《独立审计权责结构研究》摘要.doc

摘 要摘 要独立审计因企业“两权分离”、产权保护的需要而产生、发展，是保护所有者合法利益、揭露管理当局财务舞弊及维护资本市场秩序不可或缺的基础性监督制度安排。一轮又一轮的审计失败虽然严重损害了审计的独立、客观、公正形象，但却动摇不了它作为资本市场正常运转的基础性监督机制的地位。现代企业制度和现代产权制度的建立进一步强化了社会对高质量独立审计的需求，审计师作为理性有限的经济人不会自觉地提供高质量的独立审计，加强独立审计管理是市场经济建设的理性选择。从经济学、管理学乃至法学的高度，深入、系统地研究独立审计管理制度安排中的权责对应的基础理论和应用理论及现实问题，进一步完善独立审计的理论体系，为独立审计的宏观管理政策设计提供理论支持，为会计师事务所（以下简称为“事务所”）的微观管理提供有益的对策措施，是本研究的主要目标。本研究主要运用规范研究和比较研究的方法探讨独立审计管理制度安排的基础理论，并运用演绎研究、博弈分析和问卷调查等方法，从宏观与微观两个层面研究现实中的几个重要的独立审计管理制度安排中的权责对应问题。除导论与研究结论外，本研究分上、下两篇，上篇研究独立审计管理制度安排中的权责对应的基础理论，包括第一至三章，重点研究独立审计保护企业利益相关者产权的逻辑、表现诚信，及实现条件人力资本与非人力资本实施特别合作的理论；下篇研究独立审计管理制度安排的应用理论和现实问题，包括第四至六章，依照先微观后宏观的顺序，着重研究合伙事务所的内部权利配置、收入分配制度安排与独立审计管制与改进问题。第一章 独立审计产权保护说的逻辑框架。着重研究现代独立审计的本质特性与基本功能、目标及它们与审计师的独立性的内在逻辑关系。现代独立审计是保护企业利益相关者产权不可或缺的社会监督机制。独立审计所有的权与责都根源于保护企业利益相关者产权。虽然独立审计的特征化服务始终表现为审计，但查账不过是独立审计的主要工作方式，并非它的本质特性，“经济监督论”、“降低代理成本说”和“责任分摊说”从不同角度认识了独立审计的本质特性，但从产权保护的角度考察，这些论说的解释力却还不够充分。“受托责任说”为“产权保护说”奠定了理论基础。在“两权分离”的情况下，企业代理人与所有者在目标函数上存在差异，代理人的信息优势使代理人有侵蚀所有者财产的可能，独立的审计师之所以被企业所有者聘用，就在于他们独立于企业代理人，能在很大程度上保护企业所有者的财产，资本市场、特别是现代股票市场将独立审计的产权保护对象从过去的企业股东和债权人，扩展到包括企业股东和债权人在内的、有经营成就的企业管理当局和辛勤工作的一般员工，现代独立审计的本质特性是保护企业利益相关者的合法产权。随着资本市场的发展，独立审计不断地使公证这一基本职能的内涵从“验证”扩展到“鉴证”、“认证”，提供的智力服务远远地超出了揭露代理人财务舞弊的范畴，但是，揭露财务舞弊仍然是独立审计的永恒功能，否则，独立审计就失去了生存与发展的根基，丧失了自己的职业特征。为保护企业利益相关者的产权，审计师既要独立于企业管理当局，又要独立于企业所有者，尤其是要在形式上和实质上都独立于前者，独立是审计的灵魂，当然也是审计师开展审计工作的灵魂。虽然人们没有绝对令人信服的证据证明同时兼任审计业务与非审计业务是否会影响审计师的独立性，但是21世纪初发生的系列重大审计失败案使人们对兼任审计业务与非审计业务的审计师的独立性不够提出更多的质疑。审计师的经济人特性使审计师在追求自身利益最大化过程中可能损害它的社会目标查错纠弊、确保企业利益相关者产权的实现。