《新企业会计准则》PPT课件.ppt

企业会计准则 2006年2月15日发布2007年1月1日在上市公司执行 企业会计准则的主要特点 1 转变了会计理念 从重视利润表转向重视资产负债表 2 基本实现了与国际财务报告准则趋同 3 引入公允价值计量属性 资产和交易的反映更为公允 更为相关 4 限制了利润调节 保留与国际财务报告的不同之处 5 内容 计量更趋复杂 从原偏重工商企业扩展到金融 保险和农业等行业领域 企业会计准则基本准则 一 新准则的主要内容1 企业会计准则适用范围适用于在中华人民共和国境内设立的企业 包括公司 2 财务会计目标保护投资者利益 满足投资者信息需要3 会计基础权责发生制 不再列入会计信息要求 4 基本准则的地位类似国际会计准则理事会的 编报财务报表的框架 和美国财务会计准则委员会的 财务会计概念公告 我国会计准则属于法规体系的组成部分 5 基本准则的作用一是统驭具体准则的制定 基本准则规范了包括财务会计目标 会计基本假设 会计信息质量要求 会计要素定义及其确认 计量原则 财务报告等内在基本问题 二是为会计实务中出现的 具体准则尚未规范的新问题提供会计处理依据 6 对会计信息质量的要求 8条 真实可靠性相关性可理解性可比性实质重于形式重要性谨慎性要求企业对交易确认 计量和报告时应保持应有的谨慎 不得高估资产或者收益 低估负债或者费用 及时性 实质重于形式如 企业以融资租赁方式租入固定资产 虽然从法律形式讲 企业并不拥有其所有权 但由于租赁合同中规定的租赁期都相当长 接近该资产使用寿命 租赁结束时承租企业有优先购买该资产的选择权 在承租期内承租企业有权支配该资产并从中受益等 所以从经济实质上讲 企业能够控制融资租入固定资产所创造的未来经济利益 因此在在会计进行确认 计量 报告时 应将其视为企业的资产 7 会计计量历史成本又称实际成本 指取得或制造某项财产物资时所支付的现金或其他等价物 重置成本又称现行成本 指按照当前市场条件 重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物 多用于盘盈固定资产的计量 可变现净值是指在正常生产经营过程中 以预计售价减去进一步加工成本和预计销售费用以及相关税费后的净额 通常用于存货资产减值 现值指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值 是考虑货币时间价值的一种计量属性 通常用于确认固定资产 无形资产的可收回金额时 计算未来现金流量现值和持有至到期投资 贷款等以摊余成本计量的金融资产 公允价值在公平交易中 熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额 主要应用于交易性金融资产 可供出售金融资产的计量等 企业会计准则基本准则 二 新旧会计准则比较1 总体框架和会计原则进行了修改和完善2 重新定义了会计要素3 计量属性发生了变化 会计由历史成本向公允价值计量过渡 整体结构方面 旧准则分为总则 一般原则 资产 负债 所有者权益 收入 费用 利润 财务报告 附则共10章 新准则1 将 一般原则 改为 会计信息质量要求 2 增加第九章会计计量3 将 财务报告 改为 财务会计报告 会计信息质量方面 旧准则一般原则中规定12项基本原则其中 会计信息质量特征7个 计量确认5个 新准则1 客观性改为真实可靠2 删除配比原则 权责发生制原则 划分资本性收益性支出原则3 明晰性改为可理解性原则4 将可比性一致性合并为可比性原则5 增加实质重于形式原则 4 部分常用会计科目发生了变化 新增科目库存现金周转材料交易性金融资产可供出售金融资产持有至到期投资 减值准备 长期股权投资 减值准备 长期应收款未实现融资收益累计摊销商誉交易性金融负债应付职工薪酬应交税费未确认融资费用预计负债公允价值变动损益资产减值损失 减少科目现金短期投资长期投资产成品包装物低置易耗品应付工资应付福利费应交税金其他应交款长期股权投资差额 5 对财务会计报告的内容作了修改 1 财务报表定义财务报表是反映企业财务状况 经营成果和现金流量的书面文件 2 财务报表组成至少应当包括资产负债表 利润表 现金流量表等报表及附注 资产负债表 式样 会企01表 编制单位 年月日单位 资产期末年初负债和股东权益期末年初余额余额余额余额流动资产 流动负债 货币资金短期借款交易性金融资产交易性金融负债应收票据应付票据应收账款应付账款预付账款预收账款应收利息应付职工薪酬应收股利应交税费其他应收款应付利息存货应付股利一年内到期的非流动资产其他应付款其他流动资产一年内到期的非流动负债流动资产合计其他流动负债非流动资产流动负债合计可供出售金融资产非流动负债持有至到期投资长期借款 资产负债表 式样 会企01表 编制单位 年月日单位 资产期末年初负债和股东权益期末年初余额余额余额余额长期应收款应付债券长期股权投资长期应付款投资性房地产专项应付款固定资产预计负债在建工程递延所得税负债工程物资其他非流动负债固定资产清理非流动负债合计生产性生物资产负债合计无形资产股东权益开发支出股本商誉资本公积长期待摊费用减 库存股递延所得税资产盈余公积其他非流动资产未分配利润非流动资产合计股东权益合计资产总计负债和股东权益总计 利润表 式样 会企02表 编制单位 年月单位 项目本期金额上期金额一 营业收入 由主营业务和其他业务收入组成 减 营业成本 由主营业务和其他业务成本组成 营业税金及附加销售费用管理费用财务费用资产减值损失加 公允价值变动损益 损失以 号填列 投资收益 损失以 号填列 其中 对联营合营企业投资收益二 营业利润 亏损以 号填列 加 营业外收入减 