质量保证”科目年末余额为120 000元。本例中，A公司因销售机床而承担了现时义务。该义务的履行很可能导致经济利益流出A公司，且该义务的金额能够可靠地计量。A公司根据企业会计准则的规定在每季度末确认一项负债。（1）第一季度发生产品质量保证费用（维修费）：借：预计负债产品质量保证20 000贷：银行存款或原材料等20 000注：这笔分录不会影响第一季度的利润，因为这笔费用已经在前期销售产品、确认预计负债时确认为销售费用了。第一季度末应确认的产品质量保证负债金额为：20050 000（0.010.015）2125 000（元）借：销售费用产品质量保证125 000贷：预计负债产品质量保证125 000第一季度末，“预计负债产品质量保证”科目余额为225 000元。注：这笔分录会影响第一季度的利润，因为未来可能发生的维修费用是由于当期的销售所引起的，所以按照权责发生制的要求，应该将其确认为当期的费用。（2）第二季度发生产品质量保证费用（维修费）：借：预计负债产品质量保证200 000贷：银行存款或原材料等200 000第二季度末应确认的产品质量保证负债金额为：30050 000（0.010.015）2187 500（元）借：销售费用产品质量保证187 500贷：预计负债产品质量保证187 500第二季度末，“预计负债产品质量保证”科目余额为212 500元。（3）第三季度发生产品质量保证费用（维修费）：借：预计负债产品质量保证180 000贷：银行存款或原材料等180 000第三季度末应确认的产品质量保证负债金额为：40050 000（0.010.015）2250 000（元）借：销售费用产品质量保证250 000贷：预计负债产品质量保证250 000第三季度末，“预计负债产品质量保证”科目余额为282 500元。（4）第四季度发生产品质量保证费用（维修费）：借：预计负债产品质量保证350 000贷：银行存款或原材料等350 000第四季度末应确认的产品质量保证负债金额为：35050 000（0.O10.015）2218 750（元）借：销售费用产品质量保证218 750贷：预计负债产品质量保证218 750第四季度末，“预计负债产品质量保证”科目余额为151 250元。在对产品质量保证确认预计负债时，需要注意的是：（1）如果发现保证费用的实际发生额与预计数相差较大，应及时对预计比例进行调整；（2）如果企业针对特定批次产品确认预计负债，则在保修期结束时，应将“预计负债产品质量保证”余额冲销，不留余额；（3）已对其确认预计负债的产品，如企业不再生产了，那么应在相应的产品质量保证期满后，将“预计负债产品质量保证”余额冲销，不留余额。四、亏损合同待执行合同变为亏损合同，同时该亏损合同产生的义务满足预计负债的确认条件，应当确认为预计负债。其中，待执行合同，是指合同各方尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同等义务的合同。企业与其他企业签订的尚未履行任何合同义务或部分地履行了同等义务的商品买卖合同、劳务合同、租赁合同等，均属于待执行合同，待执行合同不属于企业会计准则规范的内容。但是，待执行合同变为亏损合同的，应当作为企业会计准则规范的或有事项。亏损合同，是指履行合同义务不可避免发生的成本超过预期经济利益的合同。比如与某企业签订一项销售商品的合同，合同价每件10万元，预计该批商品在次年售出，目前购买该商品的成本为15万元/件，若该企业履行合同，则合同变为亏损合同。这里所称“履行合同义务不可避免发生的成本”反映了履行该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者。企业对亏损合同进行处理，需要遵循以下两点原则：（1）如果与亏损合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销，企业通常就不存在现时义务，不应确认预计负债；如果与亏损合同相关的义务不可撤销，企业就存在现时义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业和金额能够可靠地计量的，通常应当确认预计负债。（2）待执行合同变为亏损合同时，合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，此时，企业通常不需要确认预计负债；合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足规定条件时，应当确认预计负债。【重点提示】 掌握对一个待执行合同变成亏损合同时，企业即拥有部分合同标的资产，同时又有无合同标的资产的，应按照不同的原则分别确认。【例】乙企业201年1月1日与某外贸公司签订了一项产品销售合同，约定在201年2月15日以每件产品l50元的价格向外贸公司提供10 000件A产品，若不能按期交货，将对乙企业处以总价款30%的违约金。由于这批产品为定制产品，签订合同时产品尚未开始生产。但企业开始筹备原材料以生产这批产品时，原材料价格突然上升，预计生产每件产品需要花费成本175元。【答案】乙企业产品成本为每件l75元，而销售价格为每件l50元，每销售1件亏损25元，共计损失250 000元。如果撤销合同，则需要交纳450 000元的违约金。因此，这项销售合同是一项亏损合同。（1）由于该合同签订时不存在标的资产，乙企业应当按照履行合同所需成本与违约金中的较低者确认一项预计负债。借：营业外支出250 000贷：预计负债250 000（2）待相关产品生产完成后，将已确认的预计负债冲减产品成本。借：预计负债250 000贷：库存商品250 000【例】乙企业以生产A产品为主，目前企业库存积压较大，产品成本为每件175元。为了消化库存，盘活资金，乙企业201年1月25日与某外贸公司签订了一项产品销售合同，约定在201年2月5日以每件产品150元的价格向外贸公司提供10 000件产品，合同不得撤销。【答案】本例中，乙企业产品成本为每件l75元，而销售价格为每件l50元，每销售l件亏损25元，共计损失250 000元。并且，合同不得撤销。因此，这项销售合同是一项亏损合同。由于该合同签订时存在标的资产，乙企业应当按照企业会计准则第l号存货的规定对A产品进行减值测试，计提减值准备，从而不需要对合同再确认预计负债。会计分录为：借：资产减值损失250 000贷：存货跌价准备250 000【例】ABC公司与甲公司于2007年10月签订不可撤销合同，ABC公司向甲公司销售设备50台，合同价格每台100万元（不含税）。该批设备在2008年1月10日交货。至2007年末ABC公司已生产40台设备，由于原材料价格上涨，单位成本达到102万元，本合同已成为亏损合同。预计其余未生产的10台设备的单位成本与已生产的设备的单位成本相同。则ABC公司对有标的部分应计提存货跌价准备，对没有标的部分确认预计负债。会计处理如下（1）有标的部分，合同为亏损合同，确认减值损失：借：资产减值损失80贷：存货跌价准备（402）80（2）无标的部分，合同为亏损合同，确认预计负债：借：营业外支出20贷：预计负债（102）20在产品生产出来后，将预计负债冲减成本：借：预计负债20贷：库存商品20这说明，待执行合同变成亏损合同的时候，就已经将损失反映在当期的损益中了。注：对于亏损合同，要注意区分该亏损合同有无标的资产：有标的资产的，要确认资产减值损失，无标的资产的，要确认预计负债。五、重组业务重组，是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。属于重组的事项主要包括：（1）出售或终止企业的部分经营业务，比如企业出售生产平面直角彩色电视机的生产线；（2）对企业的组织结构进行较大调整，比如企业将生