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论新经济对会计信息质量特征的影响会计信息质量特征就是会计信息所应当达到或满足的基本质量要求，它是会计系统为达到会计目标而对会计信息的约束。美国财务会计准则委员会（FASB）第一次将其作为一个专门的研究课题进行研究，于1980年发布了第2号概念结构公告会计信息的质量特征，此后，会计信息质量特征作为一个不可或缺的内容出现在很多国家所制订的财务会计概念结构中。国际会计准则委员会于1989年7月发布了编制和提供财务报表的框架，会计信息质量特征是其中的一个重要内容。新经济给会计信息质量特征带来了新的挑战，会计信息质量特征有待进一步完善，本文就此谈谈以下看法。一、新经济对会计信息质量特征的影响美国国家商务部在1999年度报告中将新经济定义为：“新经济指在过去的15年中，由于功能强大的个人电脑、高速的电子通讯以及INTERNET技术的发展而不断得到改进的市场的不同名称加在一起的简称，包括信息经济、网络经济、数字经济、知识社会以及风险社会等。”新经济的特征主要表现为：信息化经济；以知识决策为导向的经济；以智力为支撑的经济；可持续发展的经济；面向未来的经济。新经济对会计环境产生重大影响，从而使会计信息质量特征受到以下两种挑战：1.国际需求与国内需求的挑战。新经济时代，经济全球化、企业跨国化的发展造成资本和信用的跨国流动，全球经济一体化，使各国经济与企业的发展与他国紧密相连，会计信息在全球范围内交流成为必然趋势，会计信息质量特征一方面要满足本国会计目标的需要，另一方面要满足国际经济环境和国际金融市场的需要，财务报告使用者广泛化和多样化，使会计信息质量特征受到挑战。2.不确定性和风险因素的挑战。新经济时代的一个重要特征是信息不完全导致经济活动的不确定性，虽然经济主体的“有限理性”也导致不确定性，但信息不对称是导致不确定性的主要原因。信息不对称表现为事前和事后不对称，相应地带来了两种不同的后果：一种是由于信息事前不对称引起的逆向选择问题，另一种是由于信息事后不对称引起的道德风险问题。这些都使会计环境的风险加剧，会计信息质量特征如何应对环境变化显得十分迫切。二、新经济时代会计信息质量特征的改进会计信息质量特征因国而异，其中美国财务会计准则委员会（FASB）与国际会计准则委员会（1ASC）的会计信息质量特征体系最具影响力。FASB认为：会计信息的首要质量特征包括相关性和可靠性等两项，其中，相关性包括反馈价值、预测价值和及时性，可靠性包括可验证性、中立性和反映真实性；可比性是会计信息的次要质量特征；可理解性是针对用户的质量特征。IASC则认为会计信息的主要质量特征包括可理解性、相关性、可靠性和可比性等四项，相关性包括重要性，可靠性包括真实反映、实质重于形式、中立性、审慎及完整性等次级质量特征。笔者认为，上述信息质量特征在新经济时代显得不够全面，会计信息质量特征应从以下四个方面改进和完善。1.公允性。这里提出的公允性不同于公允价值概念，公允性包括两层含义：一是立场的公允性，要求会计信息对实际情况的反映应该公允，不偏不倚，保持中立性；二是会计计量的公允性，新经济时代经济环境的迅猛变化，使会计要素的内容得到很大扩展，不同的会计要素本身就具有不同的特点，对计量属性有不同的要求，如果对不同的会计要素，如固定资产、无形资产、人力资源、金融资产及衍生金融工具等采用同一计量标准，必然导致会计信息失之客观准确。资产呈现多元化，会计计量的公允性要求会计计量方法从理论到实务也随之多元化，以求公允反映各类资产的真实价值。未来财务会计的计量属性应是历史成本、公允价值、成本与市价孰低等多种计量属性并存的模式。2.前瞻性。新经济的一个重要特征就是人们关注的不是过去和现在，而是未来。美国未来会计学家汉弗莱。H.纳什在未来会计一书中也指出，经济社会最大的价值在未来。新经济时代，决策有用性越来越受到信息使用者关注，而决策是面向未来的。前瞻性原则要求会计信息着眼于未来，要求充分披露未来预测信息、非财务信息和社会责任信息，要求会计信息披露更及时更全面。