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第一章 所得税会计 1 1所得税会计概述 一 税前会计利润与应纳税所得额差异税前会计利润 不允许税前扣除的费用 会计费用与可予税前扣除金额间的差额 会计收入与应计入纳税所得额的收入间的差额 不征税收入 其他调整因素 应纳税所得额 2 1 国债利息收入2 免税收入3 超额利息费用支出4 超额工资支出5 超额业务招待费支出6 超额广告费支出7 超额公益性捐赠支出 项 项 项 项 项 项 项 3 二 所得税会计的产生三 所得税的会计处理方法应付税款法纳税影响会计法 1 递延法 2 债务法 利润表债务法资产负债表债务法 4 2资产负债表债务法 一 资产负债表债务法的理论基础利润确定与资产计价是会计学中的两大中心内容 5 定义 从资产负债表出发 通过比较资产 负债按会计准则确定的账面价值与按税法规定确定的计税基础的差异 确认相关递延所得税资产与递延所得税负债 并在此基础上确定一定会计期间利润表中的所得税费用 6 二 资产的计税基础企业收回资产账面价值过程中 计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额 即将来收回资产时可以抵税的金额 7 1 初始计税基础 未来可税前列支的金额2 某一资产负债表日的计税基础 成本 以前期间已税前列支的金额A 固定资产会计 实际成本 累计折旧 减值准备税收 实际成本 已税前扣除的折旧 8 例1 某项环保设备 原价为1000万元 使用年为10年 会计处理时按照直线法计提折旧 税收处理允许按双倍余额递减法计列折旧 净残值为0 计提了2年的折旧后 会计期末 企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备 账面价值 1000 100 100 80 720万元计税基础 1000 200 160 640万元 9 B 无形资产账面价值 实际成本 累计摊销 减值准备使用寿命不确定的无形资产 账面价值 实际成本 减值准备税收 计税基础 实际成本 累计摊销 10 例2 某项无形资产取得成本为160万元 因其使用寿命无法合理估计 会计上视为使用寿命不确定的无形资产 税法规定按不短于10年的期限摊销 取得该项无形资产1年后 账面价值 160万元计税基础 144万元 11 内部研发形成的无形资产会计处理 符合资本化条件后发生的支出构成无形资产成本税法 盈利企业的研发支出可在发生当期加计扣除例3 企业当期发生研发支出1000万元 其中资本化形成无形资产的为600万元 无形资产账面成本 600万计税基础 0 12 C 长期股权投资例4 甲公司2007年末长期股权投资账户中原始投资成本200万元 按权益法确认的投资收益20万元 无减值准备 甲企业与被投资方所得税率相同 账面价值 220万元计税基础 200万元 13 资产账面价值与计税基础可能存在差异的情况 固定资产无形资产交易性金融资产可供出售金融资产长期股权投资其他计提减值准备的资产 14 三 负债的计税基础指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额 即未来计税时不能抵税的金额一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算差异主要是与收入 费用相关的负债 15 1 预计负债例5 企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万元的预计负债 税法规定 有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支 假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用 16 预计负债账面价值 100万元预计负债计税基础 账面价值100万 可从未来经济利益中扣除的金额100万 0 17 2 应付职工薪酬会计 所有与取得职工服务相关的支出均计入成本费用 同时确认负债税收 现行所得税法仍规定了允许税前扣除的计税工资标准 福利费标准等 18 例6 某企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出计2000万元 尚未支付 按照税法规定的计税工资标准可以于当期扣除的部分为1700万元 账面价值 2000万元计税基础 账面价值2000万元 可从未来应税利益中扣除的金额0 2000万元 19 判定方法首先 将负债区分为预收款项类负债及非预收款项类两种预收类 A 假如一项预收账款在收款时按税法规定已计入收款当期的应纳税所得额 即税法上不确认为负债计税基础 0 房地产企业预收款 20 B 一项预收款在收款时按税法规定没有计入收款期间的应纳税所得额 