在现实中，人们更强调独立审计的社会目标，忽视了独立审计的经济目标，有些地方存在对独立审计要求过高的情况。其实，独立审计的经济目标和社会目标之间的矛盾并非不可调和，事务所应当在不妨碍独立性的情况下实现盈利。第二章 独立审计诚信及其产权问题。主要研究独立审计诚信的产权涵义与合伙人讲诚信的基本条件。要保护企业利益相关者产权，审计师就必须诚实守信。市场经济条件下的诚信还很难成为人们的自觉行为，有限理性和机会主义动机会使人们试图获得失信的超额收益。诚信是对拥有信息优势的利益主体的基本要求，诚信者对未来收益必有良好预期。在现代信息社会中，独立审计诚信特别令人关注。合伙制是事务所组织形式改革的方向，独立审计诚信最终体现为合伙人诚信，由合伙人诚信（包括合伙人对审计委托人的诚信、合伙人对非合伙人的诚信、一合伙人对另一合伙人的诚信）和非合伙人对合伙人的诚信组成。合伙人诚信的实质包括三层相互联系的产权涵义保护企业利益相关者产权，给合伙人带来较好的收益预期和为合伙人带来超额收益。合伙人诚信实现的条件是，企业利益相关者有足够的耐心信任合伙人会履行承诺，社会能及时地发现和传递审计师的不诚实行为，企业利益相关者有积极性和可能性去惩罚失信的审计师，企业利益相关者对高质量的独立审计有强烈的需求。合伙人诚信不是合伙人单独行动的结果而是合伙人与其他审计从业人员、企业利益相关者、企业管理当局、政府和法律制度安排等因素通力合作的结果。政府政策几乎都是关于产权方面的游戏规则，是影响合伙人收益预期的宏观基础；法律制度作为具有强制力的公共合约，必须安排得当才有利于提高合伙人诚信，必须保证合伙人是私人财产殷实者的集合、企业利益相关者起诉失信的合伙人有较高的诉讼收益，同时，任何惩罚都不是万能的，惩罚必须适度；资本市场必须给予诚信的合伙人以更多的市场份额、更高的审计公费标准、更低的审计合约谈判成本；此外，合伙人诚信还需要合伙人有较强的独立性、较高的专业胜任能力和事务所有较好的治理结构等因素的支持。合伙人的现有产权只有在企业利益相关者的产权得到独立审计应有保护的条件下，才可以不被企业利益相关者合法地剥夺，进而实现自有产权的增值。第三章 独立审计中的人力资本与非人力资本。主要从基本理论的角度研究人力资本与非人力资本在独立审计保护企业利益相关者产权中的特殊作用。人在动机上和行为上都是自利的，但在信息社会和法制社会中，绝对的自利是难以实现的，通过利他实现利己才是合乎理性的选择，现实中的人是理性有限的机会主义者。若要独立审计保护企业利益相关者产权，一方面要激励事务所中有创新能力的人力资源人力资本，另一方面又要使非人力资本所有者约束人力资本所有者对其创新能力的滥用，实现人力资本与非人力资本的特别合作。人力资本的所有权与其所有者的不可分离性决定了它的不可抵押性，不能为其造成的审计失信承担有价值的赔偿责任。同时，人力资本又不同于一般的人力资源，其从事的审计活动具有双重性，一方面在合作中更容易“偷懒”，更容易在审计报告中“说谎”，引发审计失败；另一方面在开拓审计市场、创新审计技术和提高审计质量等方面又更具有创造力，前者需要监督，后者需要激励。事务所对人才的竞争就是对人力资本的激励与约束的复杂均衡的竞争，其中，最重要的是要防止人力资本将“创新”演变为“冒险”，基本方法是让承担事务所最终风险者拥有最终控制权,让人力资本拥有自我监督的积极性。合伙人以其全部私人财产承担事务所的最终风险。事务所是以智力服务为主的经济组织，经营上并不需要多少起“垫支”作用的资财，西方合伙制的实践经验和我们的理论推证告诉我们，高质量的独立审计尤其需要雄厚的非人力资本担保。