中国近代两种会计制度长期并存的原因分析.doc

中国近代两种会计制度长期并存的原因分析 由会计改良与改革思想争鸣所引发【摘 要】基于20世纪二三十年代西方会计思想在中国的传播以及民族工商业趋于破产的现状，会计界围绕中式会计如何改进展开了讨论，由此产生改良中式簿记派与西式簿记改革派之间的学术争鸣，并在客观上形成了两种会计制度在工商企业中长期并存的局面。本文主要运用成本收益分析法和新制度经济学分析法探讨两者长期并存的原因，认为这源于不同规模企业的理性选择和会计制度的缓慢变迁。同时，文中也从社会角度探讨了两种制度长期并存的原因。【关键词】改良中式簿记派；西式簿记改革派；会计制度变迁；成本收益分析 二十世纪初，随着西方会计理论在中国的引进和传播，民族资本主义工商业在帝国主义的经济侵略和官僚垄断资本的压榨下趋于破产的现状引起了当时会计学界爱国人士的广泛关注。他们认为会计方法的落后也是造成工商业日趋衰败的一个重要原因。围绕着传统中式会计应如何改进问题产生了两大派别改良中式簿记派（以下简称改良派）与西式簿记改革派（以下简称改革派）。两派在二十世纪二三十年代分别以会计杂志与立信会计季刊为阵地发表了不少关于改良和改革簿记的文章。一时间掀起了一场轰轰烈烈的改进中国会计的运动。“而其中借贷记帐法与收付记帐法之争，则终于二十世纪八十年代，断断续续地达半个世纪之久”，赵友良：中国近代会计审计史，第282页 “国民政府财计部门一方面在统一会计制度中，确定采用借贷复式簿记；另一方面又承认商家和其他企业可以采用改良中式簿记，并在高级商业职业学校第三年的课程安排中，明确规定开设改良中式会计课程”。郭道扬：中国会计史稿，下册，第515页国民政府财计部门所持的这种两可的态度，从一个侧面说明当时两派并存的局面。本文所要探讨的是为什么近代会计学界两学派各自所倡导的会计制度能够长时间并存，由于新中国成立后两者并存的原因与近代不尽相同，本文将研究范围确定为二十世纪二三十年代至解放前这一段时期。一、社会历史背景鸦片战争前，中国的传统会计缓慢发展到复式记帐法萌芽阶段，钱庄票号内部产生了“龙门帐”、“四脚帐”这些中式复式记帐方法并开始运用。但传统中式会计是通过师徒之间的口传心授沿袭下来，没有普遍的会计学校教育，更没有关于会计理论和方法的研究，所以中式复式记帐法并没有在广大工商业中广泛运用，绝大多数的工厂商号仍然四平八稳的使用着中式单式记帐法。在二十世纪二三十年代，越来越多的会计学界爱国人士注意到管理不善，会计方法落后，也是造成工商业日趋衰败的一个重要原因。他们认为“中式簿记制度不善，条理毫无，有失会计本旨”，因此有必要进行改变。但是对于传统中式会计应如何改进产生了两种观点，一种是以徐永祚先生为代表的改良观点，主张用西式会计改良传统中式会计，保留传统中式会计的优点。另一种是以潘序伦先生为代表的改革观点，主张全面引进西式会计代替传统中式会计。1933年，徐永祚先生在改良中国会计问题一文中指出：“今日国家财政之不整理，工商事业之不发达，其原因虽有种种，而会计不良，实为其中最主要之一原因。故改良会计问题，实较任何为重要。” 会计杂志第1卷 第1期，转引自郭道扬中国会计史稿，下册，第501页 次年，潘序伦先生也指出：“我国目前之计，唯有急起直追，舍己之短，取人之长。则桑榆之收，尚不嫌晚。幸也。今年以来，国人为时势环境所迫，经会计学家之倡导，对于簿记，重要之认识，已渐见普遍。以簿记为研究讨论之对象者，亦日渐增多，各机关及工商企业之采酌欧美成法，以实施其簿记之改良者，尤多纷纷而起。”