第二十五章其他特殊项目的审计.doc

第二十五章其他特殊项目的审计本章属于一般重要章节。主要介绍了注册会计师对被审计单位会计估计、关联方及其交易和首次接受委托下对期初余额的审计。从命题上看，本章既可以直接考查客观题或简答题，又可以结合会计和审计的实务考查客观题，甚至在综合题中涉及到相关知识。具体要求：1.掌握会计估计审计；2.掌握关联方及其交易的审计；3.理解期初余额审计的含义；4.掌握期初余额审计程序和报告。 第一节会计估计的审计一、 CPA审计会计估计的总体要求总体要求原因1确定会计估计的重大错报风险是否属于特别风险。（1）会计估计通常是被审计单位在不确定情况下作出的，其准确程度取决于管理层对不确定的交易或事项的结果作出的主观判断；（2）由于会计估计的主观性、复杂性和不确定性，管理层作出的会计估计发生重大错报的可能性较大。2识别和评估与会计估计相关的舞弊行为导致的重大错报风险，并针对该风险设计和实施进一步审计程序。（1）管理层为达到预期结果，可能会利用会计估计的主观性、复杂性和不确定性特征，误用、滥用会计估计；（2）管理层可能不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先作出的判断；（3）管理层可能凌驾于有关会计估计的内部控制之上从而增大了财务报表出现重大错报的可能性。二、针对会计估计的重大错报风险实施的审计程序（一）针对会计估计的风险评估程序1了解适用的会计准则和相关会计制度中有关会计估计的要求。2了解管理层如何识别需要做出会计估计的交易、事项和情况。3了解管理层做出会计估计的过程，包括做出会计估计依赖的假设、管理层是否及如何评价会计估计的不确定性造成的影响。4复核前期财务报表中做出的会计估计的结果，或对其进行重新估计。（二）针对会计估计的进一步审计程序注册会计师应当设计和实施进一步审计程序，获取充分、适当的审计证据，以判断特定环境下的会计估计是否合理，并在必要时是否得以充分披露。在审计会计估计时，注册会计师应当采用下列一种或多种审计程序：1.复核和测试管理层作出会计估计的过程。2.运用独立估计与管理层作出的会计估计进行比较。3.复核能够证实会计估计合理性的期后事项。【例题1多选题】注册会计师在对会计估计进行审计时，可能设计和实施进一步审计程序有（）。A.了解管理层如何识别需要作出会计估计的交易、事项和情况B.复核和测试管理层作出会计估计的过程C.运用独立估计与管理层作出的会计估计进行比较D.复核能够证实会计估计合理性的期后事项【答案】BCD【解析】选项A属于注册会计师在执行风险评估程序时所实施的程序。三、复核和测试管理层做出会计估计的过程（一）评价会计估计依据的数据，考虑会计估计依据的假设（二）测试会计估计的计算过程（三）将以前期间作出的会计估计与其实际结果进行比较（四）考虑管理层对会计估计的批准程序四、运用独立估计在某些情况下，独立估计不仅能够印证被审计单位管理层所作的会计估计的合理性，同时也可提高审计效率。【例题多选题】在审计会计估计时，注册会计师可以自行做出独立估计或从其他渠道获取独立估计，并与管理层做出的会计估计进行比较。下列对独立估计的运用恰当的有 ( )。 A如果复核和测试管理层做出会计估计的过程以及复核期后事项不足以为注册会计师审计会计估计提供充分、适当的审计证据，注册会计师也需要考虑运用独立估计 B如果被审计单位未建立与会计估计相关的控制政策和程序，注册会计师无法通过复核和测试管理层做出会计估计的过程验证会计估计的合理性，也不存在能够印证会计估计的期后事项，注册会计师应当考虑运用独立估计与被审计单位做出的会计估计进行比较，以检验管理层做出的会计估计的合理性 C如果具备专业胜任能力，注册会计师可以自行做出独立估计 D如果不具备专业胜任能力，注册会计师没有必要做出独立估计 【答案】ABC【解析】选项D错误，对于涉及特殊技术的复杂会计估计过程或某些不熟知的领域，如在建造合同中对已完成和未完成工作的计量、特定资产的估价和物质状况的测定等，注册会计师可以考虑从其他渠道获取独立估计。五、复核期后事项资产负债表日后至审计完成之前发生的交易或事项，可能为注册会计师审计会计估计提供审计证据。注册会计师对这些交易或事项的复核可能减少甚至取代对管理层形成会计估计过程的复核和实施的其他审计程序，或取代在评估会计估计合理性时运用的独立估计。