在未发生审计失败时，非人力资本是独立审计诚信的信号机制，非人力资本势力越雄厚的事务所对人力资本越有吸引力，越有机会获得更多的审计市场份额，即使发生审计失败，也越有能力赔偿受害者的经济损失；在发生审计失败时，非人力资本是兑现赔偿责任的实际能力。有限责任公司制是非人力资本对人力资本审计活动的有限担保制度，无限责任制是非人力资本对人力资本审计活动的无限担保制度。在独立审计中，非人力资本是信号机制、担保机制和赔偿机制的政策涵义是，要提高独立审计的质量就必须提高有限责任公司制事务所的注册资本的底线和盈余积累，合伙制必须把贫穷的注册会计师排除出合伙人队伍。然而，现实中的事务所主要采用的还是有限责任公司制，虽然有其存在的历史原因和现实理由，但合伙制毕竟是事务所组织形式的改革方向，必须采取措施，较稳妥地推进事务所合伙制改革。第四章 合伙事务所治理结构。重点研究大规模合伙事务所的治理结构的存在性、合伙人资格和代理人资格安排以及委托代理机制等问题。合伙事务所的治理结构主要是为降低事务所内的代理成本、保护合伙人权益而实施的内部权利配置。与无限连带责任相对应，合伙事务所在重大问题上必须实施“一人一票”、“一致同意”的决策机制，注册会计师在合伙制选择问题上非常谨慎，在选择谁作为自己的合伙人问题上也非常小心，人们之所以加入合伙人队伍，是因为他们全面认同了其他合伙人的合作精神、风险态度、价值取向、私人财产、执业能力和管理能力等。合伙合约是以合伙人相互信任为前提的，但在合伙事务所成立以后并正常运转的情况下，合伙人的个体利益与整体利益并不完全一致，在私人财产、个人能力和社会关系等方面，合伙人内部存在个体差异，有的成为合伙人管理委员会委员，拥有重要问题的决策权；有的成为高级经理，拥有事务所的剩余控制权；有的仅是合伙人，拥有最终控制权。这样，合伙人之间的完全信任就变得不现实了，合伙人只能有限地信任其他合伙人，是合伙事务所存在代理问题、需要健全治理结构的重要前提之一。在合伙事务所中担任高级经理的也不全是合伙人，是合伙事务所需要合理安排治理结构的第二个重要原因。有效的治理结构必须把剩余控制权与剩余索取权尽可能地对应起来，使代理人的行为尽可能地与委托人的目标函数一致。在合伙事务所中，存在多层次委托代理关系，合伙人是第一层次的委托人，是决定独立审计质量高低的关键因素，在企业利益相关者看来，合伙人资格应该安排给德高、足资、多才的注册会计师。这是因为，第一，合伙人签署的独立审计报告具有揭露财务舞弊、维持资本市场秩序和保护企业利益相关者产权的功能，合伙人应该诚实、公正、有合作精神，否则便不能把好独立审计质量关，其组建的事务所也是一个没有竞争力的团队；第二，合伙人的私人财产是诚信的产权基础，也是合伙人个人能力的一种信号。在经济活动中，没有产权的人不会对社会有什么承诺，即使有某种承诺也是不可信的，多数情况下，私人财产越多的人，在做决策时越谨慎，越不容易在审计报告中“说慌”，越有可能在审计活动中信守“保护企业投资人利益”的承诺和在发生审计失败时兑现失信的经济赔偿责任。在正常情况下，专业能力越强的人越有机会赢得更多的经济收入；第三，合伙人不仅是事务所的所有者，而且也是事务所的执业者、审计质量的控制者和经营决策者，必须有较强的专业胜任能力和特别的创新能力，必须拥有低成本高效率地统领全局、识别和防范各种重要风险、协调人际关系、开拓新业务和占领新市场的基本素质，显然，法人不具备这些基本素质。在专业胜任能力上，注册评估师资格主要强调人们正确评估资产现行价值的能力，注册税务师资格主要强调人们的税收稽核能力，事务所的特征化业务是审计，审计不同于评估和税收稽核，事务所的主要风险是审计风险，把合伙人资格安排给注册会计师比安排给注册评估师、注册税务师更有利于保护企业利益相关者的产权。