潘序伦编：改良中式簿记之讨论序，转引同上可见当时两派对于改进中国会计的必要性认识是一致的，他们的分歧主要在于所走的道路，对于如何改进所采用的方法不一样。有学者认为在改革与改良派之外当时还存在着第三派即“微弱的调和派”调和派主张调和改良和改革派的思想。刘常青先生在20世纪30年代我国会计界的主要学派及其争论中提出这种观点。目前关于20世纪30年代会计学界改良与改革会计的研究成果，论文：陈涌泠我国会计史上改革与改良之争（1996），赵友良论近代中国的会计学术思想和会计学派的形成（1996），郭道扬二十世纪中国的会计改革（1999），许家林中国会计科学：20世纪的发展与变革（2000），成圣树，郭亚雄回眸20世纪中国会计论坛的记帐方法之争（2001），刘常青20世纪30年代我国会计界的主要学派及其争论（2005）；著作：郭道扬中国会计史稿（下册），赵友良中国近代会计审计史，刘常青中国会计思想发展史，以上论文和著作主要从史料角度对中国近代会计学界关于如何改进会计的争论进行梳理，但是都未能解释当时由理论界争论引起会计实务界改良会计和西式会计长期并存的原因。本文在前辈学者整理出会计史料的基础上利用新史料（上海档案馆藏会计师公会资料）和新研究方法，主要侧重从经济学角度研究近代两种会计制度长期并存的原因，以填补此项研究目前存在的空白。笔者认为这种认识是欠妥当的，在鸦片战争之前，中国传统会计始终是缓慢单极发展着，没有对立面。而鸦片战争爆发之后，西方会计思想传入中国，就产生了中式会计的对立面西方会计，两者的主要矛盾是中式单式记帐法和西式借贷复式记帐法之间的对立，因此改良派的主张及实施措施是调和传统中式单式会计和西方复式会计的产物，同时改良派在同改革派的争论中吸收了不少有益的建议来完善其理论体系，故改良派也是变化发展着的，改良会计不断完善的过程就是逐渐向西式会计靠拢的过程，因此不存在改良与改革派之间的调和，因为这两者不是根本对立的，他们只是会计变革中的不同阶段。以下着重分析改良派与改革派各自的观点及对两者的评价。二、改良与改革派各自的观点及对两者的评价（一）改良中式簿记派的基本观点改良派认为，他们推行的改良中式簿记的立足点是建立在中西会计优点结合的基础之上的。因为“中式簿记，并非全无组织；记帐方法，并非全不合理”。徐永祚：改良中式簿记问题，会计杂志，1934年3卷1期改良中式簿记专号，第5页所以“不仅在形式上，有维持之必要，即在实质上，亦有保存之价值”。同上 第5页 “主张根据吾国制度采取世界最新学理，以最经济最有效之方法改良中式簿记”，同上 第1页但同时也提出了中式簿记的缺点，归纳起来主要有四点，“一是帐户无一定之分类；二是帐簿无一定之组织；三是帐簿无一定之格式；四是帐法无一定之规律”。同上 第3页因此改良派提出改良中式簿记的四个原则：收付簿记法、帐簿分割法、统辖记帐法、四柱结算法。在进行工商企业会计改良中，改良派注意强调两个方面。一方面，再三申明中式簿记“合乎东方人之观念”，且“历史之久，势力之大，基础之固，决非西式簿记所能取而代之”；另一方面，又明确提出了两项改良原则：“凡符合科学原理者，沿用之；凡与科学原理相背离者，改良之，而不可牵就中式簿记之缺点”。郭道扬：中国会计史稿，下册，第516页（二）西式簿记改革派的基本观点改革派认为借贷簿记法是近代科学、完善又合理的一种记帐方法，它的基本原理通行于世界各国，且借贷复式簿记理论是最完备的簿记理论。因此要全面引进借贷簿记理论及方法，以改革中国传统的旧式会计，建立新式会计，并针对改良派主张收付簿记法提出批评，认为以改良中式簿记“求其与所谓西式簿记者永成对抗并立之势，是则与科学统一之原则似有不符也”。 