营业外支出其中 非流动资产处置损失三 利润总额 亏损总额以 号填列 减 所得税费用四 净利润 净亏损以 号填列 五 每股收益 一 基本每股收益 二 稀释每股收益 新准则体系的亮点 1 强调企业提供的会计信息应当有利于财务报告使用者做出全面的评价和正确的决策 2 在真实性基础上按照国际惯例 重新要求允许使用公允价值进行计量 3 正式确定会计计量属性包含历史成本 重置成本 可变现净值 现值和公允价值 企业会计准则第1号存货 一 新准则主要内容1 存货应当按照成本进行初始计量 存货成本包括采购成本 加工成本 其他成本 变化 符合条件的借款费用可以计入存货成本 商品流通企业采购费用可以计入存货成本 存货准则中增加了对借款费用计入存货成本的具体规定 按照 企业会计准则第17号 借款费用 的规定处理 从而允许将用于存货生产的借款费用资本化 使借款费用资本化的范围扩大到了存货中 而不再只限于使用专门借款购建的固定资产 因此 使得一些需要通过取得专门借款才能达到可销售状态的企业的财务状况和经营成果也会受到一定程度的影响 将导致使存货处于长时间生产周期中的企业损益表中当期的财务费用减少 利润增加 资产负债表中的存货资产额和权益额也相应增加 从而使那些专门为出售而生产大型机器设备 船舶等生产周期较长的企业所对外提供的会计信息更加真实 可靠 例如 船业公司A 以下简称A公司 按照与远洋运输公司B 以下简称B公司 签订的合同 于2007年7月1日开工 为B公司建造大型车辆滚装船 预计建造工期为22个月 为建造该型车辆滚装船 A公司于2007年6月30日由银行借入3年期 到期还本付息 不计复利的专门借款2000万元 2007年度 A公司借入该项专门借款计提的借款利息为95万元 其中按照 企业会计准则第17号 借款费用 中第六条第一款的规定计算的符合资本化的借款利息为25万元 即应将借款利息中的25万元计入存货成本 该大型车辆滚装船的成本 而将其余70万元的银行借款利息计入发生当期的财务费用 但按照旧存货准则的规定则应将95万元的借款利息全部计入发生当期的财务费用 新存货准则取消了商品流通企业存货采购成本确定的条款 旧存货准则第6条规定 商品流通企业存货的采购成本包括采购价格 进口关税和其他税金等 而新存货准则则取消了这条规定 并在 不计入存货成本 的项目中相应地取消了 商品流通企业在采购过程中发生的运输费 装卸费 保险费 包装费 仓储费等费用 2 发出存货成本方法应当采用先进先出法 加权平均法或者个别计价法 不允许采用后进先出法新存货准则第14条规定 企业应当采用先进先出法 加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本 与旧存货准则相比 取消了后进先出法 将企业发出存货成本的确定方法仅限于个别计价法 先进先出法 加权平均法等3种 对个别计价法的运用也进行了限定 企业通常采用的方法就只有2种即先进先出法和加权平均法 从而减少了企业可选择的空间 由此产生的影响表现为 在一定程度上减少了企业利润操纵的机会 避免了存货的实物流转与成本流转相互脱节的问题 避免资产负债表日存货资产价值偏离市价的问题 符合以资产负债表为导向的观点 不会降低上市公司的报告期利润 从而不会使股票价格降低 与修改后的 国际会计准则第2号 保持一致 3 资产负债表日的期末存货计量按照存货成本与可变现净值孰低计量存货成本 可变现净值按成本计量存货成本 可变现净值按可变现净值计量差额计提存货跌价准备计入当期损益资产负债表日 企业确定存货可变现净值时 如果减值影响因素已经消失 原减记金额应当恢复 从原计提的存货跌价准备内转回 可变现净值的特点 1 是存货预计未来预计现金流量 未来净现金流入 不是存货的售价或合同价 2 销售存货预计现金流入应抵减可能发生相关税费 销售费用 加工成本等 3 确定可变现净值必须建立在取得确凿证据的基础上 4 每一个资产负债表日都应当重新确定存货的可变现净值 可变现净值的确凿证据 指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证据 1 产成品或商品的市场销售价格 2 与企业产品或商品相同或类似商品的市场销售价格 3 供货方 销售方提供的有关资料 4 生产成本资料 5 不同存货可变现净值的确定 1 产成品 商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货 应当以该存货的估计售价减去估计的相关税费和销售费用后的金额确定 二 会计处理 例 2006年12月31日 甲公司某商品的账面成本为10万元 由于市场价格下跌 导致该商品的可变现净值低于其成本 该商品的预计可变现净值为8万元 由此计提存货跌价准备2万元 借 资产减值损失 存货减值损失2 万元 贷 存货跌价准备2 万元 假定2007年6月30日 由于该商品市场价格有所上升 预计可变现净值变为9 5万元 借 存货跌价准备1 5 万元 贷 资产减值损失 存货减值损失1 5 万元 若2007年12月31日 该商品市场价格进一步上升 预计可变现净值变为11万元借 存货跌价准备0 5 万元 贷 资产减值损失 存货减值损失0 5 万元 2 用于生产的材料 在产品或自制半成品等需要经过加工的存货 应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本 估计的相关税费和销售费用后的金额确定 例 2007年12月31日 甲公司库存A材料的账面成本为120万元 数量100件 单价1 2万 件 可用于生产100台机器 A材料市场销售价1 1万 件 假定不发生其他费用 A材料市场价格下跌 