六、评价审计程序的结果如果依据审计证据得出的估计结果与包括在财务报表中的估计金额存在差异，注册会计师应当区分不同情况确定是否需要调整该项差异。如果认为该项差异不合理，注册会计师应当提请管理层予以调整。如果管理层拒绝调整，注册会计师应当将该项差异视为一项错报，并连同所有其他错报一并考虑，以评价对财务报表的影响是否重大。特殊情况下，如果认为被接受的各项差异合理但均偏向一个方向，以致各项差异的累积数可能对财务报表产生重大影响，注册会计师应当从整体上评价会计估计的合理性。 第二节关联方的审计一、对关联方的会计责任与审计责任管理层对关联方的责任注册会计师的责任1基本要求被审计单位管理层有责任识别、披露关联方和关联方交易。管理层还应当向注册会计师提供所有已知的关联方的信息，并就所提供的关于识别关联方信息的完整性、在财务报表中关联方和关联方交易披露的充分性出具书面声明。注册会计师应当实施审计程序，就管理层是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定识别、披露关联方和关联方交易，获取充分、适当的审计证据。2保证手段注册会计师在对关联方和关联方交易进行审计时：（1）首先了解被审计单位及其环境；（2）识别并评估关联方和关联方交易可能导致被审计单位财务报表存在重大错报的风险；（3）设计并实施进一步审计程序，获取充分、适当的审计证据，合理保证被审计单位财务报表中关联方和关联方交易的相关信息得到恰当的记录和充分的披露。不能期望注册会计师发现所有的关联方和关联方交易。二、关联方的存在和披露识别或披露的环节要求实施的审计程序1识别关联方的存在（1）复核以前年度工作底稿，确认已识别的关联方名称；（2）复核被审计单位识别关联方的程序；（3）询问治理层和关键管理人员是否与其他单位存在隶属关系；（4）复核投资者记录以确定主要投资者的名称；在适当情况下，从股权登记机构获取主要投资者的名单；（5）查阅股东会和董事会的会议纪要，以及其他相关的法定记录；（6）询问其他注册会计师或前任注册会计师所知悉的其他关联方；（7）复核被审计单位向监管机构报送的所得税申报表和其他信息。2确定关联方关系的披露是否充分（1）确定被审计单位母公司、子公司和最终控制方的名称；（2）确定母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本（或实收资本、股本）及其变化；（3）确定母公司对被审计单位或者被审计单位对子公司的持股比例和表决权比例。三、关联方交易的识别（一）复核由治理层和管理层提供的关联方交易的信息（二）了解被审计单位与关联方交易相关的内部控制重点了解授权和批准的适当性对于重大的、非常规的关联方交易，未经过管理层、治理层的授权和批准，且缺乏管理层和治理层的合理解释，该项关联方交易就可能存在重大错报风险。（三）对异常的交易保持警惕1.价格、利率、担保和付款等条件异常的交易。例如，交易价格明显高于或低于本行业平均水平;借款利率明显高于或低于同期银行贷款利率平均水平;单方面提供借款担保;付款日期、现金折扣等条件异常优厚的交易等。2.商业理由明显不合乎逻辑的交易。通常包括:被审计单位与无正常业务关系的单位和个人发生的重大交易;采用预付货款的方式采购市场上并不紧缺的原材料或商品;大量购人并不需要的材料或滞销的商品;以低于市场的价格销售商品等。3.实质与形式不符的交易。被审计单位可能利用形式上的公平交易来掩盖事实上的不公平交易，如收取大量的货款却迟迟不发货，进行“真融资、假销售”。4.处理方式异常的交易。处理方式异常的交易是指交易方式、程序等与一般惯例或制度规定不一致的交易，如未签订购销合同而进行的交易、易货交易、定期向第三方支付预付款的交易等。5.与某些顾客或供货商进行的大量或重大交易。6.未予记录的交易。对于未予记录的交易，如无偿接受或提供管理服务、主要股东承担公司费用等，被审计单位可能忽略、遗漏或隐瞒此类交易为关联方交易这一事实。（四）实施进一步审计程序时对关联方交易的关注1.执行交易和余额的细节测试。2.查阅股东会和董事会的会议纪要。3.复核大额或异常的交易、账户余额的会计记录，特别关注接近报告期末或在报告期末确认的交易。4.