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非居民企业所得税政策解读 大连市国税局国际税务管理处 主要内容 非居民税收基本理论 非居民税收风险分析 一 基本概念 纳税义务人企业及其他有收入的组织 居民企业 全面纳税义务 非居民企业 有限纳税义务 税收管辖权 有机构场所 无机构场所 适用税率 25 20 10 非居民企业概念 非居民企业 是指依照外国 地区 法律成立且实际管理机构不在中国境内 但在中国境内设立机构 场所的 或者在中国境内未设立机构 场所 但有来源于中国境内所得的企业 中华人民共和国企业所得税法 第二条第三款 非居民企业的分类 1 在中国境内设立机构 场所的非居民企业 2 在中国境内未设立机构 场所 但有来源于中国境内所得的企业 企业所得税法第二条 设立机构 场所的非居民企业类型 未设立机构场所的非居民企业类型 取得来源于中国境内的股息红利 利息 特许权使用费 租金 财产转让等所得的非居民企业 企业所得税纳税人结构图 居民企业纳税人设立代表处机构场所的工程 劳务非居民营业代理人企业未设立股息红利机构场所的利息 租金特许权使用费财产转让所得 二 纳税及扣缴义务 外国常驻代表机构 来源于境内的所得 来源于境外且与其有实际联系的所得 按营业利润适用25 的税率自行申报缴纳企业所得税 从事辅助性活动的代表处可以申请协定待遇免税优惠 可采用据实申报或核定征收的方式缴纳企业所得税 纳税及扣缴义务 续 承包工程提供劳务构成常设机构 按归属于境内的所得适用25 的税率缴纳企业所得税 未构成常设机构的劳务所得不予征税 6个月 183天的判定 办理税务登记的此类非居民企业自行申报 按季预缴年终汇算清缴 未办理登记或无法自行申报的非居民企业税务机关指定扣缴 由支付人代扣代缴 纳税及扣缴义务 续 未设立机构场所的非居民企业来源于境内的所得由支付人进行源泉扣缴 由扣缴义务人在每次支付或到期应支付时扣缴 法定税率20 优惠减免税率10 协定更低税率 三 非居民税收风险分析 风险点 代表处 工程劳务 股权转让 利息 股息 扣缴时点 租金 特许权使用费 包税合同 关联申报 3万美元以下 外国常驻代表机构风险点 1 经费支出的归集要准确 链接2 辅助性质的商社若从事经营性活动 取得的营业利润不得享受免税优惠 链接 承包工程 提供劳务风险点 1 混合劳务的判定链接2 劳务与特许权使用费的区别链接3 修理修配劳务的增值税问题链接4 中外合作办学的纳税义务链接 股息所得风险点 1 外方股息通过境内支付未纳税利润直接汇往有业务往来的第三方 链接2 利润转增资本外国投资者用08年以后取得的未分配利润转增资本 应视同股息分配纳税 3 外方取得07年股息的免税问题 链接 利息所得风险点 1 税前扣除标准链接2 融资租赁在中国境内未设立机构 场所的非居民企业 以融资租赁方式将设备等租给境内企业使用 应以租赁费扣除设备价款后的余额 按利息所得缴纳企业所得税 特许权使用费风险点 1 贸易项下隐含的技术费 链接2 服务合同下的商标使用费 链接3 技术转让合同中的服务费 链接4 房地产设计合同 链接 股权转让收益风险点 1 转让价格中是否包含留存收益 链接2 利用协定人为调节非居民企业所持境内公司股份的比例 以逃避纳税 链接3 非居民企业间接转让境内公司股权 4 股权转让计算的汇率差异 链接 租金风险点 非居民企业出租境内房产取得的租金 即使未在境内支付 也应缴纳企业所得税 举例 日本一非居民企业A拥有华南一处房产 将其出租给日本另一非居民企业B B将此房产用于短期来华出差人员居住 B按期在日本向A支付租金 如果按支付地标准 该租金来源于日本 但按照国际税收协定 不动产租金应在不动产所得地征税 因此 A应该在中国申报缴纳企业所得税 源泉扣缴时点的判定 1 提前支付的 即实际支付日期早于合同或协议约定日期的 应在实际支付时扣缴税款 2 到期应支付而未支付 但支付人按权责发生制原则已将应付款项计入相关成本 费用的 并在企业所得税年度纳税申报中作税前扣除的 应在企业所得税年度纳税申报时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税 链接 源泉扣缴时点的判定 续 3 到期应对付而未支付 但支付人上述到期未支付的所得款项 计入相应资产原价或企业筹办费 并分期摊入成本 费用 分年度在企业所得税前扣除的 应在企业计入相关资产的年度纳税申报时就上述所得全额代扣代缴企业所得税 链接 源泉扣缴时点的判定 续 4 到期应支付而未对付 如支付款项涉及股息 红利等权益性投资收益 