中级财务会计长期股权投资ppt课件.ppt

四 长期股权投资 一 长期股权投资的分类 二 长期股权投资账务设置 三 长期股权投资初始计量 四 长期股权投资后续计量 五 成本法与权益法转换核算 六 长期股权投资的处置 七 长期股权投资的减值 一 长期股权投资分类 1 按投资方式 长期股票投资与其他股权投资2 按对被投资单位的影响程度 1 控制 对子公司投资 2 共同控制 对合营企业投资 3 重大影响 对联营企业投资 4 无控制 无共同控制且无重大影响 1 控制 对子公司投资 投资企业能够对被投资企业实施控制的权益性投资 控制 投资方有权决定被投资方的财务和经营政策 并能据以从该企业的经营活动中获取利 财务和经营政策包括 经营计划 投资方案 年度财务预算方案和决算方案 利润分配方案和弥补方案 内部管理机构的设置 聘任或解聘公司经理及其报酬 公司的基本管理制度等 以下两种情况之一的 可以认为有控制权 第一 投资方直接或间接或直接和间接合计拥有被投资方50 以上的表决权 第二 投资方没有拥有被投资方50 以上的表决权 但拥有实质控制权 投资企业是否对被投资单位具有实质控制权 可以通过以下几种情形来判定 通过协议拥有被投资方50 以上的表决权 根据章程或协议有权控制被投资方的财务和经营政策 有权任免被投资方董事会等权力机构的多数成员 在董事会等权力机构会议上有半数以上的表决权 2 共同控制 对合营投资 按合同约定对某项经济活动所共有的控制 仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在 共同控制实体 共同控制经营与共同控制资产 在确定是否构成共同控制时 一般可以通过以下几种情形判定 任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动 涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意 各合营方可能通过合同或协议形式任命其中一个合营方对合营企业的日常活动进行管理 但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权 3 重大影响 对联营企业投资 重大影响是指投资方对被投资方的财务和经营政策有参与决策的权力 但无法控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定 投资方拥有被投资方20 50 的表决权 股权比例低于20 符合下列情况之一 也认为具有重大影响 第一 在被投资方的董事会等权力机构中派有代表 第二 参与被投资方的政策制定过程 第三 与被投资单位之间发生重要交易 第四 向被投资方派出管理人员 第五 向被投资单位提供关键技术资料 还要考虑持有被投资单位发行的认股权证 可转换公司等的影响 如果转换为被投资单位的股权后 能够增加投资企业的表决权比例 从而能够参与被投资单位的财务和经营决策的 应当认为具有重大影响 4 无控制 无共同控制且无重大影响 并且在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计量的权益性投资 除上述三种类型以外的情况 具体表现为 第一 投资企业直接拥有被投资单位20 以下的表决权资本 同时不存在其他实施重大影响的途径 第二 投资企业直接拥有被投资单位20 或以上的表决权资本 但实质上对被投资单位不具有控制 共同控制和重大影响 二 长期股权投资的账户设置 长期股权投资 该账户可按被投资单位进行明细核算采用权益法核算的 设置 长期股权投资 成本 长期股权投资 损益调整 长期股权投资 其他权益变动 三 长期股权投资的初始计量 企业合并形成的长期股权投资 同一控制下控股合并 非同一控制下控股合并 合并以外其他方式取得的长期股权投资 以支付现金取得 以发行权益性证券方式取得 投资者投入的长期股权投资 以债务重组 非货性资产交换取得 三 长期股权投资的初始计量 1 企业合并形成的长期股权投资企业合并的方式 控股合并 吸引合并和新设合并 企业合并形成的长期股权投资 应区分企业合并的类型 分别确定其初始投资成本 同一控制下的控股合并非同一控制下的控股合并 1 同一控制下的控股合并 同一控制下的控股合并 是指参与合并的企业在合并前后均受集团内母公司最终控制且该控制并非暂时性的 同一控制下合并的特点 不属于交易 是资产 负债的重新组合交易作价往往不公允 1 处理原则对于同一控制下的控股合并 会计处理方法类似于权益结合法 合并方在合并中确认取得的被合并方的资产 负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债 合并中不产生新的资产和负债 如果双方会计政策不一致 合并方按照本企业会计政策对被合并方资产 负债的账面价值进行调整 并以调整后的账面价值作为有关资产 负债的入账价值 合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额 不作为资产的处置损益 不影响企业合并当期的利润表 有关差额应调整所有者权益相关项目 对于同一控制下的控股合并 应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的 