第02章 会计基本理论.doc

第二章 会计基本理论会计理论是人类长期会计实践过程中，在取得感性认识的基础上，经过辨证思维方式所产生的关于会计的理性认识。广义的会计理论包含财务会计理论、管理会计理论和审计理论。狭义的会计理论仅指财务会计理论。本章介绍会计目标、会计假设、会计原则、会计要素及其它们之间的关系等基本理论。第一节 会计目标会计是一定历史条件下的产物。在会计的发展过程中，环境起了关键的作用。影响一个国家会计系统的环境因素可概括为经济环境、政治环境、教育环境、文化环境、法律环境和税收体制。不同的社会经济环境决定不同的会计模式，同样，会计目标离不开会计环境，它是与其经济环境对应的。一、会计环境各国会计存在差别主要是由社会环境因素所决定的。阿潘和瑞德堡在其合著的国际会计与跨国公司一书中认为：经济与管理学者法默与里奇曼提出的对企业管理过程构成约束条件的主要社会环境因素包括经济的、政治法律的、教育的以及社会文化的因素，对分析各国会计的特点以及相互间存在差异的原因是同样适应的。会计学者诺布斯在财务报告存在差别的原因一文中从法律、企业资本的来源、通货膨胀程度、理论的影响及偶发事件七个方面分析了各国财务报告存在的差别原因。乔伊和缪勒在其合著国际会计中把对于会计发展有直接影响的环境因素归纳为以下十二个方面：法律体制、政治体制、企业所有权性质、企业规模及复杂性的差别、社会气候（指人们的观念、态度等）、企业管理层及金融界通晓会计的程度、立法对企业的干预程度、特定会计立法的存在、企业革新的速度、经济发展的阶段、经济增长的模式、专业教育和职业组织状况。形成会计差异的原因是多方面的，虽然不同的学者对会计环境因素归纳不一样，但基本可以概括为以下几个方面：政治与法律因素、经济因素、税收体制、社会文化因素和教育水平。二、会计模式一般地说，“模式”是指某种事物或过程的已定向的标准形式。会计模式，是对一定社会会计主要特征所作的抽象化、典型化的综合描述。人们普遍认为，会计模式的特征在很大程度上取决于其所处的外部环境。由于各国的政治、经济、社会、法律、文化、地理等会计环境的不同，植根于各种社会会计环境的会计实践是丰富多彩的，丰富多彩的会计实践形成了各式各样的会计模式。会计模式的基本特征可以归纳为：（一）会计模式的客观性。会计模式具有主观见之于客观的特征。尽管会计模式是一定的社会经济环境下人们具有目的性的实践活动，但一种会计模式的形成、演进则受到一定社会经济环境下多方面的制约，它不能超越特定的社会经济环境。这种作用具有客观性、反映了社会经济环境与会计之间相互作用的规律，人类只有认识到这种规律，才能正确地选择会计模式，促成某种会计模式的演进，从而为社会经济服务。（二）会计模式的抽象性。会计模式是对一定会计实践的概括性描述，因而不同于会计实践本身。会计实践包罗万象，极其具体，而会计模式则不然，它不可能包罗万象、过于细致、过于繁琐，它只是一种理论上的概括和抽象。（三）会计模式的综合性。会计模式是对会计诸多特征的概括和描述。在描述和分析某种会计模式时，不仅要注意到各种会计模式的主要和基本特征，同时又要注意到其他特征。这是因为会计本身就是一个由许多要素所组成的整体，因此会计模式除了要反映出会计系统诸要素的特征外，还要反映出各要素间的联系方式，以及会计模式与其会计环境之间的关系。（四）会计模式的动态性。会计模式不是一种固定不变的模式，当社会经济环境发生变化时，会计模式也随之变化。会计模式的这种变化可能是巨大的，也可能是细微的，但不管怎样，会计模式的变化总是以原有的模式为起点，完全脱离原有会计模式是不可能的。（五）会计模式的开放性。如果说会计模式是一种系统，则这种系统并不是一个封闭的系统，而是一个开放的系统，它常常会与系统外的因素发生能量交换，各种会计模式之间往往产生横向联系和影响。在各国进行对外经济交往过程中，往往自觉或不自觉地吸收其他国家会计模式的优点，改造本国的会计模式。会计模式的国际分类实际上是将国际范围内各国的会计实务按照一定的标准进行分类。将国际范围内各国会计制度用抽象化和典型化的方法进行分组、归类而形成的具有一定特征的会计实务形式称国际会计模式。会计模式的国际分类应有助于人们对这些问题的理解：（1）各国会计制度相同和不同的程度；（2）各国会计制度的发展模式和可能的变动趋势；（3）某些国家的会计制度具有重要影响作用的原因。会计模式没有统一的划分标志和划分依据。会计目标模式是会计模式的组成部分，也是最重要的部分。因此，会计目标模式有时被一些学者直接作为区别不同会计模式的标志，如美国会计学家保罗阿伦就曾提出世界五大会计模式：（1）英联邦模式：代表国家是英国及欧共体国家，会计信息以真实、公允为特征，但无统一会计报表模式；（2）法国-西班牙-葡萄牙模式，以法国为代表，强调财务报告一定要符合税法，是税务定向会计；（3）德国-荷兰模式，以德国为代表，强调保证和维护企业的有关利益，是企业定向会计；（4）美国模式，遵守公认会计原则，保护现在和潜在的投资者利益，要求会计信息真实客观；（5）共产主义模式。此外，还有“世界十大会计模式”划分之说及英国学者诺尔斯利用生物学的多层划分方法将会计模式进行分层分类法。