第四章 财务报告(1).doc

第四章 财务报告四、合并资产负债表、合并利润表和合并所有者权益变动表抵销分录的编制（一）编制抵销分录的前期工作1对子公司的个别财务报表进行调整2将对子公司的长期股权投资调整为权益法按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：对于应享有子公司当期实现净利润的份额，借记“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目；按照应承担子公司当期发生的亏损份额，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”等科目。对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，应借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”科目。对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积”科目。（二）抵销分录的编制1母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目甲100%乙甲80%乙20%少数股东借：股本（子公司） 资本公积（子公司） 盈余公积（子公司） 未分配利润年末（子公司） 商誉（借方差额） 贷：长期股权投资（母公司） 少数股东权益（子公司所有者权益 少数股东投资持股比例） 未分配利润年初（合并当期为“营业外收入”）（贷方差额）注：同一控制下的企业合并，没有借贷方差额。2母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益等项目借：投资收益少数股东损益未分配利润年初贷：本年利润分配提取盈余公积本年利润分配应付股利未分配利润年末应说明的是，“未分配利润”项目是通过抵销影响未分配利润的具体项目（如利润表中的项目）的抵销计算确定的。本期合并财务报表中 “未分配利润年初”项目的金额应与上期合并财务报表中的“未分配利润年末”项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及的影响未分配利润的具体项目，在本期编制合并财务报表时均应用“未分配利润年初”项目代替。如：上期编制合并财务报表时的抵销分录为：借记“应收账款坏账准备”，贷记“资产减值损失”，在本期编制合并财务报表时，应借记“应收账款坏账准备”，贷记“未分配利润年初”。（三）内部债权与债务项目的抵销 1内部债权债务项目本身的抵销在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：（1）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付款项与预收款项；（4）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（5）应收股利与应付股利；（6）其他应收款与其他应付款。抵销分录为：借：债务类项目 贷：债权类项目2内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销。应编制的抵销分录为：借：投资收益贷：财务费用 3内部应收账款计提坏账准备的抵销在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。其抵销程序如下：首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：借：应收账款坏账准备贷：未分配利润年初然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。即：借：应收账款坏账准备 贷：资产减值损失或：借：资产减值损失 贷：应收账款坏账准备 【例题27】P公司207年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为475万元，坏账准备余额为25万元。借：应付账款 500 贷：应收账款 500 借：应收账款坏账准备 25 贷：资产减值损失 25 连续编制合并财务报表情况：（1）若P公司208年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款仍为475万元，坏账准备余额仍为25万元。 借：应付账款 500 贷：应收账款 500 借：应收账款坏账准备 25 贷：未分配利润年初 25 （2）若P公司208年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为570万元，坏账准备余额为30万元。 借：应付账款 600 贷：应收账款 600 借：应收账款坏账准备 25 贷：未分配利润年初 25 借：应收账款坏账准备 5 贷：资产减值损失 5 （3）若P公司208年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为380万元，坏账准备余额为20万元。 借：应付账款 400 贷：应收账款 400 借：应收账款坏账准备 25 贷：未分配利润年初 25 借：资产减值损失 5 贷：应收账款坏账准备 5 【例题28】对于上一年度抵销的内部应收账款计提的坏账准备的金额，在本年度编制合并抵销分录 时，应当( )。 A. 借：应收账款-坏账准备，贷：资产减值损失B借：资产减值损失，贷：应收账款坏账准备C借：未分配利润年初，贷：资产减值损失D借：应收账款坏账准备，贷：未分配利润年初 【答案】D 【解析】对内部应收账款计提坏账准备的抵销，首先应抵销坏账准备年初数，抵销分录为：借：应收账款坏账准备，贷：未分配利润年初；然后将本期计提数抵销，抵销分录与计提分录借贷方向相反。（四）内部商品销售业务的抵销P362【例19-13】沿用【例19-9】。S公司207年向P公司销售商品1000万元，其销售成本为800万元，该商品的毛利率为20%。P公司购进的该商品207年全部未实现对外销售形成期末存货。在编制207年合并财务报表时，应进行如下抵销处理（单位：万元）： 借：营业收入1000贷：营业成本800存货200借：未分配利润年初（年初存货中包含的未实现内部销售利润） 营业收入（本期内部商品销售产生的收入）贷：营业成本 存货（期末存货中未实现内部销售利润）上述抵销分录的原理为：本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本。抵销分录中的“未分配利润年初”和“存货”两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润。针对考试，将上述抵销分录分为：（1）将期初存货中未实现内部销售利润抵销 借：未分配利润年初（期初存货中未实现内部销售利润） 贷：营业成本（2）将本期内部商品销售收入抵销 借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入） 贷：营业成本 （3）将期末存货中未实现内部销售利润抵销 借：营业成本贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）四、合并资产负债表、合并利润表和合并所有者权益变动表抵销分录的编制（四）内部商品销售业务的抵销【例19-32】某母公司本期向子公司销售商品10000元，其销售成本为8000元；子公司购进的该商品当期全部未实现对外销售形成期末存货。此时，在编制本期合并会计报表时，应进行如下抵销处理：（1）借：营业收入l0000 贷：营业成本l0000（2）借：营业成本2000 贷：存货2000【例l9-33】假设上期母公司与子公司内部购销情况及编制合并会计报表情况与【例l9-32】情况相同。