潘序伦：为讨论改良中式簿记致徐永祚君书，银行周报1934年18卷3期，第8页同时进一步指出，“收付理论可以说是消费机关的簿记理论，而非工商机关的簿记理论”，顾准：评徐永祚氏改良中式簿记，立信会计季刊1934年2卷4期，第222页所以“不能把适合于消费机关的簿记理论，搬到工商机关来”。同上，第222页随后改革派又针对改良派施行改良的四原则逐项提出批评意见。最后，改革派对“改良中式簿记”做出了一个基本结论：“改良中式簿记似只能认为改良簿记运动中之一种过渡办法，而不可视为有学术上之价值，仅能视为小商号不得已之补救办法，而不可作为普遍之宣传。若宣传逾分，则恐将使真正科学之簿记方法，反有妨碍推行之虑矣”。潘序伦：为讨论改良中式簿记致徐永祚君书，第10页因此，他们确信中国改进会计奋斗目标，不是“改良中式簿记”，而是全面引进、推行借贷复式簿记。且申明“必须继续努力，使借贷理论的普及，而逐将收付簿记完全废除”。顾准：评徐永祚氏改良中式簿记，第217页（三）对两者的评价“自西式记帐传入中国后，中国簿记之为之鄙弃久矣”， 改良中式簿记论集转引自赵友良中国近代会计审计史，第314页在这种情况下，徐永祚仍然坚持中式簿记有其自身的优点，如理论浅显，容易掌握；方法简便，易于操作，通俗易晓；节省经费因为当时中国并不能生产西式帐簿和钢笔，出于强烈的民族情绪，很多人赞成改良派所倡导的仍用中国原有帐簿和毛笔记帐的原因是为工商企业节约了成本为国家减少了出超。在此之后潘序伦先生创办了的立信会计用品公司生产西式帐簿。，且簿记人才容易物色。这样的勇气是值得肯定的，并且改良派并不是固步自封地盲目排斥西式簿记，而是立足于两者优点的结合之上。强调不能拾人牙慧、食而不化，应将西式簿记中国化并加以发展，才不会在理论上与思想上永为时代落伍之国家。确实在当时“风气未开，人才未备”的社会环境下，对于改变中国传统会计的面貌功不可没，也是当时最经济最有效的改变中式会计落后状态的方法。这一点也得到改革派代表人潘序伦的认可，其在我国会计学术与会计职业之回顾与前瞻一文中对徐永祚所倡导的改良簿记给予了肯定：“徐氏主张，使旧式商店之欲改旧式簿记为新式簿记者，得一捷径”。 潘序伦：我国会计学术与会计职业之回顾与前瞻，银行周报，1939年23卷5期，第8页但是改良派一味强调中式簿记“合乎东方人之观念”，“帐理帐法为国人所素习”，所以“西式簿记决不能尽夺中式簿记之席”，这种观点却是一种以静态的眼光看待中式会计发展。随着西学东渐和中国民族资本主义的发展，传统的封建思想必然逐步由于资产阶级思想的发展壮大而动摇，会计人才随着各种形式的会计学校的举办而具备。所以当“风气开，人才备”的社会环境存在时，这种对于中式簿记不彻底的改良是不能永久存在下去的。因此，改良派仅仅是立足于当时的社会环境对于中式簿记的不得以而为之的不彻底改进。而改革派所主张全面引进的借贷复式簿记确实是在本质上优越于传统中式簿记的。正是由于改革派极力倡导推行西式簿记，使得社会上有更多的人开始了解西式簿记的种种优点，动摇了民族资本主义工商业者关于“理财”、“做帐”的落后封建意识，客观上促使更多工商业主接受和采纳了用西式簿记改良他们传统中式簿记的主张，即接受改良派的主张。并且在争论中改革派提出不少改良派确实存在的缺点，推动改良会计向更加科学完善的方向发展。因此，改革派在分化瓦解传统中式簿记的作用是巨大的，但他们对于西式会计制度的推行过于乐观，没有认识到封建势力的巨大阻力并且忽略了当时西方先进的会计制度在中国半封建半殖民社会环境中的可移植性，再先进的制度若远远偏离了其依存的制度环境，也是“中看不中用”。