社会要求合伙人有足够多的私人财产，不仅意味着所有权属于他们的财产足够的多，而且意味着他们应该将足够多的私人财产投入到事务所内，把足够多的利润留在事务所中。现行法律、法规的最大缺陷在于没有明确合伙人必须有足够多的私人财产，我们的问卷调查也证明人们没有认识到这一点的重要性，这说明我国事务所要实施合伙制还有很多工作要做，还有很长的路要走。合伙人在享有特定权利的同时也承担着相应的义务，无论退伙还是新合伙人加入都必须符合合伙人条件、经过特定的法律程序或协议程序才能完成。事务所合伙人资格几乎是不可能继承的。合伙人管理委员会既是全体合伙人利益的代理人，又是高级经理的委托人，必须是合伙人的代表，拥有特定的权利和责任。首席合伙人是合伙人的核心，必须靠正常的途径获得权威，以降低合伙事务所内的交易成本。监事应该从合伙人中产生，行使合伙人监督权，主要监督合伙人管理委员会和高级经理的管理活动，使之不偏离合伙人经营事务所的基本目标。高级经理是合伙人管理委员会的代理人，其代理行为是合伙事务所治理结构必须解决的核心问题。依照治理结构的一般理论，应该将代理人资格安排给相对重要、相对难监督的人。在合伙事务所中，高级经理在开拓审计市场、控制审计风险等方面，更重要，也更难监督，这些人的专业胜任能力和创新能力都很强，但不一定很富有，有活力的治理结构应该通过风险导向型收入分配制度安排使其获得与贡献相称的经济收入与非经济回报，此外，还可以引入竞争机制，进一步约束和激励高级经理。委托代理机制是维持委托代理关系、降低代理成本的实施系统。主要包括有限信任机制、分权制衡机制、资本与劳动共荣机制、合伙人负责到底机制。第五章 合伙事务所收入分配风险导向制度安排。主要研究合伙事务所收入分配风险导向制度安排的基本原理，与其中的按劳分配、按知分配、按资分配以及此三者的理性均衡问题。合伙事务所收入分配制度安排不仅关系到一般审计人员、高级经理和合伙人的利益，而且关系到治理结构的落实和独立审计的质量，必须特别关注合伙事务所中的人力资本与非人力资本的特殊作用，合伙事务所的社会使命和自有特点赋予了“按贡献论回报”以新的内涵。收入分配风险导向制度安排就是：（1）要调动每个人的积极性与创造性，任何个人所得都不是固定的，而是其为事务所赚取的收入、争得的机会和承担的风险的函数，防止人们的“偷懒”和不愿意承担适当风险的倾向；（2）要推行“谁有错，谁负责”的审计风险责任制，这样可以防止人们对创新能力和社会信任的滥用。如此安排合伙事务所收入分配制度的主要原因在于人是理性有限的机会主义者，审计人员可能滥用其信息优势，高质量的独立审计需要充分发挥人力资本的创新能力和非人力资本的担保与赔偿作用。在收入分配风险导向制度安排中，按劳分配是按照一般员工提供的符合社会要求的循规性劳动的量与质来决定一般员工的工资收入的分配方式。在按劳分配中，固定合同给付和最低工资制度说的都不是个人工资总额上的固定而是单位工资固定的工资制度。合伙事务所的市场开拓、战略管理和风险控制主要依靠处在高级经理岗位的人力资本所有者，他们为事务所创造超额利润，收入分配风险导向制度安排应将超额利润的一部分分配给他们，这是典型的按知分配，年薪制和股权激励是实现按知分配的主要形式。在年薪制中，基薪比例应较小而奖金比例应较大，奖金应该是贡献的函数，需要与合伙人讨价还价，在实践中，综合评分法是确定奖金的好方法。