体现在其合并财务报表上 即由合并后形成的母子公司构成的报告主体 无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算 2 会计处理 以支付现金 转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的 初始投资成本 合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额差额 应当调整资本公积 资本公积的余额不足冲减的 调整留存收益 盈余公积 未分配利润 对价 consideration 原本是英美合同法上的效力原则 其本意是 为换取另一个人做某事的允诺 某人付出的不一定是金钱的代价 例 甲 乙两家公司同属于丙公司的子公司 甲于2006年3月1日以货币资金1000万取得乙公司的60 的股份 乙公司2006年3月1日所有者权益账面价值为2000万元 P157 某集团内一子公司以账面价值为2000万元的若干项资产 其中现金1200万元 固定资产700万元 无形资产100万元 作为对价 取得同一集团内另外一家企业60 的股权 合并日被合并企业的账面所有者权益总额为3000万元 长期股权投资的成本为1800万元差额200万元调整资本公积和留存收益借 长期股权投资 成本18000000资本公积 股本溢价2000000贷 库存现金12000000固定资产7000000无形资产1000000 合并方以发行权益性证券作为合并对价的长期股权投资的初始投资成本 被合并方所有者权益账面价值的份额按发行股份的面值总额作为股本初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额 应当调整资本公积 资本公积不足冲减的 调整留存收益 例 2006年6月30日 P公司向同一集团内S公司的原股东定向增发1500万股普通股 每股面值为1元 市价为13 02元 取得S公司100 的股权 并于当日起能够对S公司实施控制 两公司在企业合并前采用的会计政策相同 合并日 S公司所有者权益的账面总额为6606万元 例 甲 乙两家公司同属于丙公司的子公司 甲于2006年3月1日以发行股票方式获得乙的60 股份 共发行了1500万普通股股票 每股面值1元 甲在2006年3月1日资本公积为180万 盈余公积为100万 未分配利润为200万 乙公司2006年3月1日所有者权益为2000万元 企业合并的相关费用 如审计费用 评估费 咨询费等 应当在发生时计入管理费用 而不能作为长期股权投资成本 但两种情况除外 一是以发行债券方式进行的企业合并 债券发行费用应计入负债的初始计量金额 二是发行股票作为合并对价的 与发行股票相关的费用从发行溢价收入中扣减 不足扣减的 冲减盈余公积与未分配利润 2 非同一控制下的控股合并 参与合并的企业在合并前后均不受集团内母公司最终控制的合并交易 即除判断属于同一控制下的控股合并的情况以外其他的控股合并 特点 1 非关联的企业之间进行的合并 2 以市价为基础 交易作价相对公平合理 1 处理原则 购买法 公允价值 非同一控制下的控股合并 是参与合并的一方购买另一方权益性资本的交易 基本原则是购买法 2 会计处理 合并成本的确定付出的现金及非现金资产 发生或承担的负债 发行的权益性证券的公允价值之和该公允价值与其付出资产 发生或承担的负债的账面价值的差额 计入当期损益 即营业外收入或营业外支出企业合并的相关费用 如审计费用 评估费 咨询费等 应当计入当期损益 2010年7月 企业会计准则解释第4号 非同一控制下的企业合并中 购买方为企业合并发生的审计 法律服务 评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用 应当于发生时计入当期损益 购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用 应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额 例 甲 乙两家公司属非同一控制下的独立公司 甲于2006年3月1日以固定资产取得乙公司的60 的股份 该固定资产原值1500万元 已计提折旧400万 已计提减值准备50万 在投资当日该设备的公允价值为1250万元 乙公司2006年3月1日所有者权益为2000万元 合并价差的处理合并成本 所取得的净资产公允价值 商誉 减值测试 合并成本 所取得的净资产公允价值 营业外收入 合并利润表当期损益 可辩认 可辩认 商誉减值测试 账面价值低于可收回金额 计提减值准备 不得转回 不调整长期股权投资成本 例 A公司于2006年3月31日取得B公司70 股权 为核实B公司的资产价值 A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估 支付评估费用300万元 合并中 A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如下表所示 单位 万元 假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系 A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9600万元 