导致用A材料生产的机器市价也下跌 由3万元 台降到2 7万 台 但生产成本仍为2 8万 台 将A材料加工成该机器尚需投入加工成本1 6万 台 估计发生运杂费等销售费用0 1万 台 根据上述资料 确定A材料的可变现净值 首先计算用A材料生产的机器的可变现净值 估计售价 估计销售费用 估计相关税费 2 7 100 0 1 100 260 万元 其次 将该机器的可变现净值与其成本进行比较可变现净值260 万元 成本280 万元 由于该机器的可变现净值低于成本 因此 A材料应当按可变现净值计量 A材料的可变现净值 机器售价总额 将A材料加工成机器尚需投入的成本 估计销售费用 估计相关税费 2 7 100 1 6 100 0 1 100 100 万元 第三 将A材料的可变现净值与其成本进行比较可变现净值100 万元 成本120 万元 因此 A材料应当按可变现净值100万元列示在2007年12月31日的资产负债表存货项目中 本期应计提存货跌价准备20万元 3 有销售合同而持有的存货 通常以产成品 商品的合同价作为可变现净值的计算基础 4 持有的存货数量超过销售合同数量 超出部分以产成品 商品的一般销售价作为可变现净值的计算基础 5 持有的存货数量少于销售合同数量 实际持有存货以销售合同价作为可变现净值的计算基础 存货跌价准备的结转 企业计提了存货跌价准备 如果其中有部分存货已经销售 则企业在结转销售成本时 应同时结转已计提的存货跌价准备 例 2007年 甲公司库存A机器5台 每台成本5万元 已计提的存货跌价准备6万 2008年甲公司将A机器以每台6万元全部售出 假定不考虑其他税费 甲公司相关账务处理如下 借 主营业务成本19万存货跌价准备6万贷 库存商品A机器25万 三 新旧准则的主要差异1 符合资本化条件的存货发生的借款费用可以计入存货成本 2 取消了确定发出存货成本的后进先出法 3 符合条件的商品流通企业的进货费用也应计入存货成本 4 明确规定了低置易耗品和包装物的摊销方法一次摊销法五五摊销法 新准则规定 企业应当采用一次转销法或五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销 取消了分期摊销法 总的来说 这些规定既减少了企业的会计选择 又有助于提高企业间会计信息的可比性 旧准则采用不完全列举的方法规定 四 新旧衔接根据 企业会计准则第38号 首次执行企业会计准则 的规定 在存货的计量上 因新旧准则之间的差异而对有关财务报表项目的影响金额在首次执行日均不再追溯调整 即原来采用后进先出法确定发出存货成本的存货余额不应进行追溯调整 应将首次执行日的各项存货的账面余额作为首次执行日的存货成本 企业会计准则第2号长期股权投资 一 适用范围 长期股权投资的内容包括两个方面1 企业持有的对子公司 联营企业及合营企业的投资 2 对被投资单位不具有共同控制或重大影响 在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计量的权益性投资 企业持有的其他权益性投及债权性投资 对被投资单位不具有共同控制或重大影响 在活跃市场中有报价 公允价值能可靠计量的权益性投资按准则第22号规定核算 活跃市场 是指同时具有下列特征的市场1 市场内交易的对象具有同质性2 可随时找到自愿交易的买方和卖方3 市场价格信息是公开的 二 初始计量 1 企业合并形成的长期股权投资1 同一控制下的企业合并在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资初始成本 差额调整资本公积 2 非同一控制下的企业合并 按准则第20号规定核算 一次交换交易实现的合并 合并成本为购买方在购买日为取得被购买方控制权而付出的公允价值 多次交换交易分步实现的合并 合并成本为每一单项交易成本之和 2 以支付现金取得的长期股权投资以实际支付购买价款作为长期股权投资初始成本 包括直接相关税费 3 以发行权益性证券取得的长期股权投资按照发行证券的公允价值作为长期股权投资初始成本 4 投资者投入的长期股权投资按照投资合同或协议约定的价值作为长期股权投资初始成本 约定的价值不公允除外 5 通过非货币性资产交换取得的长期股权投资6 通过债务重组取得的长期股权投资 二 实例 同一控制下的企业合并例 A公司和B公司同受C公司控制 A公司为合并方 B公司为被合并方 A公司支付100万元获得B公司80 股权 B公司净资产100万元 新准则下会计处理方法为 借 长期股权投资投资成本80万资本公积20万贷 银行存款100万旧准则下会计处理方法为 借 长期股权投资投资成本80万股权投资差额20万贷 银行存款100万 非同一控制下企业合并例 A公司用一批存货购买B公司60 的股份 该批存货账面成本30万元 公允价值为80万元 A公司会计分录为 借 长期股权投资B公司93 6万贷 主营业务收入80万应交税费增值税 销项 13 6万借 主营业务成本30万贷 存货30万 其他方式取得的长期投资 例 A公司2006年4月8日发行股票10万股 公允价值9 6元 股 支付手续费3万元 从B公司的股东手中换到了B公司5 的股权 A公司会计分录为 借 长期股权投资 B公司96万贷 股本10万资本公积 资本溢价86万借 资本公积 资本溢价3万贷 银行存款3万 三 后续计量采用成本法与权益法的不同情况 采用成本法核算范围1 投资企业对被投资企业实施控制的长期股权投资 2 投资企业对子公司的长期股权投资 编制合并报表时按权益法调整 3 投资企业对被投资企业不具有共同控制或重大影响 在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计量的权益性投资 