股权激励包括人力资本折股、购买股权和期权,在这三者中，无论使用哪一种，现有的合伙人和高级经理都要充分考虑股权激励实现后的经济后果。仅从所有者的身份看，合伙人向事务所投入非人力资本，以其全部私人财产承担事务所的最终财务风险和审计风险，其投入到事务所的非人力资本至少应该获得社会平均利润，其全部私人财产都处在潜在的经营失败、特别是审计失败的包围中，应该获得风险回报，同时，合伙事务所又是以合伙人之间彼此信任为前提的，无论是按出资比例，还是按协议比例或平均分配事务所的利润都有其合理性和应用前提。合伙人因承担事务所无限连带责任而应该掌握收入分配制度安排的主动权，是典型的知识型企业家，既可以获得知识资本投资回报，又可以获得财务资本投资收入；高级经理人以特有的开拓能力、审计技术或管理技巧为事务所提供创新性劳动，是事务所获取超额利润的前提条件；一般员工以其合乎规范的劳动，为合伙人降低风险、高级经理人实施创新提供有力的相对简单的智力劳动支持。合伙事务所的收入分配制度安排应该理性均衡按劳、资、知分配。第六章 独立审计管制与制度改进。着重研究独立审计管制与审计市场的关系、对独立审计管制的管制，现行独立审计的准入管制和行为管制存在的问题及改进对策。审计师承担审计业务、收取审计公费，实质就与社会签订了一份保护企业利益相关者产权的公共合约，有义务接受社会与政府管理机构的管制。管理机构因使用了企业利益相关者供给的资财，有责任制订与贯彻科学合理的管理审计行为的规范。独立审计管制是宏观层面的对独立审计行业而不是就某一事务所而言的审计活动所做出的规定与限制。独立审计信息的公共品性质、外部性和非对称分布等特点决定了审计市场存在失灵，若不加以管制，将怂恿管理当局财务舞弊，损害企业有关利益主体的产权，危害资本市场秩序。审计市场失灵是独立审计管制产生的必要条件而不是充分条件。与其他管制一样，独立审计管制者不是无所不知的,也不是仁慈的和总是言而有信的，会受到审计师寻租、护租的困扰，自己也可能设租，独立审计管制也会失灵，需要再管制。自律管制模式、政府管制模式和独立管制模式各有优劣，各国选用的是其当时国情的产物。美国独立审计管制正在从自律管制模式为主向独立管制为主的混合模式转化，我国的独立审计管制正在向规范的政府管制为主的混合模式方向发展。准入管制和行为管制是独立审计管制不可或缺的两个组成部分。准入管制的主要任务是确保审计市场进入者的初始质量，同时，对限制审计市场进入者的数量、降低管制成本和提高审计质量有一定作用。我国现有的准入管制主要从个人从业资格认定、事务所经营资格许可和事务所所有者资格的认可等方面加以规定。现在看来，存在的主要问题是，（1）对准许参加考试者的学历与专业要求过低；（2）对将成为事务所所有者的人的从业时限、出资额的要求都过低，对合伙人的私人财产底线没有规定；（3）对证券、期货的审计从业资格实施审批制、终身制，不利于公平竞争，也可能孳生腐败。需要依照公平、公开、公正的原则改进准入管制，防止寻租和设租，实现公平竞争。独立审计行为管制是对审计师进入审计市场以后、从接受审计委托直至出具审计报告、承担审计报告的法律责任的全过程与全体人员的管制。保持审计独立性是独立审计行为管制的主要任务之一。事务所“业务过于集中”表现为审计师的审计公费收入过于依赖某一客户、审计师同时兼任某客户的审计业务与非审计业务。一般认为，在审计公费收入上过于依赖某客户的审计师很难抵制管理当局的解聘和大幅度降价的要挟，容易出具不真实的审计报告。对审计师是否可以兼任审计业务与非审计业务的论争的焦点在于它是否影响审计师的独立性，在论据和论证逻辑上，支持者和反对者都没有绝对优势，但“安然事件”坚定了美国政府分