复核对债权债务关系的询证函回函以及来自银行的询证函回函，以发现担保关系和其他关联方交易。5.复核投资交易。（五）实施追加审计程序1. 实施追加审计程序的条件：如果在审计过程中识别出以前没有识别的关联方交易，或者识别出治理层和管理层没有披露的关联方交易。2. 追加审计程序（1）立即将这一情况传达给项目组的其他成员，使其确定该情况是否影响到已实施审计程序所得出的结果。（2）要求管理层在最新识别的关联方的基础上识别与该关联方的其他所有交易，以便注册会计师进行进一步的评价；（3）了解被审计单位对于关联方交易的控制，并调查被审计单位以前没有识别或没有披露关联方交易的原因；（4）如果发现管理层有意不予识别或者不予披露关联方交易的情形，注册会计师应将这一情况告知被审计单位的治理层，并评价这一情况对审计工作其他方面的影响，尤其要考虑管理层提供的有关关联方信息完整性的声明是否可靠。四、检查已识别的关联方交易检查的环节要求实施的审计程序1检查已识别出的关联方交易的审计程序（1）了解交易的商业目的；（2）检查发票、合同和其他相关材料，如验收报告和货运单据；（3）确定交易是否已得到管理层或治理层的批准；（4）检查关联方交易在财务报表中的披露是否充分。2针对关联方交易证据有限实施的审计程序（1）向关联方函证交易的条件和金额；（2）检查关联方拥有的信息；（3）向与交易相关的人员和机构（如银行、律师、担保人或代理商等）函证或与之讨论相关信息。【例题多选题】注册会计师在识别了关联方及其交易后，为确定被审计单位对关联方交易是否已做适当的记录和披露，应当实施的程序包括（）。A.复核投资者记录以确定主要投资者的名称B.确定交易是否已得到管理层或治理层的批准 C.检查有关发票、协议、合同以及其他有关文件D.向关联方函证交易的条件和金额【答案】BCD【解析】选项A属于注册会计师为识别关联方所执行的审计程序。五、管理层声明六、审计结论和报告如果无法就关联方和关联方交易获取充分、适当的审计证据，或关联方和关联方交易的披露不充分，注册会计师应当区分不同情况出具恰当的非无保留意见的审计报告：情 形审计意见（1）无法获取充分、适当的审计证据保留意见或无法表示意见（2）财务报表未按适用会计准则和会计制度充分披露保留意见或否定意见（3）会计处理不符合适用会计准则和会计制度要求保留意见或否定意见（4）管理层拒绝签署必要的声明（视为审计范围受限）保留意见或无法表示意见 第三节首次接受委托时对期初余额的审计一、期初余额的含义期初余额是指期初已存在的账户余额。期初余额以上期期末余额为基础，反映了以前期间的交易和上期采用的会计政策的结果。注意：1.期初余额是期初已存在的账户余额。期初已存在的账户余额是由上期结转至本期的金额，或是上期期末余额调整后的金额。（期初余额并不一定等于上期期末余额）2.期初余额与注册会计师首次接受委托相联系。（连续审计的情况下，核对上期审定数是否在本期期初正确列示）3.注册会计师对财务报表进行审计，是对被审计单位所审期间财务报表发表审计意见，一般无须专门对期初余额发表审计意见，但因为期初余额是本期财务报表的基础，所以要对期初余额实施适当的审计程序。【链接】将期初余额审计的内容与比较数据的内容联系学习。二、期初余额的审计目标审计目标目标内容1证实不存在对本期财务报表产生重大影响的错报（1）判断期初余额的错报对本期财务报表使用者进行决策的影响程度是否足以改变或影响其判断；（2）如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，则注册会计师在审计中必须对此提出恰当的审计调整或披露建议；（3）如果期初余额存在对本期财务报表不产生重大影响的错报，则注册会计师无须对此予以特别关注和处理。2上期期末余额已正确结转至本期，或在适当的情况下已做出重新表述（1）上期账户余额计算正确；（2）上期总账余额与各明细账余额合计数或日记账余额合计数相等；（3）上期各总账余额和相应的明细账余额或日记账余额已经分别恰当地过入本期的总账和相应的明细账或日记账。3被审计单位一贯运用恰当的会计政策，或对会计政策的变更做出正确的会计处理和恰当的列报（1）评价被审计单位是否一贯运用恰当的会计政策；（2）评价对会计政策的变更做出了正确的会计处理和恰当的列报。三、审计程序注册会计师对期初余额的审计程序通常包括：（一）考虑被审计单位运用会计政策的恰当性和一贯性。