采用权益法核算范围投资企业对被投资企业具有共同控制或重大影响的长期股权投资 共同控制和重大影响共同控制 对合营企业投资 即通过合同约定建立起来的 合营各方对合营企业共有的控制 重大影响 对联营企业投资 指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力 但并不能控制或与其他一方共同控制这些政策的制定 如直接或间接拥有被投资单位20 以上低于50 以下表决权股份 成本法核算 1 按初始投资成本计价 2 被投资单位宣告分派现金股利确认当期投资收益 3 投资企业确认投资收益 仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额 超过部分作初始投资成本收回 应抵减初始投资成本金额的确定 一般情况下 投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利时应作为投资成本的收回 以后年度被投资单位累积分派的现金股利超过投资以后至上年末止被投资单位累积实现净损益的 投资企业应按持股比例计算应享有的部分作为投资成本的收回 具体计算公式如下 应冲减初始投资成本金额 投资后至本年末止被投资单位分派的现金股利 投资后至上年末止被投资单位累积实现净损益 投资企业持股比例 投资企业已冲减的投资成本应确认的投资收益 投资企业当年获得的利润 应冲减初始投资成本金额 例 甲公司2005年1月1日以500万元的价格购入乙公司4 股份 另支付相关税费5万元 乙公司为未上市民营企业 股权不存在明确的市场价格 甲公司投资后 未参与任何生产经营决策 乙公司有关利润及分配情况如下 单位 万元 年度净利润当年度分派利润20051000900200620001600注 乙公司2005年度分派的利润属于对04年实现净利润的分配 投资方每年应确认收益及冲减成本的情况如下 1 2005年取得投资时借 长期股权投资505贷 银行存款505 2 2005年从乙公司分得利润由于900 4 36万已含在投资成本中 因此应冲减的投资成本借 银行存款36贷 长期股权投资36 3 2006年从乙公司分得利润应冲减的投资成本 900 1600 1000 4 36 24万当年实际分得现金股利1600 4 64万应确认投资收益 64 24 40万借 银行存款64万贷 投资收益40万贷 长期股权投资24万 权益法核算 1 初始投资成本的调整1 长期股权投资初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辩认净资产公允价值份额的 不调整初始投资成本 2 投资企业初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辩认净资产公允价值份额的 调整初始投资成本 差额计入当期损益 例 A公司以1200万元购入B公司30 的股权 B公司净资产账面金额为3000万元 B公司净资产公允价值金额3800万元 A公司账务处理旧准则 借 长期股权投资 投资成本900万 股权投资差额300万贷 银行存款1200万新准则 借 长期股权投资 投资成本1200万贷 银行存款1200万因为1200万大于B公司净资产公允价值的30 即1140万 所以不调整投资初始成本 如果A公司以1100万元购入 旧准则 将股权投资差额调整为200万即可 新准则 借 长期股权投资 投资成本1140万贷 银行存款1100万营业外收入40万初始投资成本1100万小于净资产公允价值的30 1140万 所以应调整投资初始成本 例 A公司2007年1月1日以现金25万元购入B公司20 的股权 B公司净资产账面价值为100万元 B公司净资产公允价值300万元 2007年度B公司获得捐赠10万元 A公司账务处理为 1月1日 借 长期股权投资 投资成本60万贷 银行存款25万贷 营业外收入35万12月31日借 长期股权投资 所有者权益变动2万 10万 20 贷 资本公积2万 2 投资损益的确认1 按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整 2 投资企业确认投资损益 按照应享有或应分担的被投资单位实现净损益的份额调整长期股权投资账面价值 3 确认被投资单位净损益份额按投资时被投资单位各项可辩认净资产公允价值为基础 对被投资单位的净损益调整后确认 例 某投资企业2007年1月1日取得对联营企业30 的股权 取得时被投资单位的固定资产公允价值为1000万元 账面价值600万元 预计使用10年 净残值为0 直线法折旧 被投资单位2007年度利润表中净利润为500万元 计算确认当期投资收益 按原准则计算500 30 150万元新准则计算 按取得时被投资单位的固定资产公允价值1200万元为基础调整的净利润为500 40 460万元 1000万元 10年 600万元 10年 40万元 确认当期投资收益 460 30 138万元 例 甲公司2007年1月1日购入乙公司30 的股权 购买价2200万元 取得时乙公司可辩认净资产公允价值为6000万元 除下列项目外 乙公司其他资产 负债的公允价值与账面价值相同 账面原值已提折旧摊销公允价值预计使用年限剩余使用年限存货500700固定资产120024016002016无形资产700140800108小计24003803100假定乙公司2007年实现净利润600万元 其中在甲公司取得投资时的账面存货有80 对外出售 固定资产 无形资产按直线法折旧 摊销 计算甲公司计算确认当期投资收益 1 存货账面价值与公允价值的差额应调减利润 