2013年资产评估师考试财务会计の资产减值辅导.doc

2013年资产评估师考试财务会计资产减值辅导资产减值概述(一)资产减值的概念资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。(二)资产减值准则适用的范围1.长期股权投资(对子公司、联营企业和合营企业的投资)2.成本模式后续计量的投资性房地产;3.固定资产4.生产性生物资产5.油气资产(探明矿区权益、井及相关设施)6.无形资产7.商誉【要点提示】需特别提醒的是，这七项资产一旦提取了减值准备，不得在其处置前转回;而存货、应收款项、持有至到期投资和可供出售金融资产不属于资产减值规范的内容，这四项资产提取减值准备后允许恢复。1.资产减值是指资产的（B）低于其账面价值的情况。A.可变现净值B.可收回金额C.预计未来现金流量现值D.公允价值例题2：判断下列资产是否存在可能发生减值的迹象时，不能单独进行减值测试的是（C）。A.长期股权投资B.专利技术C.商誉D.金融资产【答案解析】鉴于商誉难以独立产生现金流量，因此，商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。(三)资产减值的迹象与测试1.资产减值迹象的判断(1)资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。(2)企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。(3)市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。(4)企业所有者权益的账面价值远高于其市值。(5)有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。(6)资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。(7)企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润(或者亏损)远远低于(或者高于)预计金额等。(8)其他表明资产可能已经发生减值的迹象。需注意的是，因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。另外，对于尚未达到可使用状态的无形资产由于其价值具有不确定性，也需要定期进行减值测试。2.资产减值的测试通常而言，只有发生了上述减值迹象才进行减值测试，但有两个资产除外：一是企业合并形成的商誉;二是使用寿命不确定的无形资产。由于这两项资产的价值和产生的未来经济利益有较大的不确定性，为了避免资产价值高估，应至少于每年末进行减值测试。【要点提示】资产减值迹象的判定是多选题选材，另外只有两项资产需定期测试减值，一是企业合并形成的商誉，二是使用寿命不确定的无形资产，这种比较特殊的项目是测试的敏感点。例题1在判断下列资产是否存在可能发生减值的迹象时，不能单独进行减值测试的是（C）。A.长期股权投资B.专利技术C.商誉D.金融资产【解析】鉴于商誉难以独立产生现金流量，因此，商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。（中级会计实务P156）资产可收回金额的计量(一)资产可收回价值的确认原则资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。【要点提示】此原则务必要记住。(二)“公允价值-处置费用”的确认方法首先，应当根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。其次，在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。再次，在既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况下，企业应当以可获取的最佳信息为基础，根据在资产负债表日如果处置资产的话，熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格减去资产处置费用后的金额，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。最后，如果企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。【要点提示】需记住公允价值的三种选择标准：首先是销售协议价格、其次是市场价格、最后选择合理预计价。当公允价值无处可寻时，公允价值处置净额就无法确认，只能选择未来现金流量折现。(三)资产预计未来现金流量现值的估计1.资产未来现金流量的预计(1)预计资产未来现金流量的基础企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，并将资产未来现金流量的预计，建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。出于数据可靠性和便于操作等方面的考虑，建立在该预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。如果资产未来现金流量的预计还包括最近财务预算或者预测期之后的现金流量，企业应当以该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础进行估计。通常情况下，企业管理层应当确保当期现金流量预计所依据的假设与前期实际结果相一致。(2)资产预计未来现金流量应当包括的内容资产持续使用过程中预计产生的现金流入。为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出(包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出)。