新经济时代信息技术的发展和市场的完善使得会计信息及时报告成为可能，联机实时报告系统（OLKT）的应用，使得企业可以根据经济业务的发生情况进行实时计量。这也是会计信息规避不确定性和风险的一种有效手段。3.透明度。新经济时代经济形势发展的特点是竞争激烈，风险加大。除了高新技术产业迅猛发展外，市场创新、金融创新层出不穷，对会计信息质量的要求越来越高。1997年初东南亚金融危机爆发后，许多国际性组织在分析东南亚金融危机的原因时，将东南亚国家不透明的会计信息归为经济危机爆发的原因之一。透明度最早由美国证券交易委员会（SEC）提出，1996年4月11日，SEC发布了关于IASC“核心准则”的声明，提出三项评价“核心准则”的要素，其中第二项是“高质量”，SEC对高质量的具体解释是可比性、透明度和充分披露。1998年9月，巴塞尔银行监管委员会发布的“增强银行透明度”研究报告中，透明度定义为“公开披露可靠与及时的信息，有助于信息使用者准确评价一家公司的财务状况和业绩、经营活动、风险分布及风险管理实务”，高透明度意味着能够透过现象看本质。提高会计信息透明度，将有助于企业的真实价值被市场发现和认可，降低其在市场运行中的各种成本与风险。4，相对性和动态性。会计信息质量特征具有相对性，因为会计信息是客观经济活动的会计反映。从哲学上说，意识对存在的反映受主观和客观两个因素的影响，会计信息既与会计人员的素质、能力、职业道德有关，又与会计准则、会计制度、会计处理程序和方法有关，会计处理程序的可选择性与会计的不确定性使会计信息质量特征呈现相对性：会计信息的真实性具有相对性；在相关性与可靠性二者权衡中，会计学者提出相对可靠性；成本效益原则也使会计信息各质量特征呈现相对性特点。动态性特征主要是由于经济活动、会计环境的迅速变化引起的，会计信息反映的只是某个时期和某个时点的经济活动的情况，与当时的客观环境是相适应的。但从发展的眼光看，会计信息各质量特征均以一定的条件为前提，条件不断变化，质量特征亦处于不断发展变化之中，故呈现出动态性。三、关于我国构建会计信息质量特征体系的几点设想我国会计信息质量特征主要通过企业会计准则、企业财务会计报告条例等规范进行阐述，具体包括如实反映、有用性、可比性、一致性、及时性、明晰性、谨慎性、完整性、重要性和实质重于形式等十个方面。虽然形式上比较全面，但相互之间关系模糊，诸概念定义还不够明确，缺乏层次性和系统性，因此笔者建议：1.建立我国财务会计概念框架，将会计信息质量特征纳入框架体系中。“概念框架”一词是在1966年由美国会计学会（AAA）在基本会计理论报告中提出。此后，加拿大、澳大利亚、英国以及国际会计准则委员会也纷纷效仿建立了财务会计概念框架，对会计准则的发展与完善提供了一定的理论指导，提高了会计准则制订的效率。我国目前尚无完整的财务会计概念框架，新颁布的具体会计准则已达到较高水平，使得现有的企业会计基本准则在理论上与具体准则不匹配、不协调。因此，修订企业会计基本准则、建立概念框架显得十分迫切。在修订时应将会计信息质量特征作为概念框架的一个重要组成部分，可以明确会计信息质量特征在会计基本理论中的地位，有利于使会计信息质量特征的理论研究深入发展。2.会计信息质量特征要符合我国的会计目标的要求。会计信息质量特征主要取决于会计目标，由于各国的政治、经济、文化背景的不同，各国的会计目标也不相同。FASB在其第1号概念公告中指出：“财务报告应当提供有助于信息使用者评估报告主体预期现金收入的金额、时间和不确定性的信息”，国际会计准则也将会计目标规定为“决策有用性”，受会计目标的影响，美国和国际会计准则委员会的会计信息质量特征偏向于相关性，德日的会计目标定位为“受托责任观”，其会计信息质量特征则偏向于可靠性。我国财务会计目标目前并不十分明晰，但主要体现的是“受托责任观”，这基本符合我国现阶段的国情，但所有者缺位现象影响了会计信息质量特征的实现。笔者认为，“决策有用性”是指对信息使用者有用，信息使用者包括投资人、债权人以及委托人等相关各方，因此“决策有用观”实际涵盖了“受托责任观”。根据新经济时代的特点，我国企业进入国际市场的机遇大大增加，“决策有用性”将有利于中国企业参与国际竞争，因此我国会计目标应定位为“受托责任观”与“决策有用观”二者的结合，这样才能与会计信息使用者扩大到全球范围的变化相适应。