至企业合并发生时已累计摊销1200万元 2 企业合并以外其他方式取得的长期股权投资 1 以支付现金取得初始成本 实际支付的全部价款P160例 A公司于2007年6月16日在公开交易的股票市场上以银行存款1800万元购入B公司600万股股票 占B公司股本总额的30 另外 在购买过程中支付手续费等相关费用300万元 A公司取得该项投资时 B公司已经宣告但尚未发放的现金股利为230万元 借 长期股权投资20310000应收股利690000贷 银行存款21000000 2 以发行权益性证券方式取得成本 发行的权益性证券的公允价值手续费 佣金等直接相关的费用 从权益性证券的溢价发行收入中扣除 权益性证券的溢价收入不足冲减的 应冲减盈余公积和未分配利润 冲减顺序 资本公积 盈余公积 未分配利润 例 2006年3月5日 A公司通过增发9000万股本公司普通股 每股1元 取得B公司20 股权 该9000万股股份的公允价值为15600万元 为增发该部分股份 A公司向承销机构等支付了600万元的佣金和手续费 假定A公司取得该部分股权后 能够对B公司的财务和生产经营决策施加重大影响 发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费 应冲减权益性证券的溢价发行收入 3 投资者投入的长期股权投资初始投资成本 投资合同或协议的价值 合同或协议约定的价值不公允的除外 合同或协议约定的价值不公允 长期股权投资的公允价值确认初始投资成本与实收资本金额的差额 资本公积 资本溢价 P161例 2007年1月1日 A公司接受B公司投入其持有的C公司的长期股权投资作为出资投入A公司 投资各方在投资合同中约定 作为出资的该项长期股权投资作价3000万元 A公司注册资本为9000万元 B公司出资占A公司注册资本的30 A公司对于B公司投入的该项长期股权投资 应进行的会计分录为 借 长期股权投资30000000贷 实收资本27000000资本公积 资本溢价3000000 注意事项 企业无论以何种方式取得长期股权投资 若实际支付款项中含有已宣告发放但尚未发放的股利的 已宣告发放但尚未发放的股利计入 应收股利 四 长期股权投资的后续计量 根据投资企业对被投资企业的影响程度及是否存在活跃市场 公允价值能否可靠取得等进行划分 应当分别采用以下两种方法进行核算 成本法权益法 适用范围 成本法 企业持有的对子公司投资 对被投资单位不具有共同控制或重大影响 在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计量的投资 权益法 对合营企业投资 对联营企业投资 1 成本法 定义投资按投资成本计价 长期股权投资以取得股权时的初始投资成本计价入账后 除了投资企业追加或收回投资外 长期股权投资的账面价值一般应保持不变 成本法 适用范围投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资 企业对子公司投资 日常会计实务应采用成本法核算 编制合并财务报表时调整为权益法 投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响 并且在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计量的长期股权投资 账户设置 借方余额 长期股权投资的成本余额 核算程序及会计处理企业进行初始投资或追回投资时 按初始投资或追回投资时的投资成本增加长期股权投资的账面价值 同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并持有期间 投资收益的确认 2009年财政部 企业会计准则解释第3号 采用成本法核算的长期股权投资 除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外 投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益 不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润 企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后 应当考虑长期股权投资是否发生减值 在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时 应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产 包括相关商誉 账面价值的份额等类似情况 出现类似情况时 企业应当按照 企业会计准则第8号 资产减值 对长期股权投资进行减值测试 可收回金额低于长期股权投资账面价值的 应当计提减值准备 教材P163例25 对成本法的评价优点 简单易懂 符合法律的界定 符合稳健性原则 反映实际的现金流量 缺点 不能正确体现投资企业与被投资单位的经济关系 不能准确反映投资收益 2 权益法 1 定义及适用范围指投资以初始投资成本计量后 在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动而对投资账面价值进行调整的方法 