当时经济学界存在着强烈的干涉经济的愿望，因此他们关于如何改进中式会计的争论导致当时工商企业会计面貌发生了一定的变化，形成主要以两种会计制度改良中式会计制度和西式会计制度并存的局面，其中改良中式会计制度以现金收付记帐法及四柱结算法为主要特点，而西式会计制度是以科目借贷记帐法及平衡结算法为主要特点。改进传统中式会计的结果是：西式会计被采用，中式簿记被部分保留。西式会计制度在大中型企业得到推行，改良中式会计制度则在各中小型企业得到运用。而部门会计的演进状况，大致是银行金融及工业企业中复式借贷簿记取得了优势，商业企业中改良中式簿记影响较深，然而农业部门由于封建地主经济顽固保守的特点，只有少数农场接受了改良中式簿记或借贷簿记，所以农业会计的主流一直停留在落后保守的单式簿记之中。两种簿记长期并存，甚至在二十世纪八十年仍然间或有关于借贷记帐法和收付记帐法的争论，直到1992年经国务院批准，财政部在企业会计准则中明确规定企业要采用借贷记帐法核算，形成强制性会计制度变迁模式才结束了两者并存的局面。而近代工商业会计制度的变迁主要是以上海会计师公会和积极进取的实业家作为主体的诱制性制度变迁模式，这是与新中国成立后会计制度变迁不同的地方。我们不禁要问，为什么在会计学界改良和改革会计之争却能够长期持续，形成两种记帐方法为特点的会计制度长期并存的格局，这背后的经济和社会原因是什么？下文将对此进行探讨。三、两者长期并存的原因分析 （一）经济分析1成本收益分析 从上文两派争论的结果中可以看出大中型企业采用西式会计制度，中小型企业采纳了改良中式会计制度（但两者决不仅是记帐符号的区别，而是包含着如何记帐、转帐及是否能够明确进行损益结算和成本管理的区别）。这说明两种会计制度有各自的服务对象和实践成功的领域，因此能够长期并存。下面就运用成本收益法来分析为什么会形成这样的格局。 首先我们分析在两派争论之前就设立的旧式企业，这些企业在其会计制度演进中的大致过程是先放弃传统的单式记帐法转而采用改良中式簿记收付记帐法，随着企业规模的增大再放弃改良簿记转而采用西式借贷复式簿记。因此，我们分析这些企业的初始制度都是改良的中式会计制度。在进行会计制度转换中存在着转换成本和转换收益。其中转换成本包括：聘请会计师的成本、建立新会计制度所需成本（原有帐簿和文具不再适用于新会计制度下的核算）、建立新会计制度所需的运行成本（培训原有会计人员和招聘能够用西式记帐规则记帐的会计人员的成本当时会用西式记帐法的人很少，但广大的商号公司又迫切需要新式的会计人员。这样会用西式记帐法记帐的会计人员的工资就会上涨，仅新式会计人员的工资就是一笔不小的开支，对于小规模的公司、商号来说显然无力负担。）；转换收益包括：明确核算企业成本利润带来的收益、企业公信力的提高带来的收益(因企业可以明确核算成本利润就可以编制会计报表，报表被会计事务所认可后因社会公信力提高带来的收益)。对于小企业，他们的规模小，所有权和经营权尚未分离，因此对于明确会计核算的要求不强烈，同时他们的管理难度小所以对已有的改良后的会计制度较适应。因此对于小企业来说转换成本大于转换收益，他们就没有动力去改变现有的会计制度；而对于大型企业，企业规模扩大伴随着所有权和经营权的部分分离，各方对于明确核算经济利益的要求较强烈，同时随着业务的不断扩大管理难度提高，改良的会计制度仅仅注重现金财产的核算而不是对于企业财产的全面核算，而且对于固定资产折旧的提存和呆帐准备预提以及在制品成本估算都没有涉及，因此不能进行成本核算所以改良会计不适应其管理需要，又因为当时不完善的市场制度导致交易费用上升，民族工商业企业家为了能与帝国主义在华企业相抗衡在残酷的竞争中生存下来就必然要出现横向、纵向一体化的趋势，那么所有权和经营权有进一步分离的趋势，管理的难度逐渐增加，因此对于大型企业来说其转换收益就要大于转换成本，他们有动力改变现有的会计制度。