16-第十六讲

第十六讲第三节 境外所得税收管理一、境外所得税额抵免计算的基本项目1.确定境内应纳税所得额和分国（地区）别的境外应纳税所得额；2.分国（地区）别确定的可抵免境外所得税税额； 企业来源于中国境外的所得依照境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款；3.分国（地区）别确定境外所得税的抵免限额； 4.将抵免限额与境外已纳税额比较，按较小一方抵免确定实际抵免税额； “多不退，少要补”；分国不分项。自2017年7月1日起，企业可以选择按国别不分项计算来源于境外的应纳税所得额，或者选择不分国不分项来计算来源于境外的应纳税所得额，一经选择，5年内不得变更。企业按照规定计算的当期境内、境外应纳税所得总额小于零的，应以零计算当期境内、境外应纳税所得总额，其当期境外所得税的抵免限额也为零。如果企业境内为亏损，境外盈利分别来自多个国家，则弥补境内亏损时，企业可以自行选择弥补境内亏损的境外所得来源国家（地区）顺序。二、适用范围（一）纳税人境外所得的范围1.居民企业可以就其取得的境外所得直接缴纳和间接负担的境外企业所得税性质的税额进行抵免。2.非居民企业（外国企业）在中国境内设立的机构（场所）可以就其取得的发生在境外，但与其有实际联系的所得直接缴纳的境外企业所得税性质的税额进行抵免。非居民企业在中国境内分支机构取得的发生于境外的所得所缴纳的境外税额，给予了与居民企业类似的税额抵免待遇。对此类非居民给予的境外税额抵免仅涉及直接抵免。（二）抵免方法1.直接抵免：企业直接作为纳税人就其境外所得在境外缴纳的所得税额在我国应纳税额中抵免。适用范围：企业就来源于境外的营业利润所得在境外所缴纳的企业所得税，以及就来源于或发生于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外被源泉扣缴的预提所得税。2.间接抵免：境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分，在我国的应纳税额中抵免。适用范围：居民企业从其符合规定的境外子公司取得的股息、红利等权益性投资收益所得。四、可予抵免境外所得税额的确认1.不应作为可抵免境外所得税税额的情形分析 （1）按照境外所得税法律及相关规定属于错缴或错征的境外所得税税款； （2）按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款； （3）因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款； （4）境外所得税纳税人或其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款； （5）按我国税法规定，已经免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款； （6）按照国务院财政、税务主管部门有关规定已经从企业境外应纳税所得额中扣除的境外所得税税款。2.可抵免的境外所得税税额的基本条件 （1）企业来源于中国境外的所得依中国境外税收法律以及相关规定计算而缴纳的税额； （2）缴纳的属于企业所得税性质的税额，而不拘泥于名称； （3）限于企业应当缴纳且已实际缴纳的税额（除另有饶让抵免或其他规定外）。三、适用间接抵免的外国企业持股比例的计算除另有规定外，由居民企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业，限于符合以下持股方式的三层外国企业：注：教材不厚道，再后面又补充道，自2017年1月1日起，企业在境外取得的股息所得，可以算到五层 外国企业。【例】两层持股条件的判定（用国家税务总局例题替换教材例题）中国居民A企业直接持有甲国B企业20股份，直接持有乙国C企业16股份，并且B企业直接持有C企业20股份，如下图所示：网校解析：按照持股比例和层数的要求，本例中的外国企业只涉及了二层，没有突破五层的限制，符合政策规定的间接抵免要求的层数条件，同时还要看是否符合间接抵免的持股比例。在第一层，中国A企业与甲国B企业之间，中国居民A企业直接持有甲国B企业20股份，满足第一层直接持股20（含20）的条件。A企业可按标准抵免从甲国B企业取得的股息所负担的所得税额。在第二层，中国A企业与乙国C企业之间，政策规定的持股条件是同时满足两个比例：一是B对C直接持股大于20；二是A对C直接持股大于20或间接持股大于20（A对C持股比例要求是直接比例达标或间接比例达标，直接比例与间接比例不能相加）。但是本题中，B企业对C企业的持股符合标准，而A企业对C企业的直接持股比例不符合标准，A企业直接持有C企业16股份；A企业对C企业的间接持股比例也不符合标准，A企业间接持有C企业股份=2020=4，由于A企业持有C企业的股份直接比例和间接比例都不足20，因此，C企业未满足居民企业直接持有或通过一个或多个符合规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20以上股份的外国企业的规定。A企业不能接规定抵免从乙国C企业取得的股息所负担的所得税额。