即税法上和会计上都确认为负债计税基础 账面价值 一般企业销售产品预收款 21 非预收类A 该类负债确认 会计上 时 税法已允许其从当期应纳税所得额中扣除 以后清偿时不能再进行扣除 即未来扣除数为0计税基础 账面价值 未来经济利益流出时可予税前扣除数 账面价值 0 账面价值 工资 福利 工会经费等 22 B 该类负债确认 会计上 时 按税法规定不能从当期应纳税所得额中扣除 而是以后清偿时才答应扣除 即未来扣除数等于其账面价值计税基础 负债的账面价值 未来可税前扣除数 账面价值 账面价值 0 预计售后修理费 23 C 假如一项负债确认 会计上 时 按税法规定本期不允许扣除 以后清偿时按税法规定也不允许扣除 未来可扣除数为0 计税基础 账面价值 未来可扣除数 账面价值 0 账面价值 罚没支出 24 四 暂时性差异定义 资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额 1 应纳税暂时性差异2 可抵减暂时性差异 25 1 应纳税暂时性差异资产账面价值 计税基础未来流入经济利益 可税前扣除金额 0差额部分应缴纳所得税 未来 负债账面价值 计税基础该负债未来可税前扣除金额 0差额部分应缴纳所得税 未来 26 2 可抵减暂时性差异资产账面价值 计税基础未来流入经济利益 可税前扣除金额 0减少 未来 期间应税所得负债账面价值 计税基础该负债未来可税前扣除金额 0减少 未来 期间应税所得 27 3 其他项目产生的暂时性差异税前补亏 可抵减暂时性差异 28 五 递延所得税负债和递延所得税资产的确认1 递延所得税负债的确认原则 对于所有应纳税暂时性差异 均应确认相关的递延所得税负债 某些特殊情况除外 29 例8 承例4 甲公司2007年末长期股权投资账户中原始投资成本200万元 按权益法确认的投资收益20万元 无减值准备 甲企业与被投资方所得税率相同 均为25 账面价值 220万元计税基础 200万元递延所得税负债 应纳税暂时性差异 税率 20 25 5万元借 所得税费用50000贷 递延所得税负债50000 30 例9 企业于2004年12月购买一环保设备 成本525000元 预计使用6年 预计净残值为0 会计上按平均年限法折旧 税法允许采用年数总和法折旧 折旧期内税率均为25 无其他会计与税收差异 未计提资产减值准备 31 2005年末会计折旧 87500税法折旧 15000账面价值 437500计税基础 375000暂时性差异 62500 应纳税 递延所得税负债 15625借 所得税费用15625贷 递延所得税负债15625 32 2006年末累计会计折旧 175000账面价值 350000累计税法折旧 275000计税基础 实际成本 累计已税前扣除折旧 250000暂时性差异 100000 33 递延所得税负债 100000 25 25000借 所得税费用9375贷 递延所得税负债93752007年末 递延所得税负债余额28125借 所得税费用3125贷 递延所得税负债3125 34 2008年末账面价值 175000计税基础 75000暂时性差异 100000递延所得税负债25000 余额 借 递延所得税负债15625贷 所得税费用15625 35 2 递延所得税资产的确认原则 递延所得税资产产生于可抵减暂时性差异 但确认时应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限 判断未来很可能取得足够的应纳税所得额抵扣该暂时性差异 36 例10 2007年12月25日 AB公司购入一台价值120000元不需要安装的设备 该设备预计使用期限为2年 税法规定采用直线法计提折旧 无残值 会计采用年数总和法计提折旧 也无残值 无其他纳税调整项目 所得税税率为25 37 2008年末账面价值 120000 80000 40000元计税基础 120000 60000 60000元40000 60000 20000元递延所得税资产 20000 25 5000元 借 递延所得税资产5000贷 所得税费用5000 38 2009年末账面价值 0计税基础 0差额 0递延所得税资产 0 25 0 余额 借 所得税费用5000贷 递延所得税资产5000 39 例11 甲公司从股市购买丙公司股票 可供出售金融资产 购买该股票时公允价值300万元 2007年末 该股票公允价值270万元 所得税率25 2007年末账面价值 270万元计税基础 300万元借 递延所得税资产75000贷 资本公积 其他资本公积75000 40 特殊问题 A 递延所得税资产期末计提减值准备 减值准备可以转回B 能够结转以后年度的未弥补亏损 视同可抵减暂时性差异 以很可能获得用来抵减该亏损的未来应税所得为限 确认相应的递延所得税资产 41 C 对因投资产生的可抵减暂时性差异 