700 500 80 160万元2 固定资产账面价值与公允价值的差额应调增折旧1600 16 1200 20 40万元3 无形资产账面价值与公允价值的差额应调增摊销800 8 700 10 30万元调整后的净利润为600 160 40 30 370万元甲公司应享有份额370 30 111万元借 长期股权投资 损益调整111万贷 投资收益111万 3 从被投资单位取得现金股利或利润的核算1 未超过已确认投资损益的 应抵减长期股权投资的账面价值 宣告分派时借 应收股利贷 长期股权投资 损益调整 2 超过已确认投资损益部分 但未超过投资以后被投资单位实现账面利润中本企业应享有的份额 作为投资收益处理 宣告分派时借 应收股利贷 长期股权投资 损益调整 贷 投资收益 差额部分 3 超过已确认投资损益部分 同时又超过投资以后被投资单位实现账面利润中本企业应享有的部份 作为投资成本收回 4 出现超额亏损的核算发生净亏损时 投资企业应当以投资账面价值以及其他构成对被投资单位的长期权益减至零为限 投资企业负有承担额外损失义务的除外 借 投资收益贷 长期股权投资 发生亏损 贷 长期应收款 继续确认损失 贷 预计负债 承担额外损失义务 例 甲持有乙40 的股权 06年末长期股权投资账面价值4000万元 应收乙长期应收款1500万 07年乙亏损6000万 假定甲取得时乙的资产公允价值与账面价值相等 则甲当年度应确认投资损失为2400万元 如果07年乙亏损12000万 则甲当年度按持股比例确认应分摊的损失为4800万元 超额损失800万在账外备查登记 会计处理如下 借 投资收益4000万贷 长期股权投资4000万借 投资收益800万贷 长期应收款800万冲减后 应收乙长期应收款余额为700万 四 长期股权投资核算方法的转换与处理 成本法转权益法原对被投资单位追加投资 不具有控制 共同持股比例上升 控制 重大影响对被投资单位实在活跃市场没报价 施共同控制 重公允价值不能可靠大影响计量 1 原投资账面余额与原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额 属于通过投资作价体现的商誉部分 不调整投资账面价值 属于原投资时因投资成本小于被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额 调整账面价值和留存收益2 新取得股权总部分 应比较新增投资的成本与取得该部分投资时被投资单位可辨认净资产公允价值之间的份额 大于时 不调整投资成本 小于时 调整投资成本与当期损益 例 06年5月1日 甲取得乙10 股权 成本600万 取得投资时乙单位可辨认净资产公允价值总额5000万 假定与账面价值相同 甲采用成本法核算 07年4月30日 甲又以1500万取得乙15 股权 甲对乙产生重大影响 当日乙单位可辨认净资产公允价值总额为9000万 06年5月1日至07年4月30日乙实现净利润800万 未派发现金股利 未发生其他计入资本公积事项 第一步 确认对乙的长期股权投资借 长期股权投资1500万贷 银行借款1500万第二步 对长期股权投资账面价值调整该项投资后 甲对乙的投资账面价值为2100万元1 原成本600万与原投资时乙单位可辨认净资产公允价值之间的份额500万 5000 10 之间差额100万元 属于投资体现的商誉 不调整投资账面价值 对于公允价值变动4000万 9000万 5000万 相对于原持股比例400万部分 应调整投资账面价值和资本公积 其中属于投资后被投资单位实现净利润部分800 10 记入留存收益 会计分录为 借 长期股权投资400万贷 资本公积320万 可辨认净资产公允价值变动部分 贷 利润分配80万 投资后乙单位实现净利润部分 2 对于新取得的股权 成本为1500万元 与取得该投资时按持股比例计算应享有乙可辨认净资产公允价值的份额1350万元 9000 15 之间的差额150万元属于投资体现的商誉 不调整投资账面价值 长期股权投资核算方法的转换与处理 权益法转成本法因减少投资导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法时 应以转换时长期股权投资的账面价值作为按成本法核算的基础 继后期间 自被投资单位分得的现金股利未超过转换时被投资单位账面留存收益中本企业享有份额的 冲减投资成本 超过部分确认当期损益 例 甲持有乙30 股权 能实施重大控制 采用权益法核算 07年5月 甲将其股权以1800万出售50 出售后转为成本法核算 出售时 该项长期股权投资账面价值为3200万 其中 投资成本2600万 损益调整600万 会计处理为 借 银行存款1800万贷 长期股权投资1600万贷 投资收益200万处置后 该项长期股权投资账面价值为1600万 其中 投资成本1300万 损益调整300万 假定转换时乙公司账面留存收益为2000万 则甲在以后自乙分得现金股利时 若未超过300万 2000万 15 冲减投资成本 超过300万部分作投资收益 四 长期股权投资的处理 对外出售长期股权投资时 应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值 出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额 应确认为处置损益 而采用权益法核算的长期股权投资 原记入资本公积中的金额 在处置时亦应进行结转 将与所出售股权相对应的部分在处置时由资本公积转入当期损益 例 A公司原持有B公司40 的股权 2006年12月20日 A公司决定出售其持有的B公司股权的1 4 