浅析我国上市公司合并报表中存在的几点问题.doc

会计学系本科（专科）毕业论文浅析我国上市公司合并报表中存在的几点问题赵晓燕内容摘要：本文通过论述我国上市公司合并会计报表中存在的合并范围变动问题，合并报表的局限性，以及合并报表中有关数据的勾稽关系三个问题，并就这三个问题提出相应的建议。关键词：上市公司 合并报表 合并范围 勾稽关系合并报表是指以母公司合资公司组成的企业集团为一个会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果以及现金流量的会计报表。随着我国企业体制改革的深入，股份制企业得到了飞速发展。中国证券监督管理委员会为规范上市企业会计信息的披露，规定上市公司必须披露其合并会计报表。为满足我国企业集团发展的需要，规范上市公司合并报表的编报，财政部于1995年初发布实施了合并会计报表暂行规定，这成为指导我国企业合并报表编制的最重要的文件。也就是说合并报表作为企业集团规定编制的正式会计报表，需要反映企业集团综合业绩，其真实性直接影响到报表使用者据此作出的判断和决策是否正确。一、合并会计报表的合并范围变动问题的实证研究近年来，上市公司因购买、处置子公司等引起的股权结构变动屡见不鲜，由此导致连续编制合并报表时合并范围的频繁变动。本文抽取部分上市公司作为样本，运用实证分析的方法，探讨了合并范围变动的手段和影响，并提出规范合并范围变动操作的对策。（一）对合并报表时合并范围变动的实证分析为了了解和揭示我国上市公司在连续编制合并报表时合并范围的变动情况，我们抽样统计了80家上市公司2005-2007年的年报数据，这些样本在泸深股市中随机抽取的，覆盖的行业包括：科技、制药、能源、建筑、汽车、服装、房地产、机电、IT、服务、农业、化工、机场、港口等。其中，深市20家、沪市60家，ST公司13家，样本量超过两市上市公司总数量的5%。在统计分析合并范围变动情况的过程中，我们查阅了样本公司2005-2007年的年度报告，比较了各年度的主要会计数据、主要控股子公司的基本情况和经营业绩、合并范围变动的原因、长期股权投资等相关资料，通过整理分析，得到了80家上市公司合并范围变动情况、变动对利润的影响情况以及各种变更理由的综合数据（见表1、表2）。根据对样本的统计结果（见表1 ），这三年分别仅有35%、27.5%、27.5%的上市公司的合并范围没有发生变动，二合并范围发生变动的公司每年都占2/3。其中合并范围扩大（即仅增加合并子公司）的情形所占比重较大，并呈现上升的趋势，至2007年有50%的公司扩大了合并范围；二合并范围缩小（即仅减少合并子公司）的情形较少，仅占10%25%。此外，从整体来看，在80家样本中，连续三年合并范围均无变动的只有5家，仅占6.25%；连续两年无变动的仅11家，占13.75%。从上面的数字可以很清楚地看出，上市公司连续编制合并会计报表时合并范围发生变动是非常普遍和频繁的。表1 80家上市公司合并范围变动的基本情况统计年度200520062007个数比例个数比例个数比例 合并范围变动仅增加合并子公司2632.5%3543.75%4050.00%仅减少合并子公司810.00%1316.25%78.75%两者均有1822.50%1012.50%1113.75%小计5265.00%5872.50%5872.50%合并范围无变化2835.00%2227.50%2227.50%合计80100.0%80100.0%80100.0%表2 合并范围变动对合并利润的影响情况统计年度200520062007个数比例个数比例个数比例 影响利润增加1372.2%2071.4%2177.7%影响利润减少316.7%621.4%518.5%对利润无影响211.1%27.2%13.7%合计18100%28100%27100%未披露且无法查实3465.38%3051.72%3153.45%根据我们所查实的数据（见表2）显示，在合并范围发生变动且已经在年报中披露变动对利润影响的样本公司中，由于合并范围发生变动，是的合并利润上升的情况占了绝大多数，三年均在70%以上，且略呈小幅增长趋势；而使得合并利润减少的情况约占到20%左右；对合并利润无影响的情形则越来越少，2007年仅占3.7%。显然，这种使合并利润增减变动的现象不是个别的。我们可以推测，其中有不在少数的样本公司利用改变合并范围来操纵利润。（二）应对合并会计报表编制中合并范围变动的策略综上所述，合并范围的变动，必然会对整个合并会计报表的资产规模、销售收入、净利润、现金流量等产生影响，进而影响合并会计信息的一贯性、可比性和质量。所以，对合并会计报表合并范围变动的操作空间必须制定相应的规则来加以限制。我认为可以采取以下措施来规范合并会计报表合并范围的变动：1.