四、境外所得间接负担税额的计算（只有明确适用间接抵免外国企业持股比例的计算，才能具体计算间接负担的税额）本层企业所纳税额属于由一家上层企业负担的税额=（本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+符合规定的由本层企业间接负担的税额）本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）本层企业所得税后利润额 【例-真题综合】【备注】2019年若考该知识点，最高难度，就是2016年真题，同时，概率最多50%。我国居民企业甲在境外进行了投资，相关投资架构及持股比例如下图：2015年经营及分配状况如下：（1）B国企业所得税税率为30%，预提所得税税率为12%，丙企业应纳税所得总额800万元，丙企业将部分税后利润按持股比例进行了分配。（2）A国企业所得税税率为20%，预提所得税税率为10%，乙企业应纳税所得总额（该应纳税所得总额已包含投资收益还原计算的间接税款）1 000万元。其中来自丙企业的投资收益100万元，按照12%的税率缴纳B国预提所得税12万元，乙企业在A国享受税收抵免后实际缴纳税款180万元，乙企业将全部税后利润按持股比例进行了分配。（3）居民企业甲适用的企业所得税税率25%，其来自境内的应纳税所得额为2 400万元。要求：根据上述资料，按照下列序号回答问题，如有计算需计算出合计数。（1）简述居民企业可适用境外所得税收抵免的税额范围。（2）判断企业丙分回企业甲的投资收益能否适用间接抵免优惠政策并说明理由。（3）判断企业乙分回企业甲的投资收益能否适用间接抵免优惠政策并说明理由。（4）计算企业乙所纳税额属于由企业甲负担的税额。（5）计算企业甲取得来源于企业乙投资收益的抵免限额。（6）计算企业甲取得来源于企业乙投资收益的实际抵免额。网校答案及解析：（1）居民企业可以就其取得的境外所得直接缴纳和间接负担的境外企业所得税性质的税额进行抵免。（2）这里不适用间接抵免的优惠政策理由：本题企业甲直接持有企业乙20%以上的股份，企业乙直接持有企业丙20%以上的股份，但企业甲间接持有企业丙股份为15%，不足20%，不能适用间接抵免的优惠政策。（3）这里适用间接抵免的优惠政策理由：本题境内企业甲直接持有企业乙的股份超过20%，可以适用间接抵免的优惠政策。（4）企业乙的税后利润=1 000-180-12=808（万元）应由企业甲负担的税款=（180+12）80850%/808=96（万元）（5）企业甲取得的境外所得总额=80850%+96=500（万元）企业甲取得的境内外所得总额=500+2 400=2 900（万元）企业甲总应纳税额=2 90025%=725（万元）抵免限额=725500/2 900=125（万元）（6）境外所得税总额=96+80850%10%=136.4（万元）则企业甲取得来源于企业乙投资收益的实际抵免额为125万元。五、税收饶让抵免的应纳税额的确定居民企业从与我国政府订立税收协定（或安排）的国家（地区）取得的所得，按照该国（地区）税收法律享受了免税或减税待遇，且该免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的，该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免；境外所得采用简易办法计算抵免额的，不适用饶让抵免。 第四节 国际反避税一、特别纳税调整通过特别纳税调整，采取措施反避税。1.转让定价第五节2.成本分摊协议3.受控外国企业4.资本弱化1.成本分摊协议企业与其关联方签署成本分摊协议，共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务。（1）参与方使用成本分摊协议所开发或受让的无形资产不需另支付特许权使用费；（2）涉及劳务的成本分摊协议一般适用于集团采购和集团营销策划；（3）企业应自成本分摊协议达成之日起30日内，层报国家税务总局备案。税务机关判定成本分摊协议是否符合独立交易原则须层报国家税务总局审核；（4）企业与其关联方签署成本分摊协议，有下列情形之一的，其自行分摊的成本不得税前扣除：（容易出多选题）不具有合理商业目的和经济实质；不符合独立交易原则；没有遵循成本与收益配比原则；未按本办法有关规定备案或准备、保存和提供有关成本分摊协议的同期资料自签署成本分摊协议之日起经营期限少于20年。（5）成本分摊协议特殊事项文档应当在关联交易发生年度次年6月30日之前准备完毕，应当自税务机关要求之日起30日内提供。2.受控外国企业（1）受控外国企业：由居民企业，或者由居民企业和居民个人（以下统称中国居民股东）控制的设立在实际税负低于所得税法法定税率水平50%（12.5%）的国家（地区），并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业；控制：在股份、资金、经营、购销等方面构成实质控制。其中，股份控制是指由中国居民股东在纳税年度任何一天单层直接或多层间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且共同持有该外国企业50%以上股份。