3.构建多层次的会计信息质量特征体系。我国会计信息质量特征体系的建立可以借鉴国际会计准则委员会的模式，但要考虑中国的国情。会计信息质量特征体系应多层次化，第一层次为总体质量特征，即有用性；第二层次为主要质量特征，包括可靠性、相关性、透明度、可比性和充分性；第三层次为次要质量特征，包括如实反映、公允性、谨慎性、完整性、重要性、前瞻性和实质重于形式；会计信息的制约因素包括及时性、成本效益原则及相对性和动态性。会计信息失真三大原因会计是以货币为主要计量单位，反映和监督一个单位经济活动的一种经济管理工作。会计通过一系列的确认，计量和报告程序，能够为政府部门、投资者、债权人以及其他各个方面提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量的重要信息，是有关方面据以进行经济决策和宏观经济管理的重要依据；是考核企业领导人经济责任的履行情况、加强经济管理、提高经济效益的重要保证。会计工作的基本任务就是为包括所有者在内的各方面提供经济决策所需要的信息。会计信息质量的高低是评价会计工作成败的标准。评价会计信息质量的标准主要有客观性、可比性、一贯性、相关性、及时性、明晰性等。会计信息的真实可靠是会计工作的生命线，决定了会计工作的得失成败。会计信息失真，会使得政府管理部门、投资者、债权人和其他会计信息使用者无法得到真实可靠的信息，降低社会诚信程度。诚信与法治是市场经济得以确立和运行的两大支柱。在一个无诚信或者社会诚信度很低的社会中，建立完善的市场经济体制几乎是无法想象的。市场经济之所以区分于自然经济，就在于其必然存在着完善的专业分工和发达的市场交换，经济主体发挥自己的资源优势和技术专长，从事专门的职业，所以经济主体之间存在着千丝万缕的联系和交往，联系和交往是建立在相互信任的基础上的。诚信度很低的时候，由于相互不信任，联系和交易的成本增加，导致经济运行的效率下降，从而降低市场经济运行的有效性。会计信息失真有三大原因：（一）首要的原因是公司治理结构存在缺陷。我国国有企业改革在改革开放后经历了种种探索，现在明确的目标是要建立现代企业制度。现代企业制度是成熟市场经济体制国家普遍采用的企业治理形式。虽然各个国家的文化和发展道路的不同，企业具体制度有所差别，但有效的公司治理结构是普遍的。根据世界银行于1999年6月21日颁布的公司治理：实施架构中所提供的定义，公司治理指公司在能履行其财务和其它法律与合同约定的义务的情况下，把公司的价值最大化。此定义强调，董事会须平衡股东和其他利益相关者（包括职工、消费者、供应商、投资者与债权人等）之间的利益，以达到持续提升企业价值的目标。目前，我国国有企业的治理结构还远远谈不到完善。在计划经济体制下，企业是政府的附属物，企业的很多职能由政府操办，就连企业干部都是按照国家机关党政干部的管理模式进行管理的，国有企业实际上就是一个大生产车间而已，其经营目标也多具有行政色彩。国有企业改革，强调政企分开，就是强调企业应有的职能逐步建立和完善。部分国有企业改制上市后，建立了现代企业制度的公司形式，但这只是具有公司的形式，公司的法人治理结构没有建立起来的现象却很常见。董事会、经理会、监事会并没有充分发挥其应具有的作用。所有者缺位，内部人为控制现象非常严重，公司所有者的权益并未得到很好的保障。公司管理层在没有有效监督的情况下，公司重大决策没有做到科学化、民主化，少数人说了算的现象很严重。为了实现管理层特定的目的，会计信息的真实性往往就成了牺牲品。由于公司管理层的直接指使和授意，会计信息失真的情况就很严重了，因为这时内部控制制度由于管理层的原因，已经无法像正常情况下那样发挥制约的作用。（二）会计制度和方法存在缺陷是会计信息失真的重要原因。会计信息是企业经济活动的反映。会计信息的生产依赖于会计制度和会计方法。如果会计制度不能适应经济活动的需要，会计信息就无法真实、可靠地记录、披露企业的经济活动。近年来，媒体、专家不断地告诉人们，新经济正在改变着我们的世界。