如上海著名企业家刘鸿生为加强企业的科学管理，不惜高薪聘用留美归国会计师为其设计了一套成本会计制度在其经营的企业中推行，他认为：“普通一般人反对新式会计的理由，是因为费用大些，因为要记载清楚，分析详细，不得不多请几个会计人员。但是他们不想多用几个人的薪水和用后所得的好处，两相比较，实在是极合算的”。刘鸿生：我为什么注重成本会计，银行周报1933年17卷14号而中型规模企业是两派争夺的焦点并且明确核算给他们带来的收益不显著，由此出现的格局是一部分中型企业采用了西式借贷会计制度，另一部分采用改良中式会计制度。其次，那些新成立的新式工业企业大多采用了西式借贷会计制度，同时在外国人操纵的邮政、交通、海关等部门也一直采用西式方法记帐。综上所述，不同行业不同规模的企业选择不同的会计制度来满足各自经营管理的需要，当企业规模达到一定程度时，就会产生所有权与经营权的分离，对于会计核算的要求也会提高，因此企业就会采用西式会计制度。至于这个规模各个行业是多少，是需要经济史数据来支持的，由于笔者资料和学识有限不能在此妄下断语。两大学派各自有各自占优势地位的部门和服务的企业，因此他们推行的记帐方法能够在这些企业中发挥作用，从宏观层面呈现出两种会计制度并存的态势，共同推动中式会计的发展。当然除此之外仍然有为数不少的封建色彩很浓的商号、作坊、农场固守着传统中式会计体系，但是在会计改进这一大潮流中，他们都或多或少，或明或暗掺和了一些新的成分，夹杂着改良因素。2制度经济学分析新制度经济学认为制度变迁的速度与现存的知识存量成正向依存关系。近代机器工厂逐步取代家庭作坊式的手工业，如何经营管理新式企业的知识存量严重不足，当时从事多年实务的会计师李亚陶感叹：“常欲以西式会计方法，整个推行，无如办事人员多数缺乏贷借知识，累试无功”。李亚陶：中西会计中心思想论，会计杂志1934年3卷4期，第77页当时国内仅有银行学堂及江南高等商业学堂的毕业生懂得新式会计，所以新式会计人员不敷支配。“广大中小商号，仍多袭用旧式”，在当时很多工商企业都直到决算时才进行存货估价、提取折旧以及进行呆帐损失估计，但是这都变成了管理层调节利润的手段：盈余年份低估存货价值、多提折旧、多记呆帐损失；而亏损年份则与之相反，人为的调节利润，“年终盈余实际取决于经理，故其决算表之编制毫无真实性可言”。同时在西式簿记传入中国后很长一段时间学者间因袭古时“重农抑商”遗风，仍然认为研究考稽盈亏之学是可耻的事，而中国沦为半封建半殖民地后多数人认为中式簿记陈腐不足道，更没有人对于中式簿记进行系统研究。因此中西会计隔膜很深，两者没有对话平台，于是“新者自新，旧者自旧”延缓了中式会计制度现代化的步伐。从上看来不仅是实业界普遍存在着会计知识不足，且会计学界对于会计理论研究的不足共同导致了工商会计迟迟不得进展的结果。从制度变迁模式分析不同行业会计制度变迁速度不同。银行会计演进前期，中国银行、交通银行为会计制度变迁主体，随后上海银行、浙江兴业银行也纷纷聘请国外专家改革其会计制度，之后引起政府和学者的注意并加以研究银行会计，到1934年1月国民政府财政部钱币司颁布暂行银行统一会计制度，形成强制性制度变迁模式，因此银行界能较早的完成向西式会计制度的转变。而工商业会计基本上是一种诱制性变迁模式，除公司法规定股份有限公司必须提交资产负债表、损益计算书、财产目录等决算报表，客观上促使公司企业采用西式会计制度进行核算结算，对于其他形式企业的会计制度没有规定。