应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配决定的日期 确定非居民企业收入的实现及由支付企业代扣代缴企业所得税 链接5 到期应支付而未支付 如支付款项非居民企业直接转让中国境内居民企业股权的 应于合同生效且完成股权变更手续时 确认收入实现及扣缴义务的发生 包税合同 境内企业与非居民企业签订合同时经常会出现 包税 条款 即非居民企业不负担其所得在中国的纳税义务 而是由境内扣缴义务人承担 对于这类合同 应将不含税的合同价换算为含税所得计算企业所得税 包税合同 源泉扣缴类 大连A公司与日本B公司签订技术合同 价款100万元 第一种情况 合同约定日本B公司承担中国境内的税款应扣缴非居民企业所得税 100 10 10万元 营业税 100 5 5元城建税及教育费附加 5 7 3 2 0 6万元非居民企业实际收到技术费100 10 5 0 6 84 4万元 第二种情况 合同约定包税条款 境内税款A公司承担应扣缴非居民企业所得税 100 1 10 5 1 12 10 11 85元营业税 118 5 5 5 925万元城建税及教育费附加 5 925 12 0 711万元非居民企业实收技术费118 5 11 85 5 925 0 711 100万元 包税合同 源泉扣缴类 续 按上述计算方法源泉扣缴型包税合同中 企业所得税的计算公式为 扣缴企业所得税 支付金额 1 非居民企业所得税实际征收率 营业税税率 1 各地方税税率和 非居民企业所得税实际征收率 包税合同 提供劳务类 大连A公司与日本B公司签订检验合同 价款100万第一种情况 合同约定日本B公司承担中国境内的税款应扣缴非居民企业所得税 100 20 25 5万元 营业税 100 5 5元城建税及教育费附加 5 7 3 2 0 6万元非居民企业实际收到检验费为100 5 5 0 6 89 4万元 第二种情况 合同约定包税条款 境内税款A公司承担应扣缴非居民企业所得税 100 1 20 25 5 1 12 20 25 5 59元营业税 111 86 5 5 59万元城建税及教育费附加 5 59 12 0 67万元非居民企业实收检验费为111 86 5 59 5 59 0 67 100万元 包税合同 提供劳务类 续 按上述计算方法劳务型包税合同中 企业所得税的计算公式为 扣缴企业所得税 支付金额 1 企业所得税核定利润率 企业所得税税率 营业税税率 1 各地方税税率和 企业所得税核定利润率 企业所得税税率核定利润率按税局机关确认的比例计算 三万美元以下付汇风险点 现象 向外单笔支付三万美元以下外汇无需税务开具 对外付汇税务证明 但并不意味着不纳税 有些企业人为拆分付汇款项 向境外支付应税款项而未纳税 监管手段 外汇管理局定期提供企业向外汇款的信息 企业对支付款项是否纳税不清楚的可以咨询税务机关 关联申报 1 申报注意事项和技巧 二次修改年度报表 网上申报保存后未提交 年中注销未进行关联申报 申报信息不完全2 申报说明参照 申报指南 链接 谢谢 经费支出的归集 购置固定资产的支出 应在发生时一次性计入当期经费支出 利息收入不得冲抵经费支出 交际应酬费以实际发生额计入经费支出 货币性捐赠 滞纳金等不作为经费支出 注 经费支出换算收入计算所得税是在代表处无法准确核算收入与成本的情况下采取的缴纳方式 如果代表处可以准确核算收入或成本 应采取据实申报或按收入 成本核定方式缴纳税款 辅助性商社 举例 日本一公司在大连设立的办事处 主要负责为总部提供信息 接洽等辅助性服务 我们在对代表处进行常规检查时发现一份购销合同为办事处负责人签署 经调查 该办事处同时从事替总部签订合同 存储货物等业务 应该对归属于该办事处的所得缴纳企业所得税 混合劳务的判定 举例 日本一非居民企业与大连某企业签订机器设备销售合同 同时提供安装 技术培训 指导服务等活动 如果上述活动超过一定期限 6个月或183天 则构成在我国的常设机构 应该就该劳务所得缴纳企业所得税 合同约定劳务所得的 按合同约定金额纳税 未约定的 参照同类劳务的计价标准纳税 无参照标准的 由税务机关按不低于销售合同总价款的10 核定该劳务所得 劳务与特许权使用费的区别 举例 大连某公司欲建造一车间 与德国公司签订车间建造服务合同 申请按一般劳务所得缴纳企业所得税 税务人员在审阅合同时发现如下疑点 第一 服务项目列举中包括大量类似隔热系统 冷却系统等的技术项目 第二 在知识产权条款中明确规定技术服务过程中涉及的专有技术德国公司保有知识产权 大连公司只拥有使用权 我们判定此合同属于混合合同 