投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资应采用权益法核算 借 贷 2 账户设置 长期股权投资 其他权益变动 被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动 企业按持股比例计算应享有的份额 处置时结转 借或贷记 资本公积 其他资本公积 被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动 企业按持股比例计算应享有的份额 处置时结转 被投资单位除净损益外其他变动增加所有者权益的 如上 如果是减少所有者权益 方向与上相反 借 贷 3 权益法的会计处理 按照初始投资成本或追加投资时的投资成本增加长期股权投资的账面价值初始投资成本的调整比较投资成本与投资时占被投资单位可辨认净资产公允价值的份额投资成本大 商誉 不调整投资成本投资成本小 调整增加投资账面价值 且差额计入当期损益 营业外收入 例 A企业于2005年1月取得B公司30 的股权 支付价款9000万元 取得投资时被投资单位净资产账面价值为22500万元 假定被投资单位的各项可以辨认资产 负债的公允价值与其账面价值相同 A企业在取得B公司的股权后 派人参与B公司的生产经营决策 假定本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为36000万元 3 权益法的会计处理 投资损益的确认持有投资期间 随着被投资单位所有者权益的变动相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值被投资单位盈利时 确认应享有的净利润被投资单位亏损时 确认应分担的净亏损被投资单位除净损益外所有者权益变动时 适当调整 问题1 在被投资单位当年实现的账面净利润基础上进行适当的调整后确认 会计政策和会计期间 考虑投资时点被投资单位可辨认资产的公允价值 对被投资单位净利润进行调整后确认主要关注的调整 固定资产 无形资产的折旧额或摊销额存货销售减值准备金额 关注 以下3种情况下 可以按被投资单位的账面净利润为基础计算 但需在会计报表附注中说明 无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值 投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值相比 两者之间的差额不具重要性的 以及被投资单位采用的会计政策与投资企业采用的会计政策的差别较小的 其他原因导致无法取得被投资单位的有关资料 无法对被投资单位的净损益进行调整的 例 甲企业2006年1月1日取得乙企业30 的股权 购买价款为3300万元 并自取得投资之日起派人参与乙企业的生产经营决策 取得投资当日 乙企业可辩认净资产公允价值为9000万元 除以下项目外 乙企业其他资产 负债的公允价值与账面价值相同 账面原价 已提折旧或摊销 公允价值 乙公司预计使用年限 甲公司取得投资后剩余使用年限 存货固定资产无形资产小计 750180010503600 360210570 1050240012004650 2010 168 假定乙企业于2006年实现净利润900万元 其中甲取得投资时的账面存货有80 对外出售 两企业的会计年度与会计政策相同 固定资产与无形资产均按直线法折旧或摊销 净残值为0 问题2 取得现金股利或利润的处理 自被投资单位分得的现金股利或利润未超过已确认投资损益的 应抵减长期股权投资的账面价值 在被投资单位宣告分派现金股利或利润时 借记 应收股利 科目 贷记 长期股权投资 损益调整 科目 取得现金股利或利润的处理 自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认投资收益部分 但未超过投资以后被投资单位实现的账面净利润中本企业享有的份额 应作为投资收益处理 被投资单位宣告分派现金股利或利润时 按照应分得的现金股利或利润金额 借记 应收股利 科目 按照应分得的现金股利或利润未超过账面已确认投资收益的金额 贷记 长期股权投资 损益调整 科目 上述借贷方差额贷记 投资收益 科目 取得现金股利或利润的处理 自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认投资收益 同时也超过了投资以后被投资单位实现的账面净利润中本企业按持股比例计算应享有的部分 该部分金额应作为投资成本的收回 例题 正保公司06年初投资A公司1000万 取得30 股权 对A公司产生重大影响 06年实现净利润600万 按照净资产公允价值调整后的净利润为500万 07年3月发放股利600万 问题3 被投资单位当年发生的净亏损 确认应分担的净亏损以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减至零为限 借 投资收益贷 长期股权投资 损益调整 首先 减记长期股权投资的账面价值长期股权投资账面价值不足冲减的 应当以其他实质上构成净投资的长期权益项目账面价值为限 继续确认投资损失 冲减长期应收项目等的账面价值合同或协议约定的其他额外的损失补偿等义务也应计入投资损失 超额亏损 