1.了解、分析被审计单位所选用的会计政策是否恰当；2.会计政策是否在每一会计期间和前后各期得到一贯执行；3.会计政策发生变更，应审核其变更理由是否充分。（二）上期财务报表由前任注册会计师审计情况下的审计程序如果上期财务报表由前任注册会计师审计，注册会计师应当考虑通过查阅前任注册会计师的工作底稿获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，并考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力。注意：与前任注册会计师沟通时的考虑，通过查阅前任注册会计师的工作底稿，获取期初余额的充分、适当的审计证据。考虑前任注册会计师的独立性、专业胜任能力，所做审计程序是否适当，能否对前期报表提供合理保证。如果后任注册会计师发现前任注册会计师所审计的财务报表存在重大错报，应当提请被审计单位告知前任注册会计师，并要求被审计单位安排三方会谈，以便采取措施进行妥善处理。（三）上期财务报表未经审计或审计结论不满意时的审计程序如果上期财务报表未经审计，或者上期财务报表虽经前任注册会计师审计，但在查阅前任注册会计师的工作底稿后未能获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，未能对期初余额得出满意结论，注册会计师应当根据期初余额有关账户的不同性质，实施相应的审计程序。账户的性质主要按照账户属于资产类还是负债类、属于流动性还是非流动性等标准加以区分。1.对流动资产和流动负债的审计程序。对流动资产和流动负债，注册会计师通常可以通过本期实施的审计程序获取部分审计证据。（印证期初流动资产和流动负债的存在性和金额）2.对非流动资产和非流动负债的审计程序。对非流动资产和非流动负债，注册会计师通常检查形成期初余额的会计记录和其他信息。在某些情况下，注册会计师可向第三方函证期初余额，或实施追加的审计程序。（四）考虑账户的性质和本期财务报表中的重大错报风险注册会计师应当重点关注期初余额中性质重要、对本期财务报表中的重大错报风险产生较大影响的财务报表项目。（五）考虑期初余额对于本期财务报表的重要程度如果期初余额本身并不重要，或者虽然对于上期财务报表是重要的，但由于本期被审计单位资产规模和经营规模的迅速扩大，期初余额对于本期财务报表而言已经变得不重要，则注册会计师无需对其予以特别关注。只有当期初余额对于本期财务报表重要时，注册会计师才需要对其予以特别关注并实施专门的审计程序。【例题多选题】如果被审计单位上年度财务报表未经独立审计，注册会计师对期初余额应实施的审计程序包括（）。A.检查形成期初非流动资产和非流动负债的会计记录和其他信息B.审阅上期会计资料及相关资料C.通过本期实施审计程序获取期初流动资产和流动负债的证据D.通过函证，以证实应收账款、银行存款、应付账款、短期借款的期初存在【答案】ABC四、审计结论和报告影响的情形对审计报告的影响1审计后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据如果实施相关审计程序后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告。2期初余额存在重大错报对审计报告的影响（1）如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，注册会计师应当告知管理层；（2）如果上期财务报表由前任注册会计师审计，注册会计师还应当考虑提请管理层告知前任注册会计师。（3）如果错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。3. 前任注册会计师对上期财务报表出具了非标准审计报告（1）如果前任注册会计师对上期财务报表出具了非标准审计报告，注册会计师应当考虑该审计报告对本期财务报表的影响。（2）如果导致出具非标准审计报告的事项对本期财务报表仍然相关和重大，注册会计师应当对本期财务报表出具非标准审计报告。【例题1多选题】下列各项关于期初余额审计的表述中，正确的有（）。A.注册会计师应当保持应有的职业谨慎，充分考虑期初余额对所审财务报表的影响B.注册会计师在执行财务报表审计时