国民政府于民国二十五年十月一日宣布次年一月一日开征所得税，“工商各业为应付其所得税计算，不得不谋其会计制度之完备”，客观上刺激了各工厂商号会计制度的改革。但是国民政府始终没有颁布各业统一会计制度，纠其原因可能是由于广大的工厂企业分散各处，一一对其所用的会计制度进行调查，然后根据调查结果才能制定出适合当时各业的统一会计制度。但这样做政府的成本远大于收益，且国民政府急于应付巨大的军费开支，不顾当时财政顾问甘末尔基于当时中国私人帐目紊乱、会计不良状况认为不应开征所得税的建议，先后运用简化的估算所得额代替实际所得额进行征税。在征收1946年度的所得税时采用包税制，即政府根据预算所需要的税收依各个行业进行摊派，完全违背所得税负担公平合理的原则。而1947年度所得税征收时国民政府为克服包税制的缺点采用了查账标准计税制，即先由各业申报该年度所得额，然后每业抽查510企业帐簿，再邀请市商会及各该业负责人，共同研讨决定，作为各业计税标准，但这样抽查出的企业有多大的代表性又是一个问题。从以上史料看出，虽然国民政府开征所得税客观上促进工厂商号改进会计制度，但改进速度和广度远远不能达到明确核算各个企业的所得额的地步，因此所得税政策对于民间会计制度的推进作用十分有限。仅仅是上海会计师公会下属的改良簿记委员会担负起制定各业会计制度的重任，他们的步骤是先通过商会向各地商号企业发放商业簿记调查表以调查他们现在采用何种会计制度，然后以此为依据制定各行业的会计制度。但是这样一个民间团体，并不具备行政上的强制力，几万份调查表由各埠商会散发后收回44份（就目前上海会计师公会档案，档号：S447-2-199，只存有44份回函），涉及的地区有北平、南京、山东历城、济南、吉林省长春市以及吉林县、广东汕头。涉及的行业有粮业、绸业、钱业、典当业、洋广货业、煤炭业、衣业、烟麻业、木业、金店、电话业以及估衣皮货业。除新式行业济南电话业采用西式帐簿外，其余各业全部采用中式帐簿，其中钱业和典当业核算水平较高，不仅有核算往来款项的帐簿还有核算资本的帐簿，用其核算东家的权益，但仍没有损益核算帐簿，这反映出中式帐簿重“存该”不重“损益”的缺陷。其余各业都是中式的流水帐形式，仅核算往来帐项，没有资本项目的核算更不用说损益项目。从地域上看，除各地钱业和典当业核算水平相对较高外，吉林省长春市各业（除估衣皮货业）均设有“万金帐”用来核算号内资本，较其他各地表现除较高的核算水平。从这44份调查表回函中可以看出20世纪二三十年代中国商界绝大多数企业和商号还是使用传统中式帐簿和流程记帐。另一方面，国民政府对于那些规模较大同时采用股份有限公司组织形式的企业于民国18年12月21日公布公司条例来约束其会计行为，其中第166条规定：“（股份有限公司）每经营年度终，董事应造具营业报告书、资产负债表、财产目录、损益计算书以及公积金和股息分配议案于股东大会开会前三十日交监察人查核”。 中华民国法规大全第一册，民国二十五年辑印，商务印书馆发行，第99页那些大规模企业特别是股份有限公司的会计制度一方面要满足企业加强经济核算分清经营者和所有者之间的权利与义务，以及进行日常管理的要求，另一方面政府用法律形式形成强制性变迁模式从外部强制这些公司会计制度革新，因此在内外两种压力下，股份有限公司内部对于新式会计制度的需求强烈，其会计制度革新速度就远远超过内在无要求外在无强制压力的小企业会计制度变迁速度。因此工商企业中会计变迁模式的不同导致了其变迁的速度是参差不齐，新旧并存的局面长期并存。