三、会计目标会计目标是会计行为主体在一定的社会环境中通过会计实践希望达到的结果。西方会计理论将会计目标奉为最高层次。20世纪七八十年代，关于会计目标的研究，形成了两个代表性的流派：受托责任学派和决策有用学派。（一）受托责任学派受托责任学派形成于商品经济条件下公司制盛行时期。其发展与公司制和现代产权理论密切相关。其主要代表人物有美国著名的会计学家井尻雄治、思里思特帕罗科等人。其主要代表作有井尻雄治所著的会计计量理论。受托责任学派的主要观点是：（1）会计的目标是以恰当的方式反映资源受托者的受托经营责任及其履行情况。（2）它强调会计人员与资源委托者和受托者之间的双重关系，把会计人员看成处于委托者与受托者之间的中介角色，即会计人员从客观立场上参与到委托受托责任关系之中，反映受托经营责任及其履行情况，会计人员的行为不受资源委托者和受托者的影响，只受会计准则的约束。（3）强调编制会计报表依据的会计准则和会计系统整体的有效性，而不是单纯强调会计报表内容本身是否有助于决策。（二）决策有用学派决策有用学派是在证券市场日益扩大化和规范化的背景下形成的。在完全的市场经济条件下，投资者进行投资决策时需要大量可靠而相关的财务信息，而信息的提供者又必须借助于会计系统，因此，会计系统必须以提供信息服务于决策为目标取向。决策有用学派其主要代表人物有：罗伯特N安东尼、ES亨德里克森等，美国会计学会（AAA）、美国财务会计准则委员会（FASB）也是决策有用学派的主要倡导者。决策有用学派的主要观点是：1、会计的目标在于向信息使用者提供有助于经济决策的数量化的信息，会计信息是经营决策的基础；2、强调会计人员与会计信息使用者之间的关系，而不过多强调信息使用者与公司经济活动之间的关系；3、从信息使用者的立场出发，强调财务报表本身的有用性，而不是编制财务报表所依据的会计准则和会计系统整体的有用性、研究和制定会计准则不过是对会计行为加以约束、使其提供的信息满足决策需要。它以现代市场经济为依托，以现代企业制度为基础，认为会计信息系统的根本目标是向信息使用者提供对他们进行决策有用的信息。决策有用学派是站在潜在的投资者和债权人的角度来看，认为他们关心的是信息的相关和决策有用性。关于会计目标，我国主要有两种观点。一种是“会计目标效益论”，持该观点的学者认为：会计目标是会计工作所要达到的终极目的，作为经济管理重要组成部分的会计管理工作，也应该是以提高经济效益作为终极目标。第二种观点是“会计目标信息论”，论持该观点的学者认为：“在社会主义市场经济条件下，财务会计的目标是向国家、企业内部、企业外部提供有助于实行宏观调控、优化社会经济资源配置、合理进行投资决策和信贷决策、加强内部经营管理所必需的，以财务信息为主的经济信息”。我国企业会计准则在第十一条中是这样描述会计目标的：“会计信息应符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。”第二节 会计前提会计核算是会计的首要职能，会计核算的基本前提（或称会计假设）是指为了保证会计工作的正常进行和会计信息的质量，对会计核算的范围、内容、基本程序和方法所作的限定，并在此基础上建立会计原则。一、会计核算会计核算是通过价值量对经济活动进行确认、计量、记录，并进行公正报告的工作。会计核算的基本特点是：（一）会计核算是以货币作为主要计量单位来反映单位的经济活动状况的。虽然会计可以采用三种量度（货币量度、实物量度、劳动量度）从数量上反映经济活动，但在商品经济条件下，人们主要通过货币计量，通过价值量的核算来综合反映经济活动的过程和结果。因此，货币成了最好的计量尺度，实物量度和劳动量尺度则成为辅助工具。（二）会计核算具有完整性、连续性、系统性、可溯性、可验证性和全员性。完整性，指对所有的会计对象都要进行计量、记录和报告，不能有任何遗漏；连续性，指对会计对象的计量、记录、报告要连续进行，而不能有任何中断；系统性，指采用科学的核算方法对会计信息进行加工处理，保证所提供的会计数据资料能够成为一个有序的整体，从而可以揭示客观经济活动的规律性；可溯性，指对经济业务的会计核算前后因果关系正确，后面会计事项可通过追溯前面事项加以确认和计量；可验证性，指会计核算应能通过账证、账账、账表等平衡验算；全员性，指会计核算工作应作为企业经济管理活动的重要组成部分，通过事前、事中、事后的核算，使各部门各人员紧密配合；取得更大的经济效益。二、会计前提会计前提在西方会计文献里称为会计假设或会计假定，它是进行会计工作的前提或先决条件，或者说它是指对会计核算所处的时间、空间环境所作的合乎逻辑的推断。会计始终处于经济、政治以及文化等社会经济环境中，进行会计工作，必然受这些环境的限制和约束，为适应这种经济环境进而满足会计核算和监督的需要，必须在进行会计工作之前，重新设定一些先决条件，即会计假设。当然，这些会计假设不是凭空想象的，而是根据会计实务加以总结和归纳形成的，一经形成以后，它便成为人们进行会计核算的一种惯例。任何一个企业单位在利用会计提供的经济信息时，首先必须明确向谁提供、提供什么范围的信息，会计所核算和监督的企业能否永远经营下去，会计又以什么作为计量单位等等。