资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。(3)预计资产未来现金流量应当考虑的因素以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量;即，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量;对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致;涉及内部转移价格的需要作调整。即调整成公平交易中的公允价格。(4)预计资产未来现金流量的方法传统法即使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。期望现金流量法即根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值按照每种可能情况下的现金流量与其发生概率加权计算。例6-1甲公司的某项资产在公平交易中的销售协议价格为100万元，可直接归属于该资产的处置费用为10万元。在这种情况下，甲公司该资产的公允价值减去处置费用后的净额为90万元。例6-2乙公司的某项资产不存在销售协议但存在活跃市场，市场价格为60万元，估计的处置费用为6万元。在这种情况下，乙公司该项资产的公允价值减去处置费用后的净额为54万元。2.折现率的预计折现率的确定，应当首先以该资产的市场利率为依据。如果该资产的市场利率无法从市场上获得的，可以使用替代利率估计折现率。替代利率可以根据企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。调整时，应当考虑与资产预计现金流量有关的特定风险以及其他有关货币风险和价格风险等。估计资产未来现金流量现值，通常应当使用单一的折现率。但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期间结构反应敏感的，企业应当在未来各不同期间采用不同的折现率。【例题2单选题】2008年末甲公司持有的一台设备出现减值迹象，需进行减值测试。如果当即处置该设备，其公允售价为70万元，预计处置中会产生相关处置费用14万元;如果继续使用此设备，预计尚可使用3年，每年产生的现金流入为80万元，同时需垫付54万元的现金支出，三年后的残值处置还可净收回5万元，假定市场利率为10%。则该设备的可收回价值为(B)万元。A.64.66B.68.41C.56D.68.5解析设备的公允处置净额=70-14=56(万元);设备的未来现金流量折现=(80-54)(1+10%)+(80-54)(1+10%)2+(80-54)+5(1+10%)3=68.41(万元);设备的可收回价值为68.41万元。4.外币未来现金流量及其现值的预计企业应当按照以下顺序确定资产未来现金流量的现值：(1)以结算货币为基础预计其未来现金流量，并按其适用的折现率计算资产的现值;(2)将此现值按计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算，从而折现成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值;(3)在此基础上，比较资产公允价值减去处置费用后的净额以及资产的账面价值，以确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。【要点提示】这里有四个要点：一是未来现金流量如何确认、二是折现率如何确认、三是未来现金流量折现的计算、四是外币未来现金流量折现的币种选择顺序。例6-6根据例6-5的资料，假设该类出租车公允价值总额为1210000元，可归属于该类出租车的处置费用为10000元，由表6-2可见，M出租汽车公司预计资产未来现金流量的现值为1346271，大于其公允价值减去处置费用后的净额1200000(1210000-10000)元，所以，该型号出租车的可收回金额为1346271元。例6-7206年12月31日，甲公司在对外购专利权的账面价值进行检查时，发现市场上已存在类似专利技术所生产的产品，从而对甲公司产品的销售造成重大不利影响。当时，该专利权的摊余价值为6000元，剩余摊销年限为5年。按206年12月31日技术市场的行情，如果甲公司将该专利权予以出售，则在扣除发生的律师费用和其他相关税费后，可以获得5000元。但是，如果甲公司计划继续使用该专利权进行产品生产，则在未来5年内预计可以获得的未来现金流量的现值为4500元(假定使用年限结束时处置收益为零)。本例中，甲公司该专利权的公允价值减去处置费用后的净额为5000元，预计未来现金流量现值为4500元，因此，甲公司该专利的可收回金额为5000元。【例6-8】沿用【例6-6】的有关资料，同时假设204年12月31日该出租车的账面价值为1500000元，以前年度没有计提资产减值准备。M出租汽车公司的会计处理如下：借：资产减值损失153729贷：固定资产减值准备153729【例6-9】沿用【例6-7】的例子，甲公司的会计处理如下：借：资产减值损失1000贷：无形资产减值准备1000资产减值损失的确认与计量(一)如果可收回金额低于其账面价值的，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产的账面价值是指资产成本扣减累计折旧(或累计摊销)和累计减值准备后的金额。分录如下：借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备固定资产减值准备在建工程减值准备工程物资减值准备生产性生物资产减值准备无形资产减值准备商誉减值准备投资性房地产减值准备(二)资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)。(三)资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。