尽快从理论上研究合并范围变动时如何界定其中存在的会计操纵和会计造假，怎样对合并会计信息进行修正，制定相应的规范以确保各期合并会计信息符合一贯性和可比性的质量要求。2.还需要增加合并会计报表合并范围变动的披露内容，我认为应该披露所有符合现行规定新纳入或退出的子公司的相关经营和财务资料，并披露范围变动影响合并利润的绝对数和相对数，以便报表使用者能对变动的影响做出自己的判断。对于ST类公司来说，虽然利用合并范围变动来操纵利润的比例与普通公司并无很大差异，但是相对来说其影响程度更为严重，因此，对ST类公司会计报表合并范围变动的披露应有变更明确的规定。3.加强注册会计师的审计监督，我认为应该将会计报表合并范围作为一个重要的审计项目和风险点加以控制，引入风险导向审计的方法，对合并范围变动进行整体风险评估，依据评估结果合理地配置审计资源。而且还需要完善专门针对会计报表合并范围审计的操作规范。二、我国上市公司合并报表的局限性（一）我国上市公司合并会计报表的特点1.合并报表在编制过程中母公司对于合并范围、合并方法以及一些项目在合并是会计方法的现则都和是合并报表呈现一种弹性化的特性。并且经常由于母子公司行业跨度很大，各公司在会计处理方法和资产的构成的弹性方面差异很大，这也大大影响了合并报表的可用性。2.由于对企业合并对报表影响的理解不同，形成了收买法、联营法和新实体法等多种方法，同时各国根据各自具体情况，都会进行一些特殊规定。这些方法由于处理方式上存在很大差异，对合并报表结果会产生较大影响，但近年来，收买法已经在全球范围内得到越来越广泛的应用，甚至在美国等一些西方国家都已经处于绝对的垄断地位。并且，自从新的国际会计准则理事会成立以来，激励促进国际会计准则的改进。女里使其具有更加广泛的适应性。美国，加拿大等数十个国家已经先后宣布将采用新的会计准则，对现金实行的准则进行修改、国际会计准则的一体化不断的加强，新的准则已经得到了越来越多的国家的认可。这些不同于一般企业财务报表的特征从某些方面极大的影响了合并报表的作用，有用性的使用范围。而与此同时随着全球一体化进程的不断加快，全球型企业合并高超的不断兴起，合并报表越来越难以覆盖企业集团的各类经济活动。与此同时，会计信息使用者日趋多元化，他们对会计信息质量的要求日益提高，而充满汇总性质的合并报表掩盖了很多对他们有用的信息，是的合并报表越来越体现出它作用的局限性。（二）上市公司合并报表的局限性1.合并报表的通用性较差按照财务会计的特征，财务报表应该同时满足不同信息使用者的共同需要。然而作为对外报表的现行合并报表，其服务对象却仅仅限于集团母公司管理层，母公司股东会潜在股东。而对于外部的报表使用者，甚至各子公司的报表使用者都 没有很大意义。2.合并报表信息相关性不高。企业合并有三种主要方式：横向合并。纵向合并以及跨行业合并。现代大企业为了分散风险、提高企业实力，往往走多元化经营的道路，跨行业、跨部门的投资大量涌现，使得在一个企业集团内部出现了业务性质完全不同的子公司。如集团内部既有经营房地产的子公司又有经营保险的子公司，而母公司十一哥商品生产企业，对于这样的集团公司，不但是随着诸如网络行业为主的网络公司，其资产的构成与前文中的母公司南辕北辙，如果按照传统的方法进行合并，合并报表所反映出来的信息的相关性会大大降低，它不但不能准确揭示企业集团的整体财务状况，而且降低了财务报表对信息使用者的价值。3.不适合报表使用者的决策需要。对于信息使用者而言，他们需要作出的诸如交易、投资、借贷等决策是针对各个独立的法人实体而不是合并报表中的会计实体的，因此合并报表对于信息使用者的决策参考价值并不大。各个作为法人实体的潜在的投资者、债权人、股东，如果要做出对于该企业的投资、借贷、持股的决策必须要了解该公司的独立的对外报表。而且合并报表体现出的对母公司管理层、股东和潜在股东的作用也主要是能使他们对整个集团的全貌有所了解。大部分使用者关心的是持有母公司股票而可以获得的未来的现金流入量，这主要取决于母公司未来发放的股利。而股利的发放则取决于公司未来的留存收益率和公司的实际股利支付能力（主要是公司资产的流动性）、然而合并报表上的留存收益确实整个集团的，在子公司通过股利支付而使其留存收益转移到母公司之前，母公司是不能一起支付股利的。从流动性上来看，母公司的应收/付的账款和票据显然与整个集团的应收/付的账款和票据有很大区别，而对于母公司的偿债能力以及未来的现金流量有很大影响。因此母公司的现有和潜在股东在做出决策时，依靠的信息来源仍主要是母公司单独的对外财务报表，而非整个集团的对外合并报表。（三）克服合并报表局限性的措施1.提供分部报告。