这就要建立会计假设，美国在60年代就提出了会计假设，而且把它作为研究会计概念、处理会计业务的先决条件。我国有关财务会计法规都提出了会计假设的概念及内容。会计基本前提是所有会计假设中的基本构成，它是由市场经济环境所决定的一种规律性的知识范畴。对于会计前提应包含的内含，迄今为止理论界并没有一致的意见，但多数学者主张，会计的基本前提主要有四项，即：会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。（一）会计主体会计主体又称为会计实体、经济主体。指会计工作特定的空间范围，它为确定特定企业所掌握的经济资源和进行的经济业务提供了基础，从而也为规定有关记录和报表所涉及的范围提供了基础。会计主体或经济主体与法律意义上的主体是不完全一样的。确定会计主体的基本形式是根据经济单位在实质上对它的经济活动和行政控制管理所负责任来界定的，而不是单纯看经济单位的法律形式。通常情况下，会计主体的界定应遵循实质重于形式的原则，也即会计主体不同于法律主体。比如在企业集团的情况下，虽然各子公司都是独立法人，是法律形式上的主体，但从经济实质上讲，它们是属于一群具有共同利益的合并主体，因此，有必要将母子公司作为一个会计主体，编制合并报表来反映企业集团的财务状况和经营成果。而有时，为了内部管理的需要；也对企业内部的部门单独加以核算，并编制出内部会计报表，企业内部划出的核算单位也可以视为一个会计主体。（二）持续经营持续经营是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停止，也不会大规模削减业务。企业是否持续经营对会计政策的选择影响很大。如正是以该假设为前提，固定资产才有必要分期地、逐步地计入成本，从而导致了折旧的概念和会计处理的产生。又如，由于清算价值不适合于继续经营条件下资产的计价，于是历史成本就成为普遍认可的计价行为。实际上，持续经营假设并不意味着企业将永久存在下去，亦非认为清算价值永远不能采用。只是一般情况下，企业都是按持续经营这个假定来进行核算的，但是企业在市场竞争中，缩减经营、甚至停止经营的可能性是客观存在的，一旦有证据表明企业将不能继续存在下去时，会计人员应放弃持续经营假设而改变核算方法。（三）会计分期会计分期又称会计期间，是指人为将一个企业持续不断的生产经营活动划分为一个个连续的、长短相同的时间序列。会计分期是为了信息的及时性提出的，以便会计信息使用者及时了解企业的财务状况、经营成果和现金流量情况。会计分期假设是持续经营假设的一个必然结果。为了分清各个会计期间的经营成果，产生了“应计”、“递延”、“分配”、“摊销”等特殊会计方法，从而把会计建立在权责发生制基础上。最常见的会计期间是一年，以一年确定的会计期间称为会计年度，按年度编制的财务会计报表也称为年报。在我国，会计年度自公历每年的1月1日至12月31日止。而美国、香港等地则以经营活动最少的月份为年报的起止日。为满足人们对会计信息的需要，也有要求企业按短于一年的期间编制财务报告，如我国要求股份有限公司每半年提供中期报告。（四）货币计量货币计量是指采用货币计量单位，记录和反映企业的生产经营活动。货币计量假设有两个含义，一是在诸多计量单位中假设货币是计量经济活动及其结果的最好单位；二是货币的单位价值是不变的。与此同时，我们也看到了它的局限性，一是体现在会计只能记录并传递货币性信息，而不能记录和传递相关的非货币性信息，如企业的竞争实力、产品质量、市场占有率等，解决的办法是在财务会计报表之外，另外披露一些非货币性指标。二是货币购买力在实际经济生活不是固定不变，而是随时变化的。当货币购买力变化不大或不重要时，会计仍可假定币值稳定，但在通货膨胀情况下，特别是持续的通货膨胀下，货币计量前提必定导致会计信息明显背离经济现实。在我国，要求采用人民币作为记账本位币，考虑到一些企业的经营活动更多地涉及外币，同时也规定，业务收支以外币为主的单位，也可以选定某种货币作为记账本位币，但是反映在会计报表上应当折算为人民币。第三节 会计原则在西方会计文献中，会计原则是个多义词，经常与公认会计原则（GAAP）或会计惯例、会计准则、会计概念等术语混用。但从理论上说，会计实务中应该有一些原则可用来指导会计方法、程序或有关准则，这些原则通常被称为基本会计原则，属于公认会计原则中的最高层次。在我国，会计原则是指会计核算一般原则，即衡量会计信息质量的标准，是会计人员选择会计处理方法的指导思想。我国会计法、企业财务会计报告条例以及企业会计制度对会计原则作了系统的规定。会计原则具体包括三个方面：衡量会计信息质量的一般原则、确认和计量的一般原则以及作为对以上原则加以修正的一般原则。一、衡量会计信息质量的一般原则会计工作的基本任务就是为包括所有者在内的各方面提供经济决策所需要的信息，会计信息质量高低是评价会计工作成败的标准。评价会计信息质量的标准主要有客观性、相关性、可比性、一贯性、及时性和明晰性等。（一）客观性。客观性原则要求会计核算以实际发生的经济业务及证明经济业务发生的合法凭证为依据，如实反映财务状况和经营成果，做到内容真实，数字准确，资料可靠。