指长期应收项目 比如 企业对被投资单位的长期债权 除上述情况外 仍未确认的应分担的被投资单位损失 应在账外备查登记 借 投资收益贷 长期股权投资 损益调整长期应收款借 投资收益贷 预计负债 在确认了有关的投资损失以后 被投资单位于以后期间实现盈利的 在扣除账外备查登记的亏损分担额后 应按上述顺序相反的顺序分别减记已确认的预计负债 恢复其他长期权益及长期股权投资的账面价值 同时确认投资收益 借 预计负债长期应收款长期股权投资 损益调整贷 投资收益P171例28 被投资单位除净损益外的其他所有者权益变动 投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动 在持股比例不变的情况下 应按照持股比例计算应享有或承担的部分 借 长期股权投资 其他权益变动贷 资本公积 其他资本公积 例 A企业持有B企业30 的股份 能够对B企业施加重大影响 当期B企业因持有可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为1800万元 除该事项外 B企业当期实现的净损益为9600万元 假定A B企业会计政策 会计期间相同 投资时B企业有关资产 负债的公允价值与账面价值亦相同 4 对权益法的评价 权益法的优点 能够反映投资公司与被投资公司的经济关系 不受股利政策的影响 权益法的局限性 账务处理相对比较复杂和繁琐 与法律的界定相违背 实际的现金流量有较大的差异 3 股票股利 投资企业不做账务处理 但应备查簿中登记所增加的股份数 五 长期股权投资成本法与权益法的转换 成本法转换为权益法 追溯调整法 1 原投资为对被投资单位不具有控制 共同控制或重大影响 且在活跃市场中没有报价 公允价值无法可靠计量的投资 因追加投资导致持股比例上升 能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的 原持有的投资原投资的账面余额与按原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辩认净资产公允价值份额比较投资成本大 属于商誉 不调整投资的账面价值投资成本小 调整投资的账面价值同时调整 留存收益 新增投资比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额投资成本大 不调整投资的账面价值投资成本小 调整投资的账面价值同时计入 营业外收入 对被投资单位净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动进行追溯调整 按原持股比例 属于被投资单位净损益变动的 调整长期股权投资账面价值与留存收益 属于其他原因导致的 调整长期股权投资账面价值与资本公积 其他资本公积 例 A公司于2005年2月取得B公司10 的股权 成本为900万元 取得投资时B公司可辩认净资产公允价值总额为8400万元 假定公允价值与账面价值相同 因对B公司不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值 A采用成本法核算 A公司按净利润的10 提取盈余公积 2006年1月 A又以1800万元的价格取得B公司12 的股权 当日B公司可辩认净资产公允价值总额为12000万元 取得该部分股权后 A派员参与B的生产经营决策 对该项长期股权投资转为采用权益法核算 假定A公司在取得B公司10 股权后至新增投资日 B公司通过生产经营活动实现的净利润为900万元 未派发现金股利或利润 2 控制 共同控制 或重大影响 减少投资的会计处理 剩余投资的处理投资成本大 不调整投资的账面价值投资成本小 调整投资的账面价值同时调整 留存收益 对于原取得投资后至转变为权益法核算之间 被投资单位实现净损益中应享有的份额 调整长期股权投资账面价值与留存收益 对于其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额 在调整长期股权投资账面价值的同时 应当计入资本公积 其他资本公积 例 2007年1月1日 A公司支付600万取得B公司100 的股权 投资当日B公司可辨认净资产公允价值为500万 有商誉100万 2007年1月1日至2008年12月31日 A净资产增加了75万 其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万 持有可供出售金融资产的公允价值升值25万 2009年1月8日 A公司转让B公司60 股权 收取现金480万存入银行 当日B公司40 股权的公允价值为320万 假定A B公司按净利润的10 提取盈余公积 B公司未分配现金股利 2 权益法转换为成本法 未来适用法 1 增加投资导致原对联营企业或合营企业投资转变为对子公司投资的 2 减少投资导致对被投资企业不具有共同控制或重大影响并且在活跃市场上没有报价 公允价值不能可靠计量的长期股权投资的 1 联营 企业合营企业 子公司投资 多次交易形成的企业合并 属于多次交易完成合并的情况 企业合并成本为每一单项交易的成本之和P176例32 企业会计准则解释第4号 企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的