出售时 A公司账面上对B公司长期股权投资的构成为 投资成本1500万元 损益调整300万元 其他权益变动200万元 出售取得价款700万元 A公司应确认的处置损益账务处理为 借 银行存款700万贷 长期股权投资 投资成本500万投资收益200万 1500 300 200 25 500同时将原计入资本公积的部分按比例转入当期损益借 资本公积50万贷 投资收益50万200 25 50 上例 如果A公司决定全部出售其持有的B公司股权 出售取得价款2300万元 或1800万元 A公司应确认的处置损益账务处理为 借 银行存款2300万 1800万 借 投资收益200万 贷 长期股权投资 投资成本2000万投资收益300万同时 还应将原计入资本公积的部分全部转入当期损益借 资本公积200万贷 投资收益200万 五 新旧准则主要差异1 缩小了规范的范围 原投资准则 规范各类投资的核算短期投资长期债权性投资长期股权性投资 新准则 仅规范长期权益性投资 2 取消了长期股权投资差额的核算 原准则要求比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位账面净资产的份额确认长期股权投资差额 并分期摊销 新准则规定比较初始投资成本 A 与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值 B 份额 其中商誉部分不调整初始投资成本 如果 A 小于 B 差额记入当期损益 3 对子公司长期股权投资核算由权益法改为成本法 原准则 采用权益法核算 新准则 1 日常核算及个别报表采用成本法核算2 编制合并报表调整为权益法 4 改变了权益法下投资损益的确认方法 1 投资损益的确认基础 原准则规定将按持股比例计算确定享有被投资方账面净利润的份额 确认为投资收益或投资损失 新准则规定在确定应享有被投资方净利润 净亏损 时以取得投资时被投资方各项可辨认资产的公允价值为基础 对其净利润进行调整后确认 2 承担被投资方净亏损的确认 原准则 以长期投资账面价值减至零为限 新准则 以长期投资账面价值以及其他实质上构成对被投资方净投资的长期权益减记至零为限 按合同约定负有承担额外损失义务的 还应进一步确认损失 5 改变了投资的分类 原准则分类 短期投资长期股权投资长期债权投资 新准则分类 1 投资企业可以对被投资企业实施控制的长期股权投资 2 投资企业可以对被投资企业具有共同控制和重大影响的长期股权投资 3 投资企业对被投资企业不具有共同控制和重大影响并且活跃市场没有报价 公允价值不可能可靠计量的长期股权投资 4 投资企业对被投资企业不具有共同控制和重大影响并且活跃市场有报价 公允价值能可靠计量的长期股权投资 6 股权投资的初始计量不同 原准则 不涉及企业合并形成的长期股权投资处理方法 其他长期股权投资都按放弃资产的账面价值确定 新准则 1 企业合并形成的长期股权投资同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并2 企业非合并形成的长期股权投资 7 股权投资的权益法与成本法核算范围发生变化 原准则 不控制且不具有重大影响的投资采用成本法控制 共同控制或重大影响采用权益法 新准则 1 控制 不具有共同控制和重大影响 并且活跃市场没有报价 公允价值不可能可靠计量的长期股权投资采用成本法 2 对被投资企业具有共同控制和重大影响的长期股权投资采用权益法 六 新旧衔接企业在首次执行日已经持有的长期股权投资 应区分产生长期股权投资的不同情况 分别进行处理 一 根据 企业会计准则第20号 企业合并 的规定 属于同一控制下企业合并形成的长期股权投资 其尚未摊销完毕的股权投资差额应全部冲销 并调整留存收益 以冲销股权投资差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本 二 除同一控制下企业合并中产生的长期股权投资以外 其他原采用权益法核算的长期股权投资 存在股权投资贷方差额的应冲销贷方差额 调整留存收益 以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本 存在股权投资借方差额的 应将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本 三 除采用权益法核算的长期股权投资以外 其他原采用成本法核算的长期股权投资应当进行重新分类 对于应按照22号准则进行核算的 其在首次执行日应当按照 企业会计准则第38号 首次执行企业会计准则 的规定执行 对于仍按长期股权投资准则采用成本法进行核算的 应以首次执行日的账面余额作为认定成本 企业会计准则第4号固定资产 一 主要差异1 定义发生改变旧准则三个条件 其中有 单位价值较高 新准则中没有列示这一标准 2 在固定资产初始计量中引入了现值计量属性3 引入了固定资产弃置费用会计处理4 对预计净残值重新定义 预计净残值 概念 原准则无定义 实务中一般理解为固定资产使用寿命结束时处置收入扣除费用后的余额 新准则定义 第四章第十四条即假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态 企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额 5 改变了固定资产盘盈的会计处理 原准则规定 盘盈的固定资产在盘点当期入账 同时增加当期的营业外收入借 待处理财产损益贷 营业外收入 新准则规定 盘盈的固定资产作为前期差错处理 通过 以前年度损益调整 科目核算 借 待处理财产损益贷 以前年度损益调整 6 