客观性原则也称真实性原则，它是对会计工作的基本要求，具体包括以下三个方面的内容：1、会计核算应当真实反映企业的财务状况、经营成果，保证会计信息的真实性；2、会计工作应当正确运用会计原则和方法，准确反映企业的实际情况；3、会计信息应当能够经受验证，以核实其是否真实。（二）相关性。相关性原则要求会计信息能够满足各方面的需要，包括符合国家宏观经济管理的需要，满足有关各方面了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。相关是指与决策相关，如果提供的会计信息于经济决策并无什么作用，就不具有相关性。但事实上，即使再全面的会计报表也不可能完全满足所有方面的需要，企业向外报送的会计报表只能提供通用的会计信息，报表使用者通过加工整理这些通用的会计信息，能够得到有助于决策的数据资料，则这样的会计信息就可以说符合相关性原则。对于特定用途的信息，不一定都通过财务报告来提供，而可以采取其他形式加以提供。（三）可比性。 可比性原则是指企业之间的会计信息口径一致，相互可比。企业可能处于不同行业、不同地区，经济业务发生于不同时点，为了保证会计信息能够满足经济决策的需要，便于比较不同企业的财务状况和经营成果，只要是同样的经济业务，就应当采用同样的会计方法和程序。根据可比性原则，国家统一的会计制度应当尽量减少企业选择会计政策的余地。其次，要求企业严格按照国家统一的会计制度的规定选择会计政策。（四）一贯性。一贯性原则要求企业采用的会计政策在前后各期保持一致，不得随意改变。只有遵循一贯性，保持前后各期会计政策的一致性，才能对前后期间的会计信息进行比较、分析和计算。根据一贯性原则，企业不得随意改变会计政策，但一贯性原则并不意味着所选择的会计政策不能作任何变更。一般来说，在两种情况下，可以变更会计政策：一是有关法规发生变化，要求企业改变会计政策；二是改变会计政策后能够更恰当地反映企业的财务状况和经营成果。企业如果按照以上原则改变会计政策，必须按国家统一的会计制度对会计政策变更进行恰当的会计处理。可比性原则强调的是横向比较，一贯性原则强调的是纵向的比较。总的来说，两者都属于可比性的要求。（五）及时性。 及时性原则是指会计信息应当及时处理，及时提供。会计信息具有时效性，只有能够满足经济决策的及时需要，信息才有价值，所以为了实现会计目的，就必须遵循会计信息的及时性原则。根据及时性原则，要求及时收集会计数据，在经济业务发生后，应及时取得有关凭证；对会计数据及时进行处理，及时编制财务报告；将会计信息及时传递，按规定的时限提供给有关方面。比如，股份有限公司的财务报告应当在年度终了四个月内报出，中期报告应当在中期结束后60天内报出。另外，为了保证会计信息的及时性，对于资产负债表日后至财务报告报出前发生的有关事项，应当加以确认或披露。（六）明晰性。明晰性原则是指会计记录和会计信息必须清晰、简明，便于理解和运用。明晰性原则要求会计信息简明、易懂，能够简单明了地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，从而有助于会计信息使用者正确理解、准确掌握企业的情况。根据明晰性原则，会计记录应当准确、清晰，填制会计凭证、登记会计账簿必须做到依据合法、账户对应关系清楚、文字摘要完整；在编制会计报表时，项目勾稽关系清楚、项目完整、数字准确。二、确认和计量的一般原则（一）权责发生制权责发生制原则亦称应计制或应收应付制，是以收入是否应该赚取、费用是否应该发生作为确定每个会计期间损益的标准。即是指在收入和费用实际发生时进行确认，不必等到实际收到现金或者支付现金才确认。凡在当期取得的收入或者应当负担的费用，不论款项是否已经收付，都应当作为当期的收入或费用；凡是不属于当期的收入或费用，即使款项已经在当期收到或已经当期支付，都不能作为当期的收入和费用。权责发生制与收付实现制（实收实付制）相对应。收付实现制是以收到或支付现金作为确认收入和费用的依据。权责发生制原则是国际公认的会计原则。只有根据权责发生制确认收入和费用，才能更真实地反映特定会计期间经营活动的成果。（二）配比原则配比原则亦称配合或对应原则，是指企业应将某个会计期间赚得的收入与为取得该收入所发生的费用、成本相配合，从而正确地确定该期间的净损益。正确运用配比原则，将收入与相关的成本、费用进行对比，才能完整地反映特定时期的经营成果，从而有助于正确评价企业的经营业绩。配比原则包括两层含义。一是因果配比，将收入与对应的成本相配比，如将主营业务收入与主管业务成本相配比；二是时间配比，将一定时期的收入与同时期的费用相配比，如将当期的收入与管理费用、财务费用等期间费用相配比。（三）历史成本历史成本原则亦称实际成本原则，是指将取得资产时实际发生的成本作为资产的入账价值，在资产处置前保持其入账价值不变。各项财产物资应当按取得时的实际成本计价，物价变动时，除国家另外有规定外，不得调整其账面价值。这里所说的实际成本是指为取得某项资产并使它准备交付使用而付出的现金或现金等价物。采用实际成本计价原则，可以真实地反映购建资产时的市场价格，而且该价格具有客观性、可验证性和易于取得的特点。