近代中国的经济一直处在二元结构中，这种结构使得各个部门和企业并不是处于同一发展层次上的，发展层次的多元化导致企业在选择记帐方法为特点的会计制度上出现多元并存的局面。那些受西方资本主义控制部门中的企业受西方资本主义企业经营管理的影响较深，具备了会计制度变迁的知识存量和内部制度环境，因此能够较快进行会计制度变迁，借贷复式记帐法就能在该部门的企业中得到较迅速的普及。如上文提到的济南电话业，虽然调查表中没有各业记帐方法的调查，但是从其使用的帐页为美国复式磅纸来看应该是采用借贷复式记帐法。而那些受封建势力控制部门中的企业，受西方资本主义企业经营管理影响就少，因此缺乏相关知识存量和配套制度安排，同时在这些企业中封建势力已形成为既得利益集团，他们阻止一切妨碍他们取得利益的变革。先进的借贷复式记帐法与封建的意识形态并不相容，这种不相容导致了对借贷记帐法的修正改良中式收付记帐法的出现。徐永祚在倡导改良簿记的同时提出应同时顾全三个前提：“一、毋为改良簿记而使原有司帐人员陷于失业；二、毋为改良簿记而增加采用外国笔墨之机会；三、毋为改良簿记而使多费手续多雇人员陷于经费扩大”， 徐永祚 陆善炽：所得税与会计，民国二十七年十月一日出版，徐永祚会计师事务所发行，第469页在这样的前提下进行中式会计改进当然不会触动旧式帐房先生及传统工商业店主的利益，所受的阻力最小，是一种帕累托改进，而改革派要进行地大刀阔斧的改革必然会使旧式帐房先生失业使企业增加新式帐簿的经费及聘请会计师设计西式会计制度和增加新式帐簿记帐人员，因此花费要远大于改良中式会计。在那些传统意识还很强的工商企业中推行西式会计，必然会遭到他们的强烈反对，因此在中小企业中强行推行西式会计就是一种非帕累托改进。另外，要在大规模企业中强行推行改良中式会计又不能满足大型企业管理需要，同样也是一种非帕累托改进。因此，各行业规模不同组织形式各异的企业采用各自适用的会计制度满足企业管理核算的要求，是当时企业会计制度博弈路径一个混同均衡，即西式会计与改良会计并存的均衡。（二）社会原因分析 虽然民族工商业的发展带来其会计方法的不断进步，但是会计方法的变革速度与企业所处的社会环境是紧密相关的。下面我们简单分析这两种会计制度并存的社会原因。1社会领域的多元化鲁迅先生在1919年便观察到近代的中国“四面八方几乎都是二三重以至多重的事物，每重又各自自相矛盾。一切人便在这矛盾中间，互相抱怨着过活”。 转引自罗志田：近代中国史学十论，第233页同时近代中国以京师和通商口岸及其影响辐射区为一极，而以广大的内陆地区为另一极，大致已经形成从价值观念到生存竞争方式都差异日显的两个甚至多个不同的“世界”， 罗志田：近代中国史学十论，第226页构成地区差异性日益显著的格局。这样的多元化使得处于不同地区不同阶层，乃至相同地区相同阶层中人们的诉求必然也是多元化的。这种多元化反映到经济领域不同行业、不同规模、不同区域的企业就会使用不同的会计制度进行管理。因此社会领域的多元化导致诉求的多元化，最后导致企业会计记帐方法的多元化。2社会环境的动荡化国民政府时期社会处于极度的动荡之中，先后经历了军阀混战、抗日战争以及解放战争。战争对民族工商业发展产生了很大的影响，企业可持续经营的不确定性增加，又因为国民政府后期为了筹措大量军事开支，仅注重向各企业商号涸泽而渔地征收重税，根本无暇顾及工商业的实际负担更谈不上推动工商业会计制度的改革，因此企业规模扩大的速度势必要放缓，那么随之带来的结果是会计制度演进的速度也会放缓。其次，很多企业毁于战火，而那些幸存的企业大部分由沿海城市迁往内陆地区，但是这些迁往内陆的民营企业由于受到官僚资本的掠夺发展十分艰难，其中六成的企业停闭。