超过正常付款期的会计处理 原准则规定 超过正常付款期购入的固定资产以各期付款额之和列入往来帐项 新准则规定 超过正常付款期 通常在3年以上 购入的固定资产实质上具有融资性质 购入资产成本不能以各期付款额之和确定 应以各期付款额的现值之和确定 差额记入 未确认融资费用 二 业务事项例 A公司2007年1月1日从B公司购入机器作固定资产使用 该机器已收到 购货合同约定 机器总价款1000万元 分3年支付 当年末支付500万元 2008年末和2009年末分别支付300万元和200万元 假定A公司3年期银行借款年利率为6 原准则下会计处理借 固定资产1000万贷 应付账款 或长期应付款 1000万 新准则下会计处理第一步计算总价款现值500 1 6 300 1 6 1 6 200 1 6 1 6 1 6 471 7 267 167 92 906 62万元第二步确定总价款与现值的差额1000万 906 62万 93 38万第三步编制会计分录借 固定资产906 62万未确认融资费用93 38万贷 长期应付款1000万 未确认融资费用的分摊93 38万付款期付款额确认融资费用应付本金减少应付本金余额123 5 6 4 2 35 5 407年初906620007年末500万5439724456028461017208年末300万2766102723390188678209年末200万11321818867820合计1000万9338009066200第一年末付款时 借 长期应付款500万贷 银行存款500万同时 借 财务费用543972贷 未确认融资费用543972 下同 三 关于弃置费的会计处理 例 企业购入一台仪器 成本1000万元 以存款支付 因仪器中含有放射性元素 预计使用期满报废时需要特殊处理费300万元 设备预计使用20年 预计净残值为0 采用平均年限法折旧 预计弃置费的现值为200万元 新准则下会计处理为 1 初始计量借 固定资产仪器1200万贷 银行存款1000万预计负债预计弃置费200万 2 每年计提折旧并计算各期预计弃置费的利息 借 制造费用 或相关账户 60万贷 累计折旧60万借 财务费用5万 300 200 20贷 预计负债预计弃置费5万 3 报废时转入清理借 累计折旧1200万贷 固定资产仪器1200万 4 支付弃置费借 预计负债预计弃置费300万贷 银行存款300万 原准则账务处理 1 初始计量借 固定资产仪器1000万贷 银行存款1000万 2 每年计提折旧借 制造费用 或相关账户 50万贷 累计折旧50万 3 报废时转入清理借 累计折旧1000万贷 固定资产仪器1000万 四 新旧衔接根据 企业会计准则第38号 首次执行企业会计准则 的规定 在首次执行日 对于满足预计负债条件且该日之前尚未计入固定资产成本的弃置费用 应当增加该项固定资产成本 并确认相应负债 同时 将应补提的折旧调整留存收益 首次执行日之前购买的固定资产在超过正常信用条件的期限内延期付款 实质上具有融资性质的 首次执行日之前已计提的折旧不再追溯调整 在首次执行日 企业应当以尚未支付的款项与现值之间的差额 减少固定资产的账面价值同时确认未确认融资费用 在剩余付款期限内采用实际利率法进行摊销 企业会计准则第6号无形资产 一 无形资产的特征无形资产是企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产 1 无形资产不具有实物形态2 无形资产具有可辨认性可辨认性条件 能够从企业中分离或划分出来 能单独出售或转让 产生于合同权利或其他法定权利3 无形资产属于非货币性资产 二 新旧准则主要差异1 定义不同原准则将不可辨认无形资产商誉包含在内 新准则只规定企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产 内容包括专利权 非专利技术 商标权 著作权 特许权 土地使用权等 把商誉排除在外2 允许部分开发费用资本化原准则规定研究开发费用全部费用化计入当期损益 新准则规定区分研究阶段与开发阶段 对于符合规定条件的开发支出 可以资本化确认为无形资产 研究阶段 是为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备 具有探索性 已进行的研究活动将来能否转入开发 开发后是否形成无形资产具有较大的不确定性 因此 研究阶段的有关支出在发生时应当费用化计入当期损益 开发阶段 相对于研究阶段而言 开发阶段已经完成研究阶段的工作 在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件 此时如果企业能够证明开发支出符合无形资产的定义及相关确认条件 则可将其确认为无形资产 3 允许部分无形资产摊销金额计入成本原准则规定无形资产摊销金额全部计入当期损益新准则规定无形资产摊销金额一般应当计入当期损益 其他准则要求计入资产成本的除外 4 区分无形资产的使用寿命 采取不同的会计处理 原准则规定 所有无形资产均按一定的期限分期摊销计入损益 新准则规定 区分无形资产的使用寿命是有限的还是不确定的 对使用寿命不确定的无形资产在持有期间不再摊销 每一会计期末进行减值测试 使用寿命有限的无形资产摊销期自可供使用时开始至终止确认时止 5 无形资产的摊销会计账务处理不同 原准则账务处理 借 管理费用贷 无形资产 新准则账务处理 借 管理费用贷 累计摊销 6 外购无形资产超过正常信用条件延期支付价款 实质上具有融资性质的 应按所购无形资产购买价款的现值 借记 无形资产 按应支付的金额 贷记 长期应付款 差额除按照准则17号借款费用应予资本化的以外 借记 