（四）划分收益性支出与资本性支出划分收益支出与资本性支出原则是指企业应当合理划分清楚每笔现金支出是属于由某个会计年度负担的收益性支出，还是属于应由几个年度负担的资本性支出。凡支出的效益与本年度相关的为收益性支出，凡支出的效益与几个年度相关的为资本性支出。换言之，收益性支出表现为成本、费用增加，资本性支出表现为固定资产、无形资产和其他长期资产增加。划分收益性支出与资本性支出，有助于正确地确认当期损益和资产的价值，保持会计信息的客观性。如对固定资产进行改良，提高了固定资产的性能和效率，改良支出所带来的效益不仅与改良的当期有关，而且与以后几个期间有关，所以属于资本性支出，应计入固定资产的价值。三、起修正作用的一般原则除前述两类一般原则外，还有一些属于对前述原则加以补充、修正性质的一般原则，主要是谨慎原则、重要性原则和实质重于形式原则。（一）谨慎性谨慎性亦称稳健性或保守主义原则，是指在存在不确定因素的情况下作出判断时，保持必要的谨慎，不高估资产或收益，不低估成本或损失。企业经营存在风险，实施谨慎原则，对存在的风险加以合理估计，就能在风险实际发生之前化解，并加以防范，有利于提高企业在市场上的竞争力。比如，在存货、有价证券等资产的市价低于成本时，相应的减记资产的账面价值，并将减记额计入当期损益，体现了谨慎原则，体现了对历史成本原则的修正。当然，谨慎原则并不意味着可以任意提取各种准备，否则，就属于对谨慎原则的滥用。（二）重要性重要性原则是指在选择会计方法和程序时，要考虑经济业务本身的性质和规模，根据特定的经济业务本身的性质和规模，根据特定的经济业务对经济政策影响的大小，来选择合适的会计方法和程序。如果一笔经济业务的性质比较特殊，不单独反映就有可能遗漏一个重要事实，不利于所有者以及其他方面全面掌握这个企业的情况，就应当严格核算，单独反映，提请注意；反之，如果一笔经济业务与通常发生的经济业务没有特殊之处，不单独反映，也不至于隐瞒什么事实，就不需要单独反映和提示。并且如果一笔经济业务的金额在收入、费用或资产总额中所占的比重很小，就可以采用较为简单的方法和程序进行核算，甚至不一定严格采用规定的会计方法和程序，反之，如果金额在收入、费用或资产总额中所占的比重较大，就应当严格按照规定的会计方法和程序进行核算。重要性原则与会计信息成本效益直接相关。坚持重要性原则，就能够使提供会计信息的收益大于成本。对于那些不重要的项目，如果也采用严格的会计程序，分别核算，分别反映，就会导致会计信息成本高于收益。在评价某些项目的重要性时，很大程度上取决于会计人员的职业判断。一般来说，应当从质和量两个方面来进行分析。从性质来说，当某一事项有可能对决策产生一定影响时，就属于重要项目；从数量方面来说，当某一项目的数量达到一定规模时，就可能对决策产生影响。（三）实质重于形式实质重于形式原则是指如果会计的确认、计量、揭示要想如实地反映其交易或其他事项，就必须根据它们的财务实质或经济实质，而不仅仅是根据它们的法律形式或人为形式进行处理。实质重于形式原则主要应用在两个方面：一方面是在确认经济事项是否符合会计要素定义和应记入哪一会计要素时应用实质重于形式原则；另一方面，在确定会计信息应否在财务报告中揭示和如何揭示时应用实质重于形式原则。为了真实反映企业的财务状况和经营成果，就不能仅仅根据经济业务的外在表现形式来进行核算，而要反映其经济实质。比如，法律可能写明，商品的所有权已经转移给买方，但事实上卖方仍享有该资产的未来经济利益。如果不考虑经济实质，仅看其法律形式，就不能真实反映这笔业务对企业的影响。第四节 会计要素会计对象是指会计所反映和监督的内容，即会计的客体。会计要素是对会计对象进行的基本分类，是构成会计报表的基本部件。一切会计工作无不是围绕会计要素的确认、计量、记录和报告展开的。一、会计的对象（一）会计对象的一般说明在社会主义市场经济条件下，会计的对象是社会再生产过程中主要以货币表现的经济活动，即企业和行政事业单位中以货币表现的经济活动。从表面上看，会计存在于所有企业和行政事业单位，其反映和监督的内容既有不同行业企业的经济活动，又有事业单位、政府机关的经济活动。但从本质上看，社会上所有企业和行政事业单位的经济活动都可在最大范围内被概括为社会经济活动。又由于社会经济活动总是在纵横交错、周而复始地运行着，所以，这样的活动又可以概括为社会再生产过程中的经济活动。马克思关于会计是“对过程的控制和观念总结”的论述明确指出，“过程”是会计反映和监督的对象。这是对会计对象最一般、最概括的表述。这里所说的“过程”，指的是社会再生产过程，它们是由各个企业、行政事业单位共同进行的。这些单位的工作性质和任务虽然有所不同，但是它们的活动却不同程度地与社会产品的生产、交换、分配和消费有关，都是社会再生产过程的组成部分。在商品货币经济条件下，社会再生产过程既可以表现为使用价值的运动各种物资的生产和交换，也可以表现为价值的运动价值的形成、实现和分配。这样，也就会有以使用价值为中心的经济管理和以价值为中心的经济管理。在市场经济条件下，对社会再生产过程的管理主要以价值为中心，因此，各级管理者应广泛利用各种价值指标，对社会再生产过程中的经济活动进行管理。