第八章 会计-反向购买相关抵消分录举例解析.doc

鲤鱼网（）“反向购买”相关抵消分录举例解析以教材【例24-5】为例：分析：A公司合并前股份总数为1 500万股，向B企业原股东发行1 800万股，取得B企业100%股权（共900万股）。从而， B企业原股东拥有A公司54.55%（1 800/3 300）的股权，能够控制A公司，进而控制A公司的全资子公司B企业。A公司为法律上的母公司，实质上的被购买方；B企业为法律上的子公司，实质上的购买方。会计上遵循实质重于形式的原则，编制合并报表时，将B企业视为主并方，A公司视为被并方，但形式上仍保留A公司的名义，比如，报表名称仍称为“A公司合并报表”，股份总数仍体现A公司股份总数的3300万股。1.A公司合并的账务处理A公司取得对B企业的投资，按照长期股权投资的规定处理：非同一控制下控股合并，采用成本法核算，按照合并对价公允价值作为长期股权投资的入账价值。借：长期股权投资 36 000（1 80020）贷：股本 1 800资本公积股本溢价34 200完成账务处理之后，A公司的所有者权益为：股本1 5001 8003 300；资本公积034 20034 200；盈余公积6 000；未分配利润15 000。2.A公司编制合并报表 （1）B企业取得对子公司投资合并使得B企业原股东持有A公司54.55%的股权。会计上将B企业视为购买方（主并方），理论上应由B企业支付合并对价（以发行股票方式），且发行股票后原股东占的持股比例是54.55%，那B企业应发行多少股呢？900/54.55%900750（万股）， B企业合并对价公允价值（即合并成本）7504030 000，B企业对取得的A公司投资，采用成本法核算，按照支付的合并对价公允价值作为长期股权投资的入账价值，因此，取得投资时的虚拟分录为：借：长期股权投资 30 000贷：股本750资本公积（股本溢价） 29 250该虚拟分录只出现在合并工作底稿中，不是真正的账务处理，不记入B企业的账簿（更不记入A公司账簿）。（2）抵销A公司对B企业的投资按照size=+0反向购买的原则，是B企业购买了A公司，而不是A公司购买了B企业，因此，要将A公司购买B企业的账务处理予以反向抵销。借：股本 1 800资本公积（股本溢价 ） 34 200贷：长期股权投资 36 000（1 80020）抵销完了之后，A公司的所有者权益恢复到了合并前的金额：股本1 500；资本公积0；盈余公积6 000；未分配利润15 000，所有者权益合计为22 500。（3）A公司报表调整 A公司被视为被并方即会计上的子公司，应按A公司资产和负债的公允价值进行合并，因此，应对A公司个别报表中的资产和负债进行公允价值的调整。A公司只有非流动资产的公允价值与账面价值不相等：借：非流动资产 4 500贷：资本公积 4 500调整完之后，A公司净资产公允价值22 5004 50027 000。其中，股本1500，资本公积4 500（4 5000），盈余公积6 000，未分配利润15 000。B企业个别报表按权益法调整B企业被视为主并方即会计上的母公司，编制合并报表时，母公司个别报表应对子公司投资采用权益法核算，即应对子公司投资的入账价值按权益法进行调整。比较：B企业投资成本（30 000）与应享有被投资方即A公司净资产公允价值份额（27 000）的大小：30 00027 000100%3 000（商誉）注：享有A公司净资产的份额为100%。投资成本大于权益份额，因此，无需调整长期股权投资的入账价值。按商誉3000万元体现在合并报表中。 （4）抵销投资与权益 应抵销A公司（会计上的子公司）的所有者权益，以及B企业（会计上的母公司）的长期股权投资（虚拟）：借：实收资本 1 500资本公积 4 500 盈余公积 6 000 未分配利润15 000 商誉 3 000（差额）贷：长期股权投资 30 000 分录倒挤计算的商誉金额必然等于取得投资时计算的商誉3 000。 合并工作底稿 分录倒挤计算的商誉金额必然等于取得投资时计算的商誉3 000。 合并工作底稿 A公司表24-4 账务处理 A公司调整后 B企业表24-4 调整抵销分录 合并金额表24-5 A公司表24-4 借方 贷方 借方 贷方 流动资产 3000 3000 4500 7500 3000 非流动资产 21000 36000 57000 60000 （1）30000 （3）4500 （2）36000（4）3000085500 21000 商誉 （4）3000 3000 流动负债 1200 1200 1500 2700 1200 非流动负债 300 300 3000 3300 300 股本 1500 1800 3300 900 （2）1800（4）1500（1）750 1650 1500 资本公积 34200 34200 （2）34200（4）4500（1）29250 （3）4500 29250 盈余公积 6000 6000 17100 （4）6000 17100 6000 未分配利润 15000 15000 42000 （4）15000 42000 15000 合并报表分析 合并报表名义上的主体是法律上母公司即A公司，合并报表中的股份总数仍体现A公司股份总数的3 300万股。但实质上，合并报表是B企业的延续，合并报表反映的是B企业的信息，比如，合并报表中的股本1 650（900750）、盈余公积29 250（30 000750）、盈余公积17 100、未分配利润42 000，都是B企业的金额（盈余公积和未分配利润是合并前B企业的留存收益）。合并报表中的期初数，也应该是B企业的期初数。B企业按账面价值计入合并报表，而A公司按公允价值计入合并报表。3.每股收益计算每股收益时，当年的普通股股数这样确定：（1）2007年1月1日9月30日的股数：应是假定A公司支付合并对价发行的股票数1 800万股。（2）2007年9月30日12月31日的股数：A公司实际发行在外的股数3 300（1 5001 800）万股。2007年基本每股收益07年净利润3 450/（1 8009/123 3003/12）1.59 提供比较报表时，计算上年每股收益的股数应是1 800万股。2006年基本每股收益2006年净利润1 800/1 8001注：每股收益在第26章讲解。4.少数股东权益 例24-5中，如果A公司只购买B企业90%的股权即810（9 0090%）万股，那按2股换1股的比例， A公司只需发行股票1 620 （8102）万股。B企业90%股东持有A公司股权比例 1 620 /（1 5001 620）51.92%，假设由B企业90%股东支付合并对价（以发行股票方式），且发行股票后原90%股东占的持股比例是51.92%，那B企业应发行多少股呢？810/51.92%810750（万股），B企业合并成本7504030 000。B企业10%的股东，享有B企业合并前的净资产6 000 （60 00010%）万，作为少数股东权益在合并报表中列示。会计处理购买B企业90%股份的会计处理。账务处理：A公司取得对B企业投资的分录金额要做相应调整（因为发行股票的数量变为1 620万股）；编制合并报表：（1） B企业取得对子公司投资的分录没有变化，（2）抵销A公司对B企业的投资金额要做相应调整，（3）A公司公允价值调整的分录没有变化，（4）抵销投资与权益的分录没有变化，除了这4笔分录之外，还应编制少数股东权益的抵销分录：冲减B企业所有者权益项目，同时确认少数股东权益。 少数股东权益的抵销分录少