人们认为，现代经济的发展已经走出了依靠自然资源大量投入来支持经济规模扩张的阶段，甚至已经走出了依靠资本要素高度聚集与集中的工业文明阶段，信息资源、人力资本已经成为经济增长的主要支持要素。但是，我们会计制度的变化却未跟得上经济发展的变化，而是用原有的会计方法核算新经济环境下的企业经济活动。首先，是部分经济活动的内容无法在会计报表中核算和反映。因为这部分内容在传统的会计看来，不是会计应该反映的内容，但这些活动却影响企业的经营和收益情况，甚至还可能带来巨大的风险。其次，即使在会计报表中有所反映，这种反应也称不上真实，可靠。比如，根据历史成本原则，土地价值在会计报表所反映的信息可能与实际情况存在着巨大的差距。这样的会计信息会误导会计信息使用者。（三）外部监督不力导致会计信息失真现象泛滥。在我国，会计工作的主管部门是财政部。财政部负责制定会计制度及监督实施。根据会计法的规定，财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管等部门应当依照有关法律、行政法规规定的职责，对有关单位的会计资料实施监督检查。按理说，我们的监管应该是有效的，能防止会计信息失真的泛滥。但是，实际上监督乏力、监管手段缺乏的现象依然存在。证券监管、财政、审计、税务等部门都有权监管会计信息的真实性和可靠性。但是，各个监管部门缺乏配合，各自进行监管，没有达到各家齐抓共管，形成有效的和相互补充的监管机制。就拿受到监管比较多的上市公司来讲，我国上市公司会计信息的质量不高是有目共睹的。企业上市后，经营不善的，就采取各种手段，虚增上市公司的收入和利润，获得增资配股的资格，进一步套取广大投资者的资金。有的上市公司还配合庄家，违规炒作自己公司的股票。到了亏损得无法维持下去的时候，就进行债务、资产重组，出卖手中的壳资源。这已经成为我国上市公司的一道风景线。郑百文股份有限公司就是一个典型的案例。1997年底，郑百文公司在实际亏损1.5亿元的情况下，采用虚提返利、费用跨期入账等手段编制虚假财务报表，年报中向社会公众披露盈利8560万元，并在1998年通过配股筹集资金1.5亿元。郑百文公司巨额亏空和造假事件于2000年披露后，证监会才介入调查。由于证监会监管的力量和手段都有限，很难及时发现上市公司的造假行为，其他部门也未起到相应的作用。因此，要解决会计信息失真的问题，必须运用法律、经济、文化等手段综合治理，完善公司治理结构；积极研究，完善会计制度；充分发挥审计作用；运用法律手段，加强监管。会计信息失真的类型与责任划分会计信息失真已经成为各国证券市场久治不愈的痼疾。证券监管部门、投资者、中介机构，以及上市公司自身都在不断试图回答这样一个问题：究竟谁应当为上市公司会计信息失真负责？本文试从划分会计信息失真的类型入手，通过分析各类不实信息的成因，说明公司管理当局、具体会计人员和注册会计师应承担的不同责任。会计信息失真类型划分从国内外大量案例可以看出，上市公司虚假会计信息的成因大致可分为四类：一是违规造假型，即故意隐瞒或虚构交易事项。二是滥用判断型，即利用会计特有的职业判断权利，对交易事项做出非公允的表达，致使会计信息扭曲。利用资产减值准备、预计负债等会计估计，利用资本性支出、经营性支出的划分及收入确认期间的划分，以及根据交易实质划分关联交易和非关联交易等会计判断进行盈余管理，是这种手段的一些主要表现形式。三是差错失误型。这是由于会计人员专业知识欠缺，或者粗心大意，在会计核算过程中出现差错，造成会计信息不准确。四是规则漏洞型，即由于会计制度、会计准则等有关财务核算规则存在缺陷，导致会计信息未能公允反映企业的经营状况。不同类型信息失真的责任划分1. 虚构或隐瞒交易事项及因滥用会计职业判断造成的会计信息失真会计核算本身存在着多重严密的勾稽关系。通过虚构或隐瞒交易事项的方法造假，需要多个岗位的财务人员共同参与。对一般财务人员而言，这种造假会使他们面临被处罚的风险，而没有明显利得。因此，如果没有主管会计核算的高级管理人员的指使，他们缺少串通舞弊的动机和成功造假的可能性。而高管人员则不同。从现有的激励机制来看，高管人员一般都能从上市公司的业绩提高或财务状况好转中获得利益，或是高额奖金，或是职位提升的机会。而良好的经营状况可以使公开募集资金成为可能，这对于非流通股股东，尤其是控股股东也具有不小的吸引力。