会计是主要利用货币计量，对再生产过程的经济活动进行反映和监督的一种管理工作，因此，再生产过程中发生的，能够用货币表现的经济活动，就构成了会计的一般对象。社会再生产过程以货币表现的总体经济活动，是在宏观经济领域中体现的，是社会会计的对象；社会再生产过程中个别的以货币表现的经济活动，是在各个企业、行政事业单位进行的，构成了企业、行政事业单位会计的对象。由此可见，会计对象不是社会再生产过程中的全部经济活动，而是其中能够用货币表现的方面。（二）会计对象在企业中的具体表现会计对象在企业中可表现为企业再生产过程中能以货币表现的经济活动，也就是企业再生产过程中的资金运动。以工业企业为例，工业企业的资金运动按其运动的程序可分为资金投入、资金周转、资金退出三个基本环节。与之相对应，工业企业生产经营过程可以划分为供应过程、生产过程和销售过程。随着企业供、产、销过程的不断进行，企业的资金在不断地进行着循环和周转，由货币资金转化为固定资金、储备资金，再转化为生产资金、成品资金，最后又转化为货币资金。会计要依次反映这些阶段的经济活动。上述资金运动过程，用图式表示如图表2-1。货币资金资金投入供应过程原 材 料储备资金生产过程在 产 品生产资金产 成 品成品资金销售过程货币资金资金退出固定资产固定资金工资及其他成本费用重新投入生产周转图表2-1：上述过程中，由于资金的取得、运用和退出等经济活动所引起的各项财产和资源的增减变化情况，在经营过程中各项生产费用的支出和产品成本形成的情况，以及企业销售收入的取得和企业纯收入的实现、分配情况，就构成了工业企业会计的具体对象。二、会计要素会计要素是会计核算对象的基本分类，是设定会计报表结构和内容的依据，也是进行确认和计量的依据。对会计要素加以严格定义，就能为会计核算奠定坚实的基础。我国会计制度规定的会计要素主要包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等六大要素。（一）资产资产是由过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。企业的资产按其流动性分为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产和其他资产。资产具有如下特点：1、能够给企业带来经济利益，比如，货币资金可以用于购买所需要的商品或用于利润分配，厂房、机器、原材料等可以用于生产经营过程。2、资产都是为企业所拥有的，或者即使不为企业所拥有，但也是企业所控制的。这就能够排他性地从资源中获得经济利益。以融资租赁为例，对于所租入的资产，企业并不拥有所有权，但由于合同中规定租期相当长，接近于该资产的使用寿命，到租期结束时承租企业有优先购买该资产的权利，实质上有权支配资产，获得收益，故融资租入固定资产应被视为企业的资产。3、资产都是企业在过去发生的交易或事项中获得的。只有过去发生的交易、事项才能增加或者减少企业的资产。不能根据谈判中的交易或计划中的经济业务来确认一笔资产。对资产可以作多种分类，比较常见的是按流动性以及按有无实物形态来分类。按流动性进行分类，可以分为流动资产和长期资产（非流动资产）。流动资产是可以在一年或超过一年的一个营业周期内将要变现或耗用的资产。包括： 现金、银行存款、短期投资、应收预付款项、存货等。流动资产划分标准通常为一年，但有些企业经营活动比较特殊，其经营周期可能长于一年，如造船、大型机械制造，从购料到销售商品直到收回货款，周期比较长，往往超过一年，在这种情况下，就不把一年内变现作为划分流动资产的标志，而是将经营周期作为划分流动资产的标志。长期投资、固定资产、无形资产的变现周期往往在一年以上，所以称为长期资产或非流动资产。按流动性对资产进行分类，有助于掌握企业资产的变现能力，从而进一步分析企业的偿债能力和支付能力。一般来说，流动资产所占比重越大，说明企业资产的变现能力越强。长期投资，指除短期投资以外的投资，包括持有时间准备超过1年的各种股权性质的投资、不能变现的或不准备变现的债权投资和其他长期投资。固定资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用年限超过一年，单位价值较高的资产。无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人、或为管理的目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产可分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等；不可辨认无形资产是指商誉。其他资产，是指除上述资产以外的其他长期资产。如开办费、长期待摊费用，租入固定资产改良支出等。（二）负债负债是过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。如果把资产理解为企业的权利，那么，负债就可以理解为企业所承担的义务。