但是，遇到资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。【要点提示】关键考点有三个：一是会计分录如何编制;二是减值准备计提额的认定及后续折旧或摊销额的计算;三是此类资产减值提取后在其持有期间不得转回。【例题3计算题】甲公司自2005年初开始对销售部门用的设备提取折旧，该设备的原价为110万元，预计净残值为10万元，折旧期为5年，采用直线法提取折旧，2006年末该设备的可收回价值为61万元，2008年末该设备的可收回价值为14万元。则每年的会计处理如下：1.2005年和2006年每年的折旧额=(110-10)5=20(万元)，分录如下：借：销售费用20贷：累计折旧202.2006年末该设备的账面价值=110-20-20=70(万元)，相比此时的可收回价值61万元，应提取减值准备9万元，分录如下：借：资产减值损失9贷：固定资产减值准备93.2007年和2008年每年折旧额=(110-20-20-9)-103=17(万元)，分录如下：借：销售费用17贷：累计折旧174.2008年末该设备的账面价值=110-20-20-17-17-9=27(万元)，相比此时的可收回价值14万元，说明又贬值了13万元，分录如下：借：资产减值损失13贷：固定资产减值准备135.2009年的折旧额=(110-20-20-17-17-9-13)-101=4(万元)，分录如下：借：销售费用4贷：累计折旧46.如果2008年末该设备的可收回价值为33万元，则相比此时的账面价值27万元，说明此设备的价值有所恢复，但新准则规定，固定资产一旦贬值，不得恢复，所以2008年末不作减值的调账处理，2009年的折旧依然是17万元。【例题4单选题】甲公司2007年开始研发某专利权，研究费用支付了300万元，开发费用支付了700万元，假定此开发费用均符合资本化条件，该专利权于当年的7月1日达到预定可使用状态，注册费用和律师费用共支付了80万元，会计上采用5年期直线法摊销，预计5年后该专利可售得30万元。2009年末该专利权因新技术的出现产生减值，预计可收回价值为330万元，预计到期时的处置净额降为10万元。2010年末因新技术不成熟被市场淘汰，甲公司的专利权价值有所恢复，经估计专利权的可收回价值为620万元，处置净额仍为10万元。则2011年末此专利权的“累计摊销”额为(A)万元。A.631B.652C.675D.613解析专利权的入账成本=700+80=780(万元);2007年专利权的摊销额=(780-30)56/12=75(万元);2008年专利权的摊销额=(780-30)5=150(万元);2009年专利权的摊销额=(780-30)5=150(万元);2009年末此专利权的摊销价值=780-75-150-150=405(万元);2009年末专利权的可收回价值为330万元，应提取75万元的减值准备;2010年专利权的摊销额=(330-10)2.5=128(万元)，尽管当年末专利权的价值有所恢复，但不允许反调。2011年专利权的摊销额=(330-10)2.5=128(万元);2011年末累计摊销的余额=75+150+150+128+128=631(万元)。【例题5单选题】(2008年)甲公司2007年6月20日以债务重组方式从乙公司取得某项设备，于当月办妥设备转移手续，投入生产使用，并作为固定资产管理和核算。甲公司对乙公司的债权为1000000元，已计提100000元的坏账准备;所取得设备原值为650000元，已提折旧为100000元，公允价值为510000元;甲公司采用年限平均法计提折旧;预计剩余折旧年限为6年，预计净残值为30000元。2007年年末该设备出现减值迹象，经测算，其公允价值减去处置费用后的净额为350000元，未来现金流量现值为387500元。如果其原预计折旧年限、净残值不变，且不考虑其他因素的影响，则甲公司2008年应计提的折旧额为(B)元。A.63636B.65000C.70455D.80000解析债权人应当对受让非现金资产按其公允价值入账，所以甲公司取得设备的入账价值为510000元，2007年年末该设备的账面价值=510000-(510000-30000)/62=470000(元)，可收回金额为公允价值减去处置费用后的净额350000元与未来现金流量现值387500元中的较高者387500元，计提减值准备的金额=470000-387500=82500(元)，减值后固定资产的账面价值为387500元，原预计折旧年限、净残值不变，所以2008年计提折旧的金额=(387500-30000)/(512+6)12=65000(元)。选项B正确。【例6-10】N股份有限公司为一家生产性企业，有关业务资料如下：(1)201年12月23日，N股份有限公司购置了一台不需安装的生产用设备，价值为13000000元(含增值税额)，款项以银行存款支付。(2)在考虑相关因素的基础上，预计该设备的使用寿命为8年，预计净残值为650000元，采用年限平均法计提折旧。(3)205年12月31日，在进行检查时发现，该设备有可能发生减值，现时的公允价值减去处置费用后的净额为2040000元，未来4年内持续使用以及使用寿命结束时的处置中形成的现金流量为2808000元。(4)207年12月31日，在进行检查时发现，目前市场上该类设备的公允价值减去处置费用后的净额为4800000元，未来2年内持续使用以及使用寿命结束时的处置中形成的现金流量现值为5600000元。(5)209年12月31日，固定资产报废，转销固定资产已提折旧及减值准备。假设整个过程不考虑其他相关税费;该设备在205年12月31日以前没有计提固定资产减值准备;该设备一直采用年限平均法计提折旧;预计净残值始终为650000元;预计使用寿命没有发生变更;固定资产报废时清理费用为零。为简化计算过程，假设按年度计提固定资产折旧。要求：做出N公司相应的账务处理。N公司的会计分录如下：(1)201年12月23日，N股份有限公司购置了一台不需安装的生产用设备，价值为13000000元(含增值税额)，款项以银行存款支付。