所以，上市公司中有动机做出虚构或隐瞒交易事项的决策，并能够指使财务人员付诸实现的，应当是公司主要高管人员或股东派出的董事。会计是一种信息系统，其基本目的是为了对特定经济主体的资产状况、经营成果和现金流量进行客观、公允的反映。为达到这一目的，必须根据可利用的信息进行“职业判断”。但是，估计和判断可能被滥用。正如武器既可以除暴安良，也可以助纣为虐，其本身没有是非对错，关键在于掌握武器的人是有意作恶还是一心向善。值得注意的是，在多数情况下，职业判断并不“职业”。这是由于重要的会计估计和判断影响重大，大部分不是由从事具体核算工作的会计人员决定而是由上市公司高级管理人员，甚至董事会决定。正如前面所述，他们的出发点可能是自身利益或非流通股股东的利益，或其他目的，而不是交易事项的实际情况和职业经验。所以，尽管因职业判断不当造成的会计信息失真与会计本身和一般会计人员都有一定关系，但主要责任还应落在决定滥用职业判断的高管人员或董事的肩上。2. 因会计工作差错和失误造成的信息失真是具体会计人员的过错上市公司一般规模较大，业务繁杂，会计核算的头绪比较多，加之随着社会经济的不断发展，新的会计核算政策法规不断出台，另外，上市公司在会计核算与会计信息披露方面还有特殊要求。因此，上市公司的会计核算专业要求较高，工作失误和疏漏在所难免。对于这种信息失真，直接从事核算工作的会计人员难辞其咎。3. 会计理论的发展水平，以及会计理论与实践之间的固有时间差所导致的因财务核算规则缺陷造成的会计信息失真这种信息失真的危害相对较小。首先，如果存在这类问题，那么所有上市公司、投资者和中介机构都会遇到，可以说是一种系统风险，对证券市场的每个参与者是公平的。其次，通过会计改革，除公允价值概念因不合国情而未被采纳外，我国会计准则已与国际会计准则大体一致，应当说不存在非常重大、严重扭曲会计信息的致命缺陷。第三，这种信息失真并非有意为之，规则制定者一般能够及时调整规则来消除失真。注册会计师在会计信息失真中应承担的责任向社会公众披露真实、完整的会计信息是上市公司的法定义务。注册会计师则主要负责对定期报告所反映的会计信息是否公允发表意见，如果注册会计师未对失真的会计信息提出异议，应当承担相应的责任。1. 对于虚构或隐瞒交易事项，以及滥用会计判断和会计估计以及会计处理差错造成的会计信息失真，注册会计师应当承担鉴证责任按照注册会计师法第21条的规定，公司管理当局通过虚构或隐瞒交易事项编制的虚假会计信息，注册会计师已发现却未提出异议的，应承担通同作弊的责任；注册会计师应发现而未发现的，应当承担失职责任，即所谓重大过失的责任。对上市公司滥用会计估计蓄意歪曲的会计信息，注册会计师同样负有发现并要求公司改正的责任。注册会计师应当独立地对公司的会计政策和重大会计估计进行判断，并收集充分的证据来予以佐证，而不得以“职业判断没有统一标准”为借口，以公司管理当局的判断代替自己的判断。中国注册会计师执业规范指南第5号审计报告（试行）规定：“公允反映是指会计报表的编制符合下列条件 ： （1）会计政策的选用和重大会计估计的做出符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，并且符合企业的实际情况 ； （4）按照重要性原则，会计报表反映了交易和事项的经济实质。”注册会计师主要是对会计信息是否公允发表意见，所以考察上市公司的会计估计和判断也是应履行的工作程序之一。对于上市公司会计核算中出现的重大差错，注册会计师负有发现并要求公司改正的义务。虽然，目前的审计已经超越了查错防弊的阶段，注册会计师也不能保证发现所有的错误，但“合理确信会计报表是否不存在重大错报”仍是注册会计师的法定责任。因此，如未发现影响会计报表公允性的重大差错，注册会计师应当承担责任。2. 严格按照审计准则实施审计工作可以免除法律责任，但在道义上并不能完全免责。注册会计师应对会计信息失真负责，但这种责任并非是无限制和无条件的。注册会计师法第21条规定了注册会计师不应明知公司会计信息虚假而不作为，同时规定：“注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，适用前款规定”。