负债具有如下特点：1、负债是由于过去的交易、事项引起的、企业当前所承担的义务。企业预期在将来要发生的交易、事项可能产生的债务不能作为负债。2、负债将要由企业未来某个时日加以清偿。3、为了清偿债务，企业往往需要在将来以资产偿还。比如用现金偿还或者实物资产清偿，或者通过提供劳务来偿还，或同时转移资产和提供劳务偿还。也有可能将债务转为所有者权益，这时，尽管不需要用资产来偿还，但在将债务转为所有者权益时，实际上就以另一种形式履行了义务。负债按偿还期间的长短，一般将负债分为流动负债和长期负债。负债的划分标准为一年或一个营业周期。预期在一年内到期清偿的债务属于短期债务。有些企业经营周期超过一年，这时，预期在一个经营周期内到期清偿的债务，也属于短期债务，除以上情形外的债务，即为长期债务。流动负债，指将在一年或超过一年的一个营业周期内的偿还的债务。包括：短期借款、应付票据、应付账款、应付工资、应付福利费、应交税金、应付股利、其他暂收及应付款项、预提费用和一年内到期的长期负债。长期负债，指偿还期在一年或超过一年的一个营业周期以上的债务，包括长期借款、应付债券、长期应付款等。（三）所有者权益所有者权益是所有者在企业资产中享有的经济利益，其金额等于资产减去负债后的余额，又称之为净资产。负债和所有者权益是企业资金来源的两大渠道，但所有者权益相对于负债而言，具有以下特点：1、所有者权益不象负债那样需要偿还，除非发生减资、清算，企业不需要偿还给所有者；2、企业清算时，负债往往优先清偿，而所有者权益只有在清偿所有的负债之后才返还给所有者；3、所有者权益能够分享利润，而负债则不能参与利润的分配。所有者权益在性质上体现为所有者对企业资产的剩余利益，在数量上也就体现为资产减去负债后的余额。所有者权益包括实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润四个项目，其中，盈余公积和未分配利润合称为留存收益。（四）收入收入是指企业在销售商品，提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。收入具有以下特点：1、收入是从企业的日常活动中产生的，如工商企业销售商品、提供劳务的收入。有些经济业务也能为企业带来经济利益，但因不是从日常活动中产生，如固定资产出售所形成的净收益只能作为利得加以反映。2、收入可能表现为企业资产的增加，如增加银行存款，形成应收账款；也可能表现为企业负债的减少，如以商品或劳务抵偿债务；也可能同时引起资产的增加和负债的减少，比如销售商品抵偿债务，同时收取部分现金。3、收入将引起企业所有者权益增加。按企业所从事的日常活动的性质，收入有三种来源，一是对外销售商品，通过销售商品，取得现金或者形成应收账款；二是提供劳务；三是让渡资产的使用权，主要表现为对外贷款、对外投资或者对外出租等等。按日常活动在公司、企业所处的地位，收入还可以分为主营业务收入、其他业务收入。其中，主营业务收入是企业为完成其经营目标而从事的日常活动中的主要项目，可根据企业营业执照上规定的主要业务范围确定，例如工业、商品流通企业主营业务是销售商品，银行的主营业务是存贷款和办理结算等等。其他业务收入是主营业务以外的其他日常活动，如工业企业销售材料、提供非工业性劳务等。（五）费用费用是指企业为销售商品，提供劳务等日常活动中所发生的经济利益的流出。费用与收入相配比，即为企业经营活动中取得的盈利。与收入相对应，费用的特点在于：1、费用是企业在销售商品、提供劳务等日常活动中发生的经济利益的流出，比如固定资产清理净损失就不是日常活动发生的经济利益的流出，所以属于损失。2、费用可以表现为资产的减少，如耗用存货；也可能引起负债的增加，如负担利息；或者同时表现为资产的减少和负债的增加。3、费用将引起所有者权益的减少。费用按照其与收入的关系，可以分为营业成本和期间费用两部分。其中，营业成本是指所销售商品的成本，或者所提供劳务的成本。营业成本按照所销售商品或提供劳务在企业日常活动中所处地位可以分为主营业务成本和其他业务成本。期间费用包括管理费用、营业费用和财务费用。管理费用是企业行政管理部门为组织和管理生产而发生的各种费用。营业费用是企业在销售商品、提供劳务等日常活动中发生的除营业成本以外的各项费用以及专设销售机构的各项经费；财务费用是企业筹集生产经营所需资金而发生的费用。（六）利润利润是指企业在一定会计期间的经营成果。数量上表现为营业利润、投资净收益和营业外收支净额等三个项目的总额减去所得税费用之后的余额，有些补贴收入也计入利润。营业利润是企业在销售商品、提供劳务等日常活动中所产生的利润，为主营业务利润和其他业务利润减去有关期间费用后的余额。投资净收益是投资收益与投资损失的差额。营业外收支是与企业的日常经营活动没有直接关系的各项收入和支出，其中，营业外收入项目主要有捐赠收入、固定资产盘盈、处理固定资产净收益、罚款收入等，营业外支出项目主要有固定资产盘亏、处置固定资产净损失等。第五节 会计等式前面讲到了会计要素，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。那么。会计要素之间又有什么关系呢？