如果在可预见的将来很可能转回并且企业能获得足够的应纳税所得额时 应确认确认相应的递延所得税资产 42 3 税率发生变化资产负债表日 对于递延所得税资产和递延所得税负债 应当依据税法规定 按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量 43 设备原值400万元 无预计净残值 30 30 20 0 30 0 10 20 44 例12 A公司2007年税前会计利润3000万元 所得税率30 递延所得税资产 负债均无期初余额 向关联企业捐赠现金500万元 当年研发支出1250万元 其中750万可以资本化 税法规定该项支出可以150 加计扣除 环保罚款250万元 尚未支付 期末对存货计提75万元减值准备 某固定资产期末账面价值1200万元 计税基础1350万元 45 2007年应纳税所得额 3000 150 500 250 75 1375 2600应交所得税 2600 30 780万元 2007年递延所得税递延所得税资产 225 30 67 5万元 46 递延所得税负债 750 30 225万元 确认所得税费用借 递延所得税资产67 5贷 应交税费 应交所得税780递延所得税负债225 所得税费用937 5 47 3所得税会计处理其他方法 一 应付税款法企业按照当期计算的应交所得税确认所得税费用的方法 收付实现制 所得税费用 应交所得税 应税所得额 适用税率 48 借 所得税费用贷 应交税费 应交所得税应税所得额 税前会计利润 弥补以前年度亏损 永久性差异 时间性差异应纳税时间性差异可抵减时间性差异 49 例13 企业2003年利润表上反映的税前会计利润120万元 当年计税工资总额36万元 实际工资41万元 实际利息支出23万元 计税利息20万元 国债利息收入6万元 某项固定资产会计折旧36000元 税法折旧40000元 所得税率30 采用应付税款法计算当期所得税 50 应税所得额 1200000 410000 360000 230000 200000 60000 40000 36000 1216000应交税费 1216000 30 364800借 所得税费用364800贷 应交税费 应交所得税364800 51 二 纳税影响会计法企业确认时间性差异对所得税的影响金额 按照当期应交所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计数 确认为当期所得税费用的方法 权责发生制 52 1 税率不变时的会计处理如例13中企业采用纳税影响会计法核算所得税 应税所得额 1216000应交税费 1216000 30 364800时间性差异对所得税影响 4000 30 1200 53 借 所得税费用366000贷 应交税费 应交所得税364800递延税款1200 54 例14企业有一台设备原值80000元 直线折旧无残值 会计折旧2年 税法折旧4年 采用纳税影响会计法核算所得税 假设该企业4年中税前会计利润均为50万元 所得税率30 不变 无其他纳税差异项目 55 第1年会计折旧40000税法折旧20000应税所得额 500000 40000 20000 520000应交税费 520000 30 156000递延税款 20000 30 6000 56 借 所得税费用150000递延税款6000贷 应交税费 应交所得税156000第2年借 所得税费用150000递延税款6000贷 应交税费 应交所得税156000 57 第3年会计折旧0税法折旧20000应税所得额 500000 0 20000 480000应交税费 480000 30 144000递延税款 20000 30 6000 58 借 所得税费用150000贷 应交税费 应交所得税144000递延税款6000第4年借 所得税费用150000贷 应交税费 应交所得税144000递延税款6000 59 2 税率变动时的会计处理A递延法 将本期时间性差异产生的影响所得税的金额 递延和分配到以后各期 并同时转回原已确认的暂时性差异对本期所得税的影响金额 采用递延法时 在税率变动或开征新税时 对递延税款的帐面余额不作调整 60 例15 假设例14中从第2年起 税率变为40 采用递延法核算 第1年借 所得税费用150000递延税款6000贷 应交税费 应交所得税156000 61 第2年应税所得额 500000 40000 20000 520000应交税金 520000 40 208000递延税款 20000 40 8000借 所得税费用200000递延税款8000贷 应交税费 应交所得税208000 62 第3年应税所得额 480000应交税金 480000 40 192000递延税款 转回第1次产生的递延税款 6000借 所得税费用198000贷 应交税费 应交所得税192