那么，根据有关执业准则和规则履行了关注义务和适当的审计程序而未能发现问题，就不属违法范围之列。中国注册会计师执业规范指南第5号审计报告（试行）中所附的审计报告格式中，除无法表示意见的审计报告外，其余各类审计报告都包含这样一段话：“我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和做出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。”这清楚地反映出，注册会计师在保证会计信息质量方面负有严格但又有限度的责任。但除了法律责任外，注册会计师对于提高会计信息质量还有着道义上的责任。注册会计师被称为“经济警察”，表明投资者对于这个行业寄予了很高的期望。作为维护社会公信力的主要力量，注册会计师不仅要对委托人负责，也应当对会计信息的其他使用者负责。如果注册会计师行业整体职业道德不高，片面追求自身经济利益而放弃独立、公允的立场，或者执业水平有限，难以发现公司的欺诈行为，起不到监督的作用，那么就会助长有意违法违规者的侥幸心理，不啻对会计信息失真起到了推波助澜的负面作用。所以，如果注册会计师出现审计失败，即使在形式上履行了工作程序，规避了法律的制裁，也有负于社会公众的殷殷期望，在道义上并不能完全免责。会计信息失真一直是我国社会主义市场经济的一大硬伤，会计法虽经多次修改，一而再加重对会计作假处罚的力度，但是见效甚微，各种骇人听闻的会计作假事件还是层出不穷。关于会计作假的成因，专家们在宏观理论层面上研究了很多，给出了很多的参考答案，但给人的感觉是不着边际，没有切实可行的措施扭转局面。本人从事的是微观实际的会计工作，每一个工作日都会和企业的会计人员、会计资料接触，关于对会计信息失真有一些自己的看法。在1994年我国最大规模税制改革开始到上世纪未，主导企业会计核算的法律法规基本是税法，如增值税条例、企业所得税条例等，而不是会计法，检查监督企业会计行为的政府机关主要也是税务机关，在会计监管法定的财政部门基本是处于缺位状态，特别是基层财政部门无所作为。在这样的监管条件下，会计核算跟着税法走也就顺理成章了，税法和会计制度、会计准则的巨大差异，加之经济环境本身的缺陷，企业经济活动的载体税法所要求的合法票据无法全面取得（要开发票往往要另行支付费用），还有票据取得和实际业务发生的时间差（如有关增值税的核算），其结果是企业的会计核算往往沦落成为应付税务的一种工具而已，根本不能真实完整反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，企业还需另行设置一套不对外公开的内部帐来核算实际经营状况。会计信息失真在基层是带有普遍性、制度性特征的。在2000年以后，普通企业的会计信息失真出现了一种新的趋势，那就是在金融机构推动下的明目张胆的会计作假。随着我国经济的持续发展和经济全球一体化的进程不断加快，国内大量企业也进入了快速扩张期，对资金的需求日益膨胀，除少数上市公司可通过资本市场融资外，绝大多数企业都是通过金融机构来融资。金融机构（特别是股份制金融机构）在发放货款过程，为了转嫁贷款风险和内部管理的需要，往往要求企业提供符合本金融机构要求的会计报表，而不理会企业的实际经营情况，而企业为了融到资金，也是不惜手段，金融机构要什么报表就给什么报表，而且会计作假基本上是金融机构工作人员授意和指导下恶意进行的。发展到近几年，又有了更为恶劣的情节，企业提供的会计报表开始根据金融机构的要求经过审计，由于绝大多数注册会计师守住了自己的法律底线，提供给金融机构的会计报表通过正常途径无法通过审计，但是企业往往通过聘请注册会计师审计实际会计报表取得审计报告，然后进行变造审计报告（伪造更换附件）的方式来解决这个问题。企业在金融机构的授意、指使、胁迫下进行有组织进行会计造假，发展到伪造注册会计师审计报告和印章。这种现象在浙江中小企业比较发达的地区尤为严重。如果在2000年以前会计信息失真的一大成因是税务机关和税法使然的话，到了新世纪，金融机构已成为会计作假最大的推动力。