它们之间的关系可用什么表示呢？会计等式，又称会计平衡公式、会计方程式、会计恒等式，它是指借助数学公式对会计要素各项目之间的内在经济联系所作出的科学概括。一、资产、负债、所有者权益之间的数量关系企业为了从事生产经营业活动，获取利润，必须拥有一定数量的资产，而企业用于购置资产所需的资金来源不外乎来自于两个方面，一是从债权人那得到的，即负债，另一部分是由投资者投资形成的，即所有者权益。这样，我们便得出了会计等式的第一种表达方式：资产=负债+所有者权益从某时点站在静止的角度考察，一个企业的资产，总是与对应这些资产的权利相等的，我们称这些权利为权益。资产和权益两者是相互依存的，有一定数额的资产，就必然有一定数额的权益；反之，有一定数额的权益，就必然有一定数额的资产，两者的数额必然相等。所以不论在何种情况和时刻下，企业的资产与权益总是相等的，也就是上述平衡公式永远成立。这条会计等式静态地反映了企业在某一时点上资产、负债、所有者权益之间的数量关系，它为设置账户、复式记账、试算平衡、设计和编制资产负债表等会计方法提供了理论依据。根据资产权益论的观点、企业的负债实质是一种债权人的权益，因此如果将负债和所有者权益统称为权益的话，上面的会计等式就变成：资产=权益例：1月1日新成立的ABC有限责任公司，A投资者投入现金300,000元，存入银行，B投资者投入机器厂房设备500,000元，另外，公司向银行借入资金200,000元，则该公司资产、负债及所有者权益的关系可以用图表2-2表示如下：图表2-2 单位：元资 产负债及所有者权益银行存款 500,000 固定资产 500,000负债银行借款 200,000所有者权益A 300,000 B 500,000合计 1,000,000 合计 1,000,000 资产1,000,000元(500,000+500,000)=负债(200,000)+所有者权益(300,000+500,000)资产(1,000,000)=权益(1,000,000)二、收入、费用和利润之间的数量关系资金运动的相对静止状态是暂时的和有条件的，而资金运动则是绝对的，因为资金只有在运动中才能增殖。企业在其生产经营活动中，一方面它生产出商品和提供劳务，以满足人们生活需要，当商品销售和劳务提供以后，企业会相应地形成收入。另一方面，商品销售和劳务提供，又要发生各种经济资源的耗费，即发生费用。从企业的一定时期即动态的角度来观察，企业在经营活动取得各种收入大于发生各种费用，则获得了利润，否则为“亏损”（负利润），因而在一定的期间就形成了下列会计等式， 收入-费用=利润该等式也称损益表等式，是设计编制损益表的理论依据。如上例ABC公司1月份月共发生各种收入为180,000元，发生工资经营管理等各种费用为120,000元，则利润为60,000元（180,000-120,000）。三、资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润之间的关系资金运动的静态与动态是一种辨证的统一。例如1月1日，我们站在静止的角度观察，企业的资产总额和权益总额为1,000,000元。1月1日至1月31日，由企业的生产经营活动引起，这期间资金发生了变化，既发生经济资源的耗费又有新的经济资源进入企业，既有收入的发生，又有费用的支出。但当我们从1月31日的角度来观察，它又是处于相对静止的状态，只不过1月31日的相对静止状态不同于1月1日的情况了，即旧的平衡关系被打破，新的平衡关系随之建立。因此资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润之间的数量关系存在着一种内在联系，它可用数学公式表示为：资产=负债+所有者权益+（收入-费用）亦即：资产=负债+所有者权益+利润根据前面的例子，即1,060,000=200,000+800,000+（180,000-120,000）企业定期结算后，所获得的利润按规定的程序进行分配（如提取盈余公积，分配投资者利润），其余的部分称为未分配利润。利润分配中的盈余公积及未分配利润，是所有者权益的组成部分，因此上面的等式又回复到“资产=负债+所有者权益”。因此，上式称为“会计基本等式”。我们不妨从哲学的角度来理解上述会计等式。众所周知，运动是物质存在的根本方式，没有不运动的物质，也没有无物质的运动。企业的资金总是处在筹措、使用耗费、收回、分配的循环过程中，其间发生数量增减变化，使资金来源和资金占用同时增加或同时减少，或资金来源和资金占用同时有增有减，即在一定时点上就表现为资金来源与资金占用处于一种静态相对平衡的状况，而从一段时期来看，则表现为资金流入和资金流出的动态平衡关系。四、经济业务及其类型企业在生产经营过程中，发生各种各样、名目繁多的经济业务，每项经济业务的发生都会引起会计要素的增减变化，根据经济业务所引起会计要素的增减变化以及对会计平衡等式的影响，我们可以把企业的经济业务分为以下四类：（一）一种形式的资产增加，引起另一种形式的资产减少；（二）一种形式的权益增加，引起另一种形式的权益减少；（三）一种形式的资产增加，引起另一种形式的权益