应该按归属于劳务和特许权使用费所得分别缴纳企业所得税 而不能将技术费混同于劳务一并纳税 修理修配劳务的增值税 举例 非居民企业A承包大连某船厂的船舶修理修配工程 在修理过程中提供部分进口的辅助零部件等 对此业务 非居民企业应按归属于境内的劳务所得缴纳企业所得税 同时按修理修配劳务所得及销售零部件所得缴纳增值税 中外合作办学 举例 FYC语言学院是F省教育学院与美国Y大学合作创办的一所培养高级经贸英语人才的专业学院 中美双方协议实行 双轨制 教学 学生在中方学习 教学由中外双方共同承担 取得双学历 Y大学派教师来FYC语言学院任教 外方按学生缴费收入的43 提成 此种情况应视为Y大学在FYC学院设立了机构场所 其取得的归属于境内的所得按营业利润征收企业所得税 涉案企业关系图 大连子公司C 香港A公司 分红 07年股息免税案例 ZS集团是外资企业 拟向投资方YX公司支付07年股息约3 35亿元人民币 申请免税并对外付汇 税务人员在查阅ZS集团提交的资料时 发现其07年的企业所得税年报为内资企业适用报表 而ZS集团却为外资企业 两者矛盾 经调查发现 ZS集团2007年仍为内资企业 YX公司在08年才取得ZS的股权 因此不符合免税条件 即外商投资企业的主体资格 不能享受免税优惠 应按10 的税率全额缴纳企业所得税 利息税前扣除注意事项 检查其借款利息是否超额税前扣除 对超额部分纳税调整 企业支付给关联方的利息支出 税前扣除时不得超过规定比例计算的部分 超过部分纳税调整 金融企业5 1 其他企业2 1 注册资本不到位部分的借款利息不得税前扣除 对扣除部分进行纳税调整 贸易项下隐含的技术费 境内企业在进口设备的同时引进技术 并将技术使用费并入设备采购合同中 由于是贸易项下的对外支付行为 可能存在逃避缴纳技术使用费的可能 服务合同中的商标使用费 举例 09年10月 某高尔夫俱乐部与美国一国际管理集团签订了管理顾问协议 合同总金额为132万美元 俱乐部按劳务所得向税务局申请扣缴税款 实地调查发现 球场并没有美国专家团队参与管理的证据 却多处使用美国公司的商标 约谈后获悉 美国管理公司实行会员制 俱乐部支付其132万美元的顾问费是会费 以使用其商标宣传 虽然签订的是服务合同 实则属于商标使用费 应按全额以10 的税率纳税 技术转让合同下的服务费 非居民企业在转让技术的同时 伴随提供相关的技术服务 人员培训等劳务 应将相关的图纸资料费 技术服务与人员培训费等全部作为特许权使用费征税 举例 美国A公司向我国B公司转让一项专有技术 合同规定 技术使用费100万美元 派人短期到B公司对该项技术提供技术服务费为20万美元 则应认定特许权使用费为120万美元 房地产设计合同 现象 房地产设计合同金额巨大 且存在以下条款 外方设计成果所有权归境内房地产公司所有 外方保留著作权 房地产公司申请按设计劳务扣缴税款 判定 根据我国房地产行业常规 外国对知识产权的保护 税务机关认为该设计合同有可能是房地产公司为了减少扣缴所得税而有意签署的所有权归中方的表面合同 外方很有可能仍保有该项成果的所有权 境内公司仅有使用权 因此判定设计合同属于特许权使用费 此类合同已引起税务机关的重视 并会通过相关渠道和手段进一步核实设计合同相关条款的真实性 股权转让涉及的留存收益 国税函 2009 698号文规定 股权转让中约定留存收益一并转让的 留存收益不得从股权转让价中扣除 举例 非居民企业A投资100万元人民币成立境内子公司B 2011年5月按出资额100万元人民币将其所持股权转让给境内C公司 并将其享有的B公司留存收益一并转让 B公司账面留存收益余额20万元人民币 从表面看 A公司无股权转让收益不需纳税 但股权转让价格中应包含留存收益20万元 股权转让收益应为100 20 100 20万元 应缴纳企业所得税2万元 人为调节非居民企业所持境内公司股份的比例 按照中新税收协定 非居民企业转让境内企业股权 如果持股比例低于25 则取得的转让收益无需在中国纳税 某些非居民企业为了逃避纳税 在股权转让前人为拆分持股比例 分两次进行转让 使得持股比例低于25 对于此种以避税为目的的恶意税收筹划行为 属于滥用税收协定 税务机关有权对其进行反避税调查并调整 股权转让计算的汇率差异 国税函 698 号文规定 计算股权转让所得时 以非居民企业向被转让股权的中国居民企业投资时或向原投资方购买该股权时的币种计算转让价和成本价 举例 美国A公司于2004年投资300万美元 折合人民币约2400万 参股境内B公司 股权比例30 2010年10月 A公司以4000万元人民币转让其所持股权 A公司按股权转让收益 4