（2）计入中国居民企业股东当期的视同受控外国企业股息分配的所得；中国居民企业股东当期所得视同股息分配额实际持股天数受控外国企业纳税年度天数股东持股比例（3）免于调整的情形（容易出选择题）中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业满足以下条件之一的，可免于将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业股东的当期所得：设立在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）；主要取得积极经营活动所得；年度利润总额低于500万元人民币。4.资本弱化企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。（1）企业从其关联方接受的债权性技资与权益性技资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。（2）关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业，为5：1。其他企业，为2：1。（3）相关交易活动符合独立交易原则的；或该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除；5.转让定价（1）首先要明确关联关系，要求企业进行申报；所以教材上讲了关联关系的定义，及关联关系申报要求；（2）同期资料管理；（3）转让定价方法；企业发生关联交易以及税务机关审核、评估关联交易均应遵循独立交易原则，选用合理的转让定价方法；转让定价方法：可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法和其他符合独立交易原则的方法；（4）预约定价安排（防范措施）企业与税务机关就企业未来年度关联交易的定价原则和计算方法达成预约定价安排；预约定价安排的谈签与执行通常经过预备会谈、正式申请、审核评估、磋商、签订安排和监控执行6个阶段；预约定价安排包括单边、双边和多边3种类型；预约定价安排应由设区的市、自治州以上的税务机关受理。第五节 转让定价税务管理一、关联申报二、同期资料管理同期资料包括主体文档、本地文档和特殊事项文档。（一）主体文档主体文档主要披露最终控股企业所属企业集团的全球业务整体情况。1.符合下列条件之一的企业，应当准备主体文档（1）年度发生跨境关联交易，且合并该企业财务报表的最终控股企业所属企业集团已准备主体文档；（2）年度关联交易总额超过10亿元的企业。2.主体文档主要披露最终控股企业所属企业集团的全球业务整体情况，包括：（1）组织架构；（2）企业集团业务；（3）无形资产；（4）融资活动；（5）财务与税务状况。（二）本地文档本地文档主要披露企业关联交易的详细信息。年度关联交易金额符合下列条件之一的企业，应当就其全部关联交易准备本地文档：（1）有形资产所有权转让金额（来料加工业务按照年度进出口报关价格计算）超过2亿元；（2）金融资产转让金额超过1亿元；（3）无形资产所有权转让金额超过1亿元；（4）其他关联交易金额合计超过4 000万元。（三）特殊事项文档特殊事项文档包括成本分摊协议特殊事项文档和资本弱化特殊事项文档。1.企业签订或者执行成本分摊协议的，应当准备成本分摊协议特殊事项文档；2.企业关联债资比例超过标准比例需要说明符合独立交易原则的，应当准备资本弱化特殊事项文档。（四）豁免情形1.企业仅与境内关联方发生关联交易的，可以不准备主体文档、本地文档和特殊事项文档；2.企业执行预约定价安排的，可以不准备预约定价安排涉及关联交易的本地文档和特殊事项文档。三、转让定价调整方法企业发生关联交易以及税务机关审核、评估关联交易均应遵循独立交易原则，选用合理的转让定价方法。转让定价调整方法：可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法和其他符合独立交易原则的方法。选用合理的转让定价方法应进行可比性分析。可比性分析因素主要包括：（1）交易资产或劳务特性；（2）交易各方功能和风险；（3）合同条款；（4）经济环境；（5）经营策略。转让定价方法的适用。第六节 国际税收征管合作一、情报交换1.情报交换应在税收协定生效并执行以后进行，税收情报涉及的事项可以溯及税收协定生效并执行之前。2.情报交换的种类：专项情报交换、自动情报交换、自发情报交换以及同期税务检查、授权代表访问和行业范围情报交换等。3.税种范围应仅限于税收协定规定的税种，主要为具有所得（和财产）性质的税种；人的范围应仅限于税收协定缔约国一方或双方的居民；地域范围应仅限于缔约国双方有效行使税收管辖权的区域。4.我国从缔约国主管当局获取的税收情报可以作为税收执法行为的依据，并可以在诉讼程序中出示。5.税收情报一般应确定为秘密级。特定情形确定为机密级。绝密级情报保密期限一般为30年，机密级情报保密期限一般为20年，秘密级情报保密期限一般为10年。 二、海外账户税收遵从法案美国海外账户税收遵从法案作为美国国内法，其适用范围远远超出美国辖区，且其规定的权利与义务极不对等。为减少推行阻力，美国随后公布以政府间合作方式实施海外账户税收遵从法案的两种协议模式：