本期母公司向该子公司销售产品l5000元，母公司本期销售毛利率与上期相同，为20%，销售成本为12000元。子公司本期实现对外销售收入为l8000元，销售成本为12600元；期末存货为l2400元（期初存货l0000元+本期购进存货l5000元-本期销售成本12600元），存货价值中包含的未实现内部销售利润为2480元。此时，编制合并会计报表时应进行如下抵销处理：（1）调整期初未分配利润的数额。其抵销分录如下：借：未分配利润年初2000贷：营业成本2000（2）抵销本期内部销售收入。其抵销分录如下：借：营业收入l5000贷：营业成本l5000（3）抵销期末存货中包含的未实现内部销售利润。其抵销分录如下：借：营业成本2480贷：存货2480【例题29】大海公司和长江公司为同一母公司的子公司。2007年长江公司出售库存商品给大海公司，售价(不含增值税)2000万元，成本1500万元。至2007年12月31日，大海公司从长江公司购买的上述存货中尚有40未出售给集团外部单位。大海公司2007年从长江公司购入存货所剩余的部分，至2008年12月31日尚未出售给集团外部单位。2008年长江公司出售库存商品给大海公司，售价(不含增值税)3000万元，成本2000万元。大海公司2008年从长江公司购入的存货至2008年12月31日全部未出售给集团外部单位。【答案】（1）2007年抵销分录：借：营业收入 2000 贷：营业成本 2000借：营业成本 200 贷：存货 200（2）2008年抵销分录： 借：未分配利润年初 200 贷：营业成本 200借：营业成本 200 贷：存货 200借：营业收入 3000 贷：营业成本 3000 借：营业成本 1000 贷： 存货 1000 （五）内部固定资产交易的处理 一方的商品，另一方购入后作为固定资产 1未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销（1）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销借：未分配利润年初 贷：固定资产原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）（2）将期初累计多提折旧抵销借：固定资产累计折旧（期初累计多提折旧） 贷：未分配利润年初（3）将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销借：营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入） 贷：营业成本（本期内部固定资交易产生的销售成本） 固定资产原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润）（4）将本期多提折旧抵销借：固定资产累计折旧（本期多提折旧）贷：管理费用【例1914】沿用【例199】。S公司以300万元的价格将其生产的产品销售给P公司，其销售成本为270万元，因该内部固定资产交易实现的销售利润30万元。P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按300万元的原价入账。假设P公司对该固定资产按3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。该固定资产购销发生于207年1月1日，为简化抵销处理，假定P公司该内部交易固定资产按12个月计提折旧。 有关抵销处理如下（单位：万元）：（11）该固定资产相关的销售收入、销售成本以及其原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。借：营业收入300贷：营业成本 270固定资产原价30（12）该固定资产当期多计提折旧的抵销。该固定资产折旧年限为3年，原价为300万元，预计净残值为零，当年计提的折旧额为100万元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价计算应计提的折旧额为90万元，当期多计提的折旧额为10万元。借：固定资产累计折旧1O贷：管理费用1O【例19-34】假设A公司和B公司均为同一母公司的子公司，A公司以500000元的价格将其生产的产品销售给B公司，其销售成本为300000元，因该内部固定资产交易实现的销售利润200000元。B公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按500000元的原价入账并在其个别资产负债表中列示。假设B公司对该固定资产按5年的使用期限，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零；该固定资产交易时间为本年1月1日，为简化抵销处理，该内部交易固定资产按12月计提折旧。本例有关抵销处理如下：（1）该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售利润的抵销。借：营业收入500 000贷：营业成本300 000固定资产原价200 000（2）该固定资产当期多计提折旧的抵销。该固定资产折旧期间为5年，原价为500 000元，预计净残值为零，当年计提的折旧额为100 000元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售利润后的原价计提的折旧额为60 000元，当期多计提的折旧额为40 000元。本例中应当按40 000元，分别抵销管理费用和累计折旧。借：固定资产累计折旧40 000贷：管理费用40 000通过上述抵销分录，在合并工作底稿中累计折旧额减少40 000元，管理费用减少40 000元，在合并会计报表中该固定资产的累计折旧为60 000元，该固定资产当期计提折旧费用为60 000元。【例1935】沿用【例1934】，第二期该内部交易固定资产保留在该子公司，编制合并会计报表时，应当编制如下抵消分录进行处理：（1）借：未分配利润年初200 000 贷：固定资产原价200 000（2）借：固定资产累计折旧40 000 贷：未分配利润年初 40 000（3）借：固定资产累计折旧40 000 贷：管理费用40 000第三年的会计处理：（1）借：未分配利润年初200 000 贷：固定资产原价200 000（2）借：固定资产累计折旧80 000 贷：未分配利润年初 80 000（3）借：固定资产累计折旧40 000 贷：管理费用40 0002发生变卖或报废情况下的内部交易固定资产的抵销 将上述抵销分录中的“固定资产-原价”项目和“固定资产-累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。（1）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销借：未分配利润年初 贷：营业外收入（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）（2）将期初累计多提折旧抵销借：营业外收入（期初累计多提折旧） 贷：未分配利润年初（3）将本期多提折旧抵销借：营业外收入（本期多提折旧） 贷：管理费用 内部无形资产交易的抵销与内部固定资产交易的处理相同。【例题30】荣华股份有限公司（以下简称荣华公司）2006年1月1日与另一投资者共同组建昌盛有限责任公司（以下简称昌盛公司）。荣华公司拥有昌盛公司75的股份，从2006年开始将昌盛公司纳入合并范围编制合并会计报表。（1）荣华公司2006年6月15日从昌盛公司购进不需安装的设备一台，用于公司行政管理，设备价款192万元（含增值税）以银