未确认融资费用 在信用期内计入当期损益 7 无形资产残值的确定无形资产残值一般为零 下列情况除外A 有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时以一定的价格购买 B 存在活跃市场 通过该市场能得到无形资产使用寿命结束时的残值信息 三 账务处理 1 内部研制开发例 某企业自行研制开发一项新产品专利技术 在研制开发过程中发生材料费4000万元 人工工资1000万元 其他费用3000万元 上述费用中符合资本化条件的支出为5000万元 期末该项专利技术已经达到预定用途 相关费用发生时 借 研发支出费用化支出3000万资本化支出5000万贷 原材料4000万应付职工薪酬1000万银行存款3000万期末 借 管理费用3000万无形资产5000万贷 研发支出费用化支出3000万资本化支出5000万 2 使用寿命有限的无形资产摊销 例 某股份有限公司从外单位购得一项商标权 支付价款3000万元 款项已支付 该商标权的使用寿命为10年 不考虑残值因素 以直线法摊销预期实现经济利益的方式 借 无形资产商标权3000万贷 银行存款3000万借 管理费用300万 3000 10 贷 累计摊销300万 3 外购无形资产延期付款的账务处理 例 某股份公司2006年1月1日从外单位购得一项商标权 由于资金紧张 双方协商采用分期付款方式支付款项 合同规定商标权总计600万元 每年末支付200万元 三年付清 假定银行贷款利率为10 有关计算处理如下 1 计算无形资产现值200 1 10 200 1 10 1 10 200 1 10 1 10 1 10 497 38万 2 计算未确认融资费用 600 497 38 102 62万 3 应确认融资费用第一年 497 38 10 49 738万第二年 497 38 200 49 738 10 34 7118万第三年 102 62万 49 738 34 7118 18 1702万 3 账务处理借 无形资产 商标权497 38万未确认融资费用102 62万贷 长期应付款600万 未确认融资费用的分摊102 62万付款期付款额确认融资费用应付本金减少应付本金余额123 5 10 4 2 35 5 407年初497380007年末2004973801502620347118008年末2003471181652882181829809年末20018170218182980合计60010262004973800第一年底付款时 借 长期应付款200万贷 银行存款200万同时 借 财务费用49 738万贷 未确认融资费用49 738万以下年度相同 仅变更未确认融资费用 4 无形资产的出售借 银行存款 实际收到价款 累计摊销 已摊销金额 无形资产减值准备 已提减值准备 贷 无形资产 账面价值 应交税费营业外收入 处置非流动资产利得 差额 5 无形资产的出租借 银行存款 实际收到价款 贷 其他业务收入借 其他业务成本 摊销金额 贷 累计摊销 6 无形资产的报废借 累计摊销 已摊销金额 无形资产减值准备 已提减值准备 营业外支出 处置无形资产损失 差额 贷 无形资产 账面价值 四 新旧衔接1 首次执行日处于开发阶段的内部开发项目首次执行日之前已经费用化的开发支出 不再追溯调整 之后发生的开发支出 符合无形资产确认条件的 应当予以资本化 2 首次执行日之前已计入在建工程和固定资产的土地使用权 符合无形资产准则的规定应当单独确认为无形资产的 首次执行日应当重新分类 将归属于土地使用权的部分从原资产账面价值中分离 作为土地使用权的认定成成本 按无形资产准则规定处理 3 企业持有的无形资产 应当以首次执行日的摊余价值作为认定成本 对于使用寿命有限的无形资产 应当在剩余使用寿命内按规定摊销 对于使用寿命不确定的无形资产 应以现行账面价值为基础 在首次执行日后应当停止摊销 在每个会计期间进行减值测试 4 首次执行日之前购买的无形资产在超过正常信用条件的期限内延期付款 实质上具有融资性质的 首次执行日之前已计提的摊销额不再追溯调整 在首次执行日 企业应当以尚未支付的款项与现值之间的差额 减少无形资产的账面价值同时确认未确认融资费用 在剩余付款期限内采用实际利率法进行摊销 企业会计准则第8号资产减值 一 资产减值概述如果资产不能够为企业带来经济利益或者带来的经济利益低于其账面价值 那么该资产就不能再予确认 否则会导致企业资产虚增或利润虚增 因此 当资产的可收回金额低于其账面价值时 即表明资产发生了减值 二 适用范围采用成本模式进行后续计量的投资性房地产对子公司 联营 合营企业的长期股权投资固定资产无形资产生产性生物资产商誉除特别规定外的其他资产减值损失处理 本准则不涉及下列资产减值的会计处理1 存货2 以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产3 建造合同形成的资产4 递延所得税资产5 融资租赁中出租未担保余值6 消耗性生物资产7 金融资产 三 资产减值的迹象资产市价大幅下跌 其跌幅明显高于因时间推移或正常使用而预计的下跌 企业经营所处环境 经济 技术 法律 市场 近期发生重大变化 对其产生不利影响市场利率或投资报酬率提高 影响企业资产预计未来现金流量的折现率 导致资产可收回金额降低有证据表明资产已陈旧过时损坏资产被闲置 终止使用或提前处置资产所创造的净现金流量低于预期 四 资产减值损失的确定1 资产可收回金额低于账面价值 差额确认为资产减值损失 计入当期损益 资产可收回金额应当按照资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产未来现金流量