内迁企业与其他工业团体多次向国民政府发出紧急援助的呼声，但均未受到理睬。当时著名的企业家永久黄内当家李烛尘对于抗战时期各地民营企业内迁历史作了这样的总结：“当年艰难辛苦而去，今日倾家荡产而归，尤以中小工业厂家受创最甚，实为抗战时代一页伤心惨史”。 转引自孙果达：民族工业大迁徙抗日战争时期民营工厂的内迁，第285页至286页，李烛尘：工业危机之成因与挽救，成都工商导报，1946年7月25日同时由于地区性差异，使得内陆地区的思想、文化的开放程度与沿海城市存在着比较大的差距，这样企业在内陆地区的外部环境用“风气未开，人才未备”描述应该不为过分，于是一切都得从头再来，而这又延长了企业会计制度变迁的过程，对于那些未及时迁出沦陷区的企业，很大一部分被战火毁坏而那些幸存下来的企业又被日本侵略者以种种名义进行直接和间接的掠夺，更谈不上进行企业会计制度的改革，这些都造成了改良中式会计与西式会计并存的局面长期存在。四、总结 从微观层面看，近代中国不同行业受到西方会计冲击的程度不同，不同规模的企业从自身变动会计制度的成本收益来考虑，选择不同的会计制度来满足经营管理的需要。 从旧式企业的会计制度演进看，先进的西式会计与中国封建家长制管理的旧式企业不相容，因此不能进行一蹴而就的会计变革，只能先进行会计改良，待到“风气开，人才备”以及与西式会计相配套的企业管理模式具备时才能进行会计革命完全采用西式会计方法。又因为旧式企业各自的发展速度不同，其会计变革的速度也不尽相同，于是改良和改革的会计制度能够长期并存于民族工商业中。 从宏观层面看，近代中国社会的多元化导致不同的企业诉求不同，诉求的多元化导致会计改进中改革和改良派并存。而同时企业的外部环境因战争而发生动荡，企业被迫迁往内陆地区，受到官僚资本掠夺元气大伤以及区域性差异的存在客观上延缓了旧式企业会计制度变革的速度。 从以上三方面大致可以得出近代改良与改革会计长期并存的原因是处于多元化和动荡环境中的企业在会计改进这一轰轰烈烈的运动中，出于提高自身会计管理水平的理性选择。参考文献：1 卢现祥西方新制度经济学M北京：中国发展出版社，2004。2 杜恂诚民族资本主义与旧中国政府（18401937）M上海：上海社会科学院出版社，1991。3 李孝林中外会计史比较研究M北京：科学技术出版社，1996。4 郭道扬会计百科全书M沈阳：辽宁人民出版社，1990。5 黄汉民，陆兴龙近代上海工业企业发展史论M上海：上海财经大学出版社，2000。6 上海社会科学院经济研究研究所茂新、福新、申新系统荣家企业史料M上册，上海：上海人民出版社，1980。7 张忠民艰难的变迁近代中国公司制度研究M上海：上海社会科学院出版社，2002。8 徐永祚中式簿记改良大纲J银行周报，1934年18卷1期：1-2。9 徐永祚四柱结算之方法及其理论与效用J会计杂志，1934年3卷1期：21-40。10 陈德容民元来我国会计之演进J银行周报，1947年31卷4、5合刊：34-41。11 李云良中西会计沟通问题J立信会计季刊，1934年2卷6期：1-20。12 陆善炽中式簿记改良后之观察J会计杂志，1934第3卷1期：113-118。13 陆善炽论借贷学说与收付理论J会计杂志，1934年4卷1期：1-60。14 潘士浩中式簿记与西式簿记之比较J会计杂志，1934年3卷1期：95-100。15 潘士浩借贷簿记法与收付簿记法J会计杂志，1934年3卷1期：41-46。16 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