产生会计信息需求与财务报告分析结果之间差距的主要原因有：一是分析对象自身的限制。财务报告分析是对其分析对象财务报告的再加工，而作为供给者提供的主要会计信息来源财务报告，其本身具有局限性，存在着和会计信息需求在数量和质量上的差距。产生这种差距的重要原因包括：1、权责发生制。虽然有实证研究的结果认为权责发生制并不比收付实现制在企业盈利预测及企业发展前景分析方面有明显的不足，但权责发生制的运用的确为企业的“赢余管理”提供了依据和机会。财务报告分析结果有效性的一个潜在假设是信息披露是真实、公允的，但这不能排除信息提供者在应用会计中的合理的主观判断，换言之，利润及有关会计数字也许并不是被“操纵”了，而是由于提供信息者自身的风险偏好、职业习惯、职业环境，或者是会计准则的客观规定等多种因素的共同作用，而具有与生俱来的“合理的差异”和“模糊性”。这种存在于会计数字中的主观性反映在财务报告分析中，就会影响分析结果的有用性。比如，我们在现金流量表分析中，结合损益表分析企业经营利润现金流量含量时，“经营现金流量经营利润”比率可以作为一个有用的指标考察企业的利润质量，但我们同时应该注意到的是：在这个指标中；分子、分母的会计数字分别是在收付实现制和权责发生制模式下得来的，因此其对比口径是存在客观差异的。在用核指标分析判断企业当期盈利质量时，要结合分析前后各期的情况，否则就可能会削弱对当期数据分析结果的有用性。同样的问题在其他涉及结合两种模式下会计数字分析中也会有所体现。2、历史成本原则。现行会计主要遵循历史成本原则披田会计信息。这一方面是因为信息的“成本效益”原则，一方面是因为历史成本具有直观的“可靠性”和“可验证性”，另外，一些国家的自身会计环境和会计传统也促使企业遵循历史成本原则和会计信息。然而，随着物价变动引发对历史成本原则的思考，许多国家和会计组织开始研究如何对历史成本原则进行补充、变革。尤其随着对衍生金融工具计量、披露和分析问题的深入、对企业披露无形资产价值的需求的提高、以及信息技术的采用使得非历史成本信息收集的成本减少而且可靠性提高等因素的综合影响，人们对会计人员采用历史成本是否仍是“一种良好的直觉”产生怀疑，认为对历史成本会计信息系统进行改革的时刻已经到来，至少应该对其提供必要的、从公允价值角度出发的信息补充。这是进入九十年代以来，会计研究领域“相关性革命”的表现之一，而这对会计信息相关性的革命源于信息需求的变化。在实际操作中，由于受到会计原则、传统、利益集团以及披露及分析方法等多方面因素的约束，财务报告分析存在着与信息需求之间的差距。3、会计基本假设及会计原则在实际中的使用者偏好问题。财务报告信息的来源是在会计假设和会计原则的框架中产生的会计信息，而这些假设以及原则的采用在提高信息“标准化”的同时，也造成了与会计信息需求者信息需求的差距，因为对于信息需求者而言，会计理论中假设的条件以及认定信息使用者持有的偏好是与他们实际的信息偏好不尽相同的。譬如对于较为激进的、注重企业未来信息的投资者，保守的、稳健的会计原则的采用和历史的、延迟的、纯货币化的会计信息是难以满足其需求的，而以这些历史的、延迟的、纯货币化的会计报告信息为对象的财务报告分析也不会提高多少这类信息使用者的期望值。再比如对于希望了解企业在环境方面努力以及相应的成本一效益情况的信息需求者、对于希望了解企业拥有人力资本和无形资本情况的信息需求者，基于传统会计基本假设和遵循传统会计原则的财务报告及其分析在提供有用性、预测性信息方面的力量是比较单薄的，难以满足这方面信息用户的需求。以上是从财务报告分析对象财务报告会计信息的自身限制来讨论财务报告分析所提供信息与需求者的信息需求之间存在差异的原因的。分析对象的自身局限并不止这些，还包括其他很多原因，可以从会计假设、会计原则、会计传统、法律环境等方面归纳其他的因素。本文的目的是论证财务报告分析内在局限性的存在，其他因素的归纳从略。从另一个角度看，会计信息需求者自身也会因为一些原因造成信息供求上的差距，从而影响财务报告分析的有用性。二是会计信息需求者自身的理解能力是影响信息效用的一个重要因素。 