由于各个行业分部和地区分部的利润率、发展机会、未来前景和投资风险可能有很大区别，而一张合并报表所提供的财务信息只是反映了该企业集团生产经营的综合信息，但难以提供从事不同行业子公司的总体经营状况和整个集团的发展前景。因此报表的信息使用者需要得到关于不同行业分部的规模大小、利润贡献率以及发展趋势的资料，通过综合各方面信息和各行业分部的统筹考虑来评定一个多元化经营的企业集团的前途的风险，并为其决策提供必要的依据。2.合并报表辅以子公司报表、附注及说明。合并报表公布时，一并公布子公司的报表，或者以附注、说明的形式增加对债权人和少数股权股东的有用信息。尽管合并会计报表提供的信息对债权人有一定的局限性，但也不是绝对的，假若企业集团最高管理当局有权在企业集团内将资源从一家子公司调往另外一家子公司，则从合并报表中得到的信息就比个别财务报表的信息更为有用。3.统一会计期间和会计政策。在编制合并报表时，可能涉及到母公司与其在国外的子公司的会计期间不一致。这就要求子公司按母公司的会计期间编制个别报表。此外，母、子公司各自选择的会计政策和会计处理方法可能不一致甚至相差很大，必须进行调整。这样，可以在一定程度上消除因会计政策弹性给会计信息带来的差异，使得合并报表所提供的信息的相关性，可比性，真实性加强。4.不断加强合并报表理论和实务的研究。适应时代发展，不断完善和修订我国关于合并报表编制的准则和规定。在努力和国际先进国家靠拢和进行借鉴的同时，也要尊重我国的国情，适应我国现阶段市场经济的发展状况，针对我国企业特点做一些调整。尤其是在我国制度体系不完善、市场体制不健全的今天，诚信问题和道德问题显得尤为重要，而现阶段在这方面所反映出来的问题也特别突出。所以，我国必须在采取措施克服合并报表局限性的同时，要从法规体系建设、外部监督体制不断进行完善的角度出发，加强诚信建设，首先保证报表编制的正确性和对外反映企业情况的准确性。三、我国上市公司合并报表有关数据的勾稽关系问题母公司按权益法记账时，合并会计报表中的有关数据之间存在着若干勾稽关系，如少数股东损益与子公司净利润或亏损的关系，以及少数股东权益的勾稽关系等，本文只讨论后者的勾稽关系。（一）我国上市公司合并报表中少数股东权益缺乏勾稽关系的现象，推测其出现的原因1.上市公司的会计核算制度不够健全，或财会人员业务能力不强，导致会计账目之间的混乱，在记账时会产生“窜户”现象，或者没有采用正确的会计方法，影响了各科目本年度发生额或年末余额的准确性。在这种情况下，少数股东权益的勾稽关系就会被破坏。2.上市公司主观上捏造会计数据以达到修饰会计报表的目的。根据有关规定，上市公司一般需要对其每年的经营成果和财务状况进行预测，并制订年度经营计划。由于宏观经济不景气或自身经营不善导致无法完成年度计划，上市公司高级管理人员为了获得在完成计划情况下才能得到的资金，或为了在证券市场上美化本公司的形象，及为了在不利情况下修饰会计指标以达到法定配股要求等原因，就可能主观捏造一些会计数据，甚至恶意调整一些数据。而会计师事务所由于受人力、物力、收费等主客观条件的限制二未能发现这一问题。（二）提出的几点建议1.对于在工作底稿中应当摊销的合并价差，财政部1998年发布的股份有限公司会计制度已经要求上市公司在正式账册上摊销股权投资差额，股权投资价差为正数时，按不超过10念的期限摊销；股权投资价差为负数时，按不少于10年的期限摊销。但是，股份有限公司会计制度并未提到需要在编制合并会计报表时摊销合并价差，这样，母公司的净利润与合并净利润就会产生差异，有关合并价差的抵销分录也难以编制。只有坚持在母公司账上和合并会计报表工作底稿上同时摊销合并价差，才可以保持合并会计报表的正确性和勾稽关系。2.要求披露分行业的财务报告上市公司通过编制合并会计报表，反映企业集团整体的财务状况和经营成果，对投资者来说，无疑非常重要。但是合并会计报表不能告诉投资者不同行业的获利能力、风险状况和增长态势，尤其在上市公司与其子公司主营业务一致性比例不高的情况下，不利于投资者作出更加合理的投资决策。能够反映企业集团分行业经营成果和财务状况的分行业财务报告，恰恰可以起到合并会计报表相互补充的作用。3.加强对上市公司信息披露及注册会计师行为的监管，有些上市公司信息披露的质量尽管在某些方面在逐年提高，但存在不少问题。甚至于，发现有的上市公司在合并子公司的年度财务报告时有“并盈不并亏”的弄虚作假现象。为了规范上市公司的年度报告披露，改善合并会计信息的质量，提高合并会计报表的有用性，应对上市公司的此类行为特别予以关注，有关部门应制定相应的政策法规加以约束。参考文献：1吴琪升资不抵债子公司的报表合并J财会月刊，2005年22期。2彭启发张凯谈合并会计报表编制中的三个问题J财会月刊，2005年11期。3曾林会计准则征求意见稿的主要特点分析与探讨湖北社会科学J，2005年10期