201年12月23日，取得固定资产：借：固定资产13000000贷：银行存款13000000(2)在考虑相关因素的基础上，预计该设备的使用寿命为8年，预计净残值为650000元，采用年限平均法计提折旧。会计分录如下：202年12月31日、203年12月31日、204年12月31日，分别计提固定资产折旧：借：制造费用1543750贷：累计折旧1543750(3)205年12月31日，在进行检查时发现，该设备有可能发生减值，现时的公允价值减去处置费用后的净额为2040000元，未来4年内持续使用以及使用寿命结束时的处置中形成的现金流量为2808000元。会计分录如下：205年12月31日，计提固定资产折旧和固定资产减值准备：借：制造费用1543750贷：累计折旧1543750借：资产减值损失4017000贷：固定资产减值准备4017000206年12月31日，计提固定资产折旧：借：制造费用539500贷：累计折旧539500(4)207年12月31日，在进行检查时发现，目前市场上该类设备的公允价值减去处置费用后的净额为4800000元，未来2年内持续使用以及使用寿命结束时的处置中形成的现金流量现值为5600000元。会计分录如下：207年12月31日、208年12月31日、209年12月31日，计提固定资产折旧：借：制造费用539500贷：累计折旧539500(5)209年12月31日，固定资产报废，转销固定资产已提折旧及减值准备。假设整个过程不考虑其他相关税费;该设备在205年12月31日以前没有计提固定资产减值准备;该设备一直采用年限平均法计提折旧;预计净残值始终为650000元;预计使用寿命没有发生变更;固定资产报废时清理费用为零。为简化计算过程，假设按年度计提固定资产折旧。会计分录如下：209年12月31日，转销固定资产折旧及减值准备：借：固定资产减值准备4017000累计折旧8333000贷：固定资产清理12350000借：固定资产清理13000000贷：固定资产13000000借：营业外支出650000贷：固定资产清理650000资产组的认定及减值处理资产组的界定(一)资产组的定义(二)认定资产组应当考虑的因素1.资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。2.资产组的认定，应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式(如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等)和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。(三)资产组认定后不得随意变更【要点提示】资产组的辨认是关键考点。【例6-11】甲公司拥有一条专用铁路以支持其采矿生产。该铁路除非报废出售，在其持续使用中不可能脱离甲公司其他资产而产生独立的现金流入。本例中，甲公司因为不能单独确定专用铁路的预计未来现金流量的现值，不可能估计该专用铁路的可收回金额。因此，应将该专用铁路和其他相关资产认定为资产组。【例6-12】乙公司按照与当地政府签订的合同提供交通服务，合同要求乙公司在五条单独的线路上提供最低限度的交通服务。乙公司投入每条线路的资产和每条线路产生的现金流量能够分别认定，其中一条线路在重大亏损状况下运营。考试用书本例中，由于乙公司无权缩减任何一条公交线路，因此，从持续使用中产生的、基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入的可认定的最小现金流入是五条线路合并产生的现金流入。因此，乙公司应将五条公交线路认定为资产组。【例6-13】某服装公司有童装、西装、衬衫三个工厂，每个工厂在核算、考核和管理等方面都相对独立，在这种情况下，每个工厂通常为一个资产组。【例6-14】某产品制造企业有A、B、C三个车间，A车间专门生产部件(该产品部件不存在活跃的市场)，B车间负责产品组装，C车间负责产品包装，该企业对A车间、B车间和C车间资产的使用和处置等决策是一体的，在这种情况下，A车间、B车间和C车间应当认定为一个资产组。资产组减值测试(一)资产组账面价值和可收回金额的确定基础资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。(二)资产组减值损失的确认程序1.首先计算资产组的可收回价值低于其账面价值的差额(应提足准备)2.将应提足准备先冲减商誉3.当商誉不够抵或没有商誉时，应将此损失按资产组中资产的账面价值比例分摊至各项资产。4.抵减后的资产账面价值不得低于以下三项指标的最高者：(1)该项资产公允价值减处置费用后的净额(2)该项资产预计未来现金流量现值(3)零【例题6计算题】甲公司有一生产线，由A、B、C三台设备组成，2006年末A设备的账面价值为30万元，B设备的账面价值为20万元，C设备的账面价值为50万元。三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。2006年该生产线所生产的替代产品上市，到年底导致企业产品销路锐减，因此，甲公司于年末对该条生产线进行减值测试。其中，A机器的公允价值减去处置费用后的净额为25万元，B、C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。整条生产线预计尚可使用5年。经估计生产线未来5年现金流量及其折现率，得到其预计未来现金流量现值为60万元。则此生产线的减值测试过程如下：(1)2006年末，资产组的账面价值=30+20+50=100(万元);(2)资产组的可收回价值60万元;(3)推定资产组的贬值幅度达到40万元，即该资产组累计应提准备为40万元;(4)先在三项资产之间进行分配：分配后A的账面价值会消减至18万元(30-4030%)，低于其处置净额25万元，该资产不能认定12万