Ray H.Anderson和 Marc J Epstein在Epstein1975年的“年报对于公司股东的有用性”的实证研究和1993年在Epstein与Pava的关于“股东使用公司年报情况”的实证研究的基础上，在1996年对“澳大利亚、新西兰和美国的公司年报对股东的有用性”进行了新一轮的实证研究。其分析结果中表明：美国的股票投资者正逐渐从委托股票经纪人为主的投资方式转向个人理财方式；其对公司年报重要性和有用性的认可和重视程度高于澳大利亚和新西兰。报告认为这与美国股票投资者的财务知识教育背景较强和会计职业的社会认可度较高紧密关联。相对而言，澳大利亚和新西兰的会计职业界的工作和投资者的财务信息理解能力还有待进一步提高。对于使用者信息理解能力的强调在美国财务会计准则委员会（以下简称FASB）构建的会计准则体系中也有所体现。如在会计质量等级体系图中，“会计信息使用者及其特征（包括理解力和事先应掌握的知识）”是处在整个体系最高层的。虽然层次并不完全说明权重性，但这体现了FASB对用户特征的考虑。换言之，对于缺乏一定会计知识背景的信息使用者而言，其对信息的需求本身可能就并不清晰，或者对信息的使用具有盲从性，这些都会影响财务报告分析所提供信息的有用性。三是会计信息需求者的某些信息需求可能是不合理的或是难以为企业所提供的。这首先是因为会计信息并不是指企业的所有信息，而对于企业而言，有些会计信息甚至属于企业秘密，不能够随意披露，否则给投资者带来的很可能不会是收益，而是损失。除了这些隐性的成本外，会计信息的提供也存在现实的、显性的成本问题。虽然随着会计电算化的采用和普及，以及其它新技术在会计领域的运用，会计信息的及时性、定制性、可靠性和有用性都在得到提高，成本也趋于下降，但首期的投入、后期的维护以及特殊信息的定制与披露，仍然会涉及大量的支出，包括员工的学习成本、相关资料的取得成本等。因此，在有限的条件下和受披露制约的环境中，对企业被困的财务报告信息的分析也是受到限制的。财务报告信息和财务报告分析是不断向着满足投资者的方向发展的，但信息成本问题，在可见的未来是不会轻易被改变的。重要性又称重大性，对应的英文名称是“materiality”。重要性概念 广泛存在于财务报表的编制、审计和对外报送过程中。各国会计规则对重要性的定义基本类似。例如美国财务会计准则委员会(以下简称FASB)在财务会计概念公告第2号中这样描述重要性概念：“一项会计信息的错报(misstatement)或漏报(omission)是重要的，指在特定环境下，一个理性的人(a reasonable person)依赖该信息所做的决策可能因为这一错报或漏报得以变化或修正”。FASB归纳的会计信息质量特征的层次体系中,重要性居于“承认质量的起端”，不符合重要性的信息一般就不再进一步考虑会计信息的主要质量(相关性和可靠性)和次要质量(可比性、一致性等)。因此，在会计确认、计量、记录和报告过程中，不符合重要性的交易或事项即使没有按照财务会计准则的要求进行会计处理，也不认为是违反公认会计原则(GAAP)的行为。正如FASB颁发的每一份财务会计准则的末尾所宣称的那样：“本准则各项条款不适用于非重要性项目。”一、对财务报表的审计过程中的重要性判断财务报表审计的目标是对财务报表是否遵守公认会计原则在所有重要方面公允表述公司财务状况、经营成果以及现金流量表示意见。因此，各国审计准则一般直接沿用了会计文献中的重要性概念。美国注册会计师协会(The American Institute of Certified Public Accountants,简称AICPA)在审计准则公告第47号(SAS No.47，Audit Risk and Materiality in Conducting an Audit) 中指出，“考虑重要性是一项职业判断，审计师需要判断合理的财务报告使用者的需要”。SAS No.47认为“一些事项(不论个别还是累计)对于会计报告是否遵循公认会计原则的公允表述是重要的，而其他一些问题则是不重要的”。“在审计计划和执行过程中，审计师没有责任去合理保证能够发现不重要的错报或漏报”。重要性标准具体运用于审